(2013) ОБЩИЕ ТРЕБОВАНИЯ К СЕРТИФИКАТАМ РЕЗИДЕНТСТВА В ЦЕ...

И. Смурыгина, начальник отдела налогового консалтинга

ТОО «BDO Казахстанаудит»

Общие требования к сертификатам резидентства в целях применения положений налоговых Конвенций
(по состоянию на 2013 год)

В целях применения положений Международных договоров (Конвенции/Соглашений) об избежании/устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (имущество) (далее - Конвенция) налогоплательщик должен представить документ, подтверждающий резидентство (сертификат резидентства). При этом возможны два варианта необходимости представления сертификата резидентства:

1. Резидентом иностранного государства - получателем дохода из источников в РК - для казахстанского лица, выплачивающего доход;

2. Резидентом РК - получателем дохода из источников в иностранном государстве - для иностранного лица, выплачивающего доход. Рассмотрим подробно каждый из этих случаев.

1. Относительно Резидента иностранного государства, получающего доход из источников в РК и казахстанского лица, выплачивающего доход

Доходы нерезидентов (физических и юридических лиц), получаемые от осуществления разовой или кратковременной деятельности, не образующей постоянное учреждение, подлежат налогообложению у источника выплаты, за исключением доходов, освобождённых от налогообложения, указанных в пункте 3 статьи 193 Налогового кодекса (для юридических лиц) и в статье 200-1 Налогового кодекса (для физических лиц).

Доходы нерезидентов (физических и юридических лиц) из источников в РК перечислены в статье 192 Налогового кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 193 Налогового кодекса обязанность и ответственность по исчислению, удержанию и уплате подоходного налога у источника выплаты в государственный бюджет возложены на лицо (в том числе нерезидента, осуществляющего деятельность в РК через постоянное учреждение и индивидуального предпринимателя), выплачивающее доходы.

Такое лицо в соответствии с подпунктом 31) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса признается налоговым агентом.

Если нерезидентом получен доход от работ (услуг), выполненных (оказанных) вне территории РК, за исключением доходов, перечисленных в подпункте 3) и 4) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса, то налоговый агент вправе не облагать выплачиваемые нерезиденту доходы.

При выплате доходов из источников в РК, перечисленных в статье 212-1 Налогового кодекса, таких как роялти, вознаграждений, дивидендов, налоговый агент имеет право самостоятельно применить упрощенный порядок администрирования Конвенций, согласно которому, в момент выплаты таких доходов нерезиденту, налоговый агент имеет право применить соответствующий международный договор, без подачи нерезидентом заявления на его применение на основании представленного нерезидентом документа, подтверждающего резидентство, если такой нерезидент является окончательным получателем доходов и имеет право на применение положений такого международного договора.

Применяя Конвенцию, налоговый агент при выплате указанных выше доходов, вправе применить сниженную ставку налога 10%, вместо 15%.

Согласно пункту 3 статьи 212 Налогового кодекса международный договор применяется при условии представления нерезидентом налоговому агенту документа, подтверждающего резидентство (Сертификата резидентства), соответствующего требованиям пунктов 4 и 5 статьи 219 Налогового кодекса.

При этом документ, подтверждающий резидентство, представляется нерезидентом налоговому агенту не позднее одной из следующих дат, которая наступит первой:

1) 31 декабря календарного года, в котором произошла выплата дохода нерезиденту или невыплаченные доходы нерезидента отнесены на вычеты;

2) начала проведения плановой налоговой проверки квартала, в котором выплачен доход нерезиденту, оканчивающегося в календарном году, в котором проводится такая налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты;

3) не позднее пяти рабочих дней до завершения внеплановой налоговой проверки квартала, в котором выплачен доход нерезиденту, оканчивающегося в календарном году, в котором проводится такая налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты. Дата завершения внеплановой налоговой проверки определяется в соответствии с предписанием.

Если работы (услуги) оказываются на территории РК, налоговый агент и нерезидент вправе применить положения пункта 4 статьи 212 Налогового кодекса.

В связи с этим, если нерезидент оказывает услуги или выполняет работы на территории Республики Казахстан в пределах срока, не приводящего к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан, в целях применения положений международного договора юридическое лицо-нерезидент наряду с Сертификатом резидентства,  представляет налоговому агенту нотариально засвидетельствованные копии учредительных документов либо выписки из торгового реестра (реестра акционеров или иного аналогичного документа, предусмотренного законодательством государства, в котором зарегистрирован нерезидент) с указанием учредителей (участников) и мажоритарных акционеров юридического лица-нерезидента.

Налоговый агент на основе представленных документов и договора (контракта) на оказание услуг или выполнение работ определяет факт образования нерезидентом постоянного учреждения в результате оказания услуг или выполнения работ в рамках такого договора (контракта) и связанных проектов при их наличии.

При выявлении факта образования нерезидентом в РК постоянного учреждения налоговый агент не вправе применить положения международного договора в части освобождения доходов нерезидентов в Республике Казахстан от выполнения работ, оказания услуг на территории РК.

На основании пунктов 4 и 5 статьи 219 Налогового кодекса, в целях применения освобождения от налогообложения или сниженной ставки, документ, подтверждающий резидентство нерезидента (Сертификат резидентства), представляет собой официальный документ, подтверждающий, что нерезидент - получатель дохода является резидентом государства, с которым РК заключен международный договор.

Нерезидент признается резидентом государства, с которым РК заключен международный договор, в течение периода времени, указанного в документе, подтверждающем резидентство нерезидента.

Если в документе, подтверждающем резидентство, не указан период времени резидентства нерезидента, нерезидент признается резидентом государства, с которым РК заключен международный договор, в течение календарного года, в котором такой документ выдан.

Документ, подтверждающий резидентство нерезидента, заверяется компетентным органом иностранного государства, резидентом которого является нерезидент - получатель дохода.

Подпись и печать органа, заверившего Сертификат резидентства, а также подпись и печать иностранного нотариуса в случае нотариального засвидетельствования копии документов, указанных в подпунктах 1), 2) и 4) пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса, подлежат дипломатической или консульской легализации в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан.

В случае, если в рамках международного договора уполномоченный орган и компетентный орган иностранного государства придут к взаимному соглашению, предусматривающему иной порядок легализации документов, подтверждающих резидентство, то применяется указанный порядок.

Вместе с тем, Республика Казахстан является страной-участницей Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов (далее - Гаагская Конвенция).

Гаагская Конвенция, положения которой действуют только между странами-участницами, отменяет дипломатическую или консульскую легализацию официальных иностранных документов, которая осуществлялась до ее введения, и заменяет ее формальной процедурой проставления апостиля. При этом согласно статье 4 данной Конвенции апостиль проставляется на самом документе или на отдельном листе, скрепляемом с документом, и должен соответствовать единому образцу, установленному Гаагской Конвенцией. То есть апостилирование копий, в том числе нотариально заверенных, Гаагской Конвенцией не предусмотрено.

Документ, подтверждающий резидентство, представляемый для применения положений международного договора, подписывается уполномоченным лицом государства, резидентом которого является заявитель. При этом апостиль удостоверяет подлинность подписи, качество, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и подлинность печати или штампа, которыми скреплен этот документ.

То есть для целей налогообложения существенным является действительность подписи лица и его полномочия на выдачу документа, подтверждающего резидентство. При снятии же с них копий и их нотариального заверения с целью последующего проставления апостиля на подпись заверившего их нотариуса подвергается сомнению подпись лица, изначально подтвердившего резидентство, так как именно его подпись, полномочия и печать не апостилированы, следовательно, их подлинность надлежащим образом не удостоверена.

В свою очередь, официальные документы, поступающие из государств, не являющихся участниками Гаагской Конвенции, подлежат легализации в порядке, установленном Законом РК «О нотариате» (с изменениями и дополнениями по состоянию на 03.07.2013 г.) и Правилами консульской легализации, утвержденными приказом Министра иностранных дел РК от 21.11.2000 г. № 264 (с изменениями и дополнениями по состоянию на 07.09.2006 г.).

Между тем в соответствии со статьей 12 Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам от 07.10.2002 г., заключенной в г. Кишиневе государствами-участниками Содружества Независимых Государств (далее - СНГ) и ратифицированной РК Законом РК от 10.03.2004 г., документы, которые на территории одной из стран СНГ выданы или засвидетельствованы компетентным учреждением либо специально на то уполномоченным лицом в пределах его компетенции и по установленной форме и скреплены гербовой печатью, принимаются на территориях всех других стран СНГ без какого-либо специального удостоверения, и документы, которые на территории одной из стран СНГ рассматриваются как официальные документы, пользуются на территориях других стран СНГ доказательной силой официальных документов.

Следует отметить, что до июня 2013 года, то есть, в течение практически 15 лет, в РК документы, поступившие из стран СНГ, в том числе подтверждающие резидентство, принимались на территории Республики Казахстан без легализации и апостилирования.

Об этом также указывалось в многочисленных письмах-разъяснениях и в публикационных статьях самого Налогового комитета Министерства финансов РК и его территориальных налоговых комитетов по всему Казахстану.

Однако, 7 июня 2013 года за № НК-13-55-4256 Налоговый комитет Министерства финансов Республики Казахстан выпустил письмо относительно налогового сертификата резидентства стран, подписавших Кишиневскую конвенцию (Россия, Беларусь, Кыргызстан, Азербайджан и Таджикистан) от 7 октября 2002. Согласно данному  письму, Кишиневская конвенция не применяется по отношению к легализации сертификата резидентства и по этой  причине сертификаты вышеперечисленных стран подлежат обязательной дипломатической или консульской легализации.

То есть, через 15 лет, налоговые органы кардинально поменяли свою позицию.

После выхода указанного письма и озвученном в нем позиции, Ассоциацией налогоплательщиков Казахстана было направлено встречное письмо в адрес налоговых органов, в котором были представлены аргументы против озвученной ими позиции.

В настоящее время по результатам рассмотрения письма по легализации сертификатов резидентства Министерством финансов Республики Казахстан ведутся переговоры с уполномоченными органами России и Беларусь. Принято решение, внести изменения в Кишиневскую конвенцию в виде нормы, исключающей необходимость легализации документов. Данная норма будет ретроспективной.

2. Относительно Резидента РК - получателя дохода из источников в иностранном государстве  и для иностранного лица, выплачивающего доход

На основании статьи 221 Налогового кодекса для целей Налогового кодекса доходами из источников за пределами РК независимо от места выплаты признаются все виды доходов, не являющиеся доходами из источников в РК.

Налогоплательщик-резидент (юридическое и физическое лица) обязан отразить в налоговой декларации в РК доходы из источников за пределами РК, в том числе из источников в государствах с льготным налогообложением.

Согласно статье 206 Налогового кодекса положения международного договора об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения доходов или имущества (капитала), одной из сторон которого является РК, применяются к лицам, которые являются резидентами одного или обоих государств, заключивших такой договор.

Данные положения не распространяется на резидента государства, с которым заключен международный договор, если этот резидент использует положения данного международного договора в интересах другого лица, не являющегося резидентом государства, с которым заключен международный договор.

В соответствии со статьей 225 Налогового кодекса в случае осуществления резидентом деятельности в иностранном государстве, с которым РК заключен международный договор, при выполнении условий соответствующего международного договора резидент вправе применить в указанном государстве положения этого международного договора.

Положения международного договора применяются к доходам резидента из источников за пределами РК при выполнении условий, установленных статьей 206 Налогового кодекса.

Для подтверждения резидентства РК в целях применения международного договора, а также в иных целях лицо представляет в налоговый орган, являющийся вышестоящим по отношению к налоговому органу, в котором такое лицо зарегистрировано по месту нахождения (жительства), налоговое заявление на подтверждение резидентства.

В случае, если лицо зарегистрировано по месту нахождения (жительства) в налоговом органе, который подчиняется по вертикали непосредственно уполномоченному органу, налоговое заявление на подтверждение резидентства представляется в такой налоговый орган.

При этом нижеуказанные лица обязаны представить в налоговый орган с налоговым заявлением на подтверждение резидентства нотариально засвидетельствованные копии:

1) иностранное юридическое лицо, являющееся резидентом на основании того, что его место эффективного управления находится в РК, - документа, подтверждающего наличие в РК места эффективного управления (места нахождения фактического органа управления) юридического лица (протокола общего собрания совета директоров или аналогичного органа с указанием места его проведения или иных документов, подтверждающих место основного управления и (или) контроля, а также принятия стратегических коммерческих решений, необходимых для проведения предпринимательской деятельности юридического лица);

2) гражданин РК, являющийся резидентом, - удостоверения личности или паспорта РК;

3) иностранец и лицо без гражданства, являющиеся резидентами:

удостоверения личности или паспорта;

вида на жительство в РК (при его наличии);

документа, подтверждающего период пребывания в РК (визы или иных документов).

По итогам рассмотрения налогового заявления на подтверждение резидентства налоговый орган в течение пятнадцати календарных дней со дня его представления:

1) выдает лицу документ, подтверждающий его резидентство, по форме, установленной уполномоченным органом.

Налоговый орган подтверждает резидентство лица за каждый календарный год, указанный в налоговом заявлении на подтверждение резидентства, в пределах срока исковой давности, установленного статьей 46 Налогового кодекса (5 лет);

2) выносит обоснованное решение об отказе в подтверждении резидентства лица.

Отказ в подтверждении резидентства лицу налоговым органом производится в случае несоответствия лица условиям, установленным статьей 189 Налогового кодекса.

В случае утраты документа, подтверждающего резидентство, налоговый орган, выдавший такой документ, в течение пятнадцати календарных дней со дня представления заявления резидента выдает его дубликат.

Если резидент считает, что налогообложение доходов в иностранном государстве противоречит положениям соответствующего международного договора, он может обратиться в компетентный орган иностранного государства или уполномоченный орган независимо от средств защиты, предусмотренных внутренним законодательством иностранного государства, с заявлением о рассмотрении вопроса о правомерности применения положений международного договора в отношении налогообложения его доходов.

Таким образом, если резидентом РК выполняются работы или оказываются услуги на территории иностранного государства, тогда для применения положений Налоговой конвенции резидентом РК представляются в налоговые органы соответствующей страны сертификат резидентства РК.

Следует отметить, что постановлением Правительства Республики Казахстан от 30 ноября 2012 года № 1519 утвержден Стандарт государственной услуги «Подтверждение налогового резидентства».

Государственная услуга «Подтверждение налогового резидентства» оказывается налоговыми органами Республики Казахстан в налоговых департаментах по областям, городам Астане и Алматы (далее - налоговый департамент).

Форма оказываемой государственной услуги: не автоматизированная.

Государственная услуга оказывается резидентам РК (далее - получатель).

Сроки оказания государственной услуги в налоговом департаменте:

1) выдача документа, подтверждающего резидентство, - в течение 15 календарных дней со дня подачи получателем необходимых документов, определенных в пункте 11  данного стандарта;

2) максимально допустимое время ожидания до получения государственной услуги - не более 20 минут;

3) максимально допустимое время обслуживания получателя - не более 20 минут.

Государственная услуга оказывается бесплатно.

При приеме документов сотрудник налогового департамента сверяет подлинность оригиналов с копиями документов и сведениями, предоставленными из государственных информационных систем государственных органов, после чего возвращает оригиналы получателю.

Формы заявления для получения государственной услуги размещаются на интернет-ресурсе Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан www.salyk.kz, стендах и специальной стойке в зале ожидания налогового департамента.

Формы заявления получатель может также получить бесплатно в налоговом департаменте.

Стандартом государственной услуги на подтверждение налогового резидентства утверждён Перечень налоговых департаментов, оказывающих государственную услугу.

Так, в городе Алматы сертификаты резидентства выдаёт Налоговый департамент по г. Алматы, расположенный по адресу г.Алматы, пр.Абылай Хана, 93/95, сайт  www.nd.kz.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 84 Налогового кодекса совокупный годовой доход юридического лица-резидента состоит из доходов, подлежащих получению (полученных) им в РК и за её пределами в течение налогового периода. Поэтому доход, полученный из источников за пределами РК, должен быть включен в совокупный годовой доход налогоплательщика - юридического лица и отражен в налоговой отчетности в соответствии с налоговым законодательством РК.

То же самое касается и доходов, полученных физическими лицами-резидентами  РК.

Так, в соответствии со статьей 184 Налогового кодекса доходы, полученные из источников за пределами Республики Казахстан, признаются прочими доходами налогоплательщика, подлежащим налогообложению.

Так как прочие доходы являются доходами, не облагаемыми у источника выплаты, то при получении доходов за пределами РК, налогоплательщик (физическое лицо-резидент) обязан будет представить Декларацию по индивидуальному подоходному налогу по форме 240.00 в налоговый орган по месту нахождения (жительства) не позднее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом.

Кроме того, если налогоплательщиком - резидентом был получен доход и уплачены налоги за пределами РК, то резидент (юридическое и физическое лица) вправе зачесть уплаченные за пределами РК налоги в счёт предстоящих к уплате  налогов в РК. Порядок применения зачёта иностранного налога установлен статьей 223 Налогового кодекса.

Суммы уплаченных за пределами РК налогов на доходы или идентичного вида подоходного налога с доходов, полученных налогоплательщиком-резидентом из источников за пределами РК, подлежат зачету в счет уплаты корпоративного или индивидуального подоходного налога в РК при наличии документа, подтверждающего уплату такого налога.

Таким документом является справка о суммах полученных доходов из источников в иностранном государстве и уплаченных налогов, выданная и (или) заверенная налоговым органом иностранного государства.

В случае, если справка о суммах полученных доходов из источников в иностранном государстве и уплаченных налогов, выданная и (или) заверенная налоговым органом иностранного государства, составлена на иностранном языке, обязательно наличие перевода на казахский или русский язык, засвидетельствованного нотариусом в порядке, установленном законодательством РК.

При отнесении в зачет налогов, уплаченных в иностранном государстве, в счет уплаты корпоративного или индивидуального подоходного налога налогоплательщик вправе представить указанную в настоящем пункте справку по требованию налогового органа с целью проведения камерального контроля.

Зачет иностранного налога не предоставляется в РК с доходов налогоплательщика-резидента из источников за пределами РК:

1) освобожденных от налогообложения в соответствии с положениями настоящего Кодекса;

2) подлежащих корректировке в соответствии со статьей 99 Налогового кодекса;

3) подлежащих налогообложению в РК в соответствии с положениями международного договора независимо от факта уплаты и (или) удержания налогов с таких доходов в иностранном государстве в пределах излишне уплаченной суммы налога в иностранном государстве. При этом излишне уплаченная сумма налога определяется как разница между фактически уплаченной суммой налога и суммой налога, подлежащей уплате в иностранном государстве в соответствии с положениями международного договора.

Размер зачитываемых сумм, предусмотренных данной статьёй, определяется по каждому иностранному государству отдельно.

При этом размер зачитываемой суммы налога представляет собой наименьшую из следующих сумм:

1) сумму фактически уплаченного в иностранном государстве налога с доходов, полученных налогоплательщиком-резидентом из источников за пределами РК;

2) сумму подоходного налога с доходов из источников за пределами РК, исчисленную в РК в соответствии с положениями Налогового кодекса, а также положениями международного договора.

Налогоплательщик в течение срока исковой давности, установленного статьей 46 Налогового кодекса (5 лет), производит зачет иностранного подоходного налога с доходов из источников за пределами РК в налоговом периоде, в котором указанный доход подлежит получению (получен).

В случае признания дохода в иностранном государстве в налоговом периоде, отличном от налогового периода, в котором указанный доход признается в соответствии с Налоговым кодексом, налогоплательщик-резидент вправе произвести зачет иностранного подоходного налога с доходов из источников за пределами РК в налоговом периоде, в котором такой доход начислен в соответствии с налоговым законодательством РК.

Для определения общей суммы зачета подоходного налога, уплаченного в иностранном государстве, с доходов, полученных из источников в этом государстве, резидент заполняет соответствующее приложение к декларации по КПН или по ИПН.