| ||||||||||||||||||||
|
|
|
О доктринальном толковании в правоприменительной практике судов и налоговых органов норм
Порохов Евгений Викторович, доктор юридических наук, профессор Высшей школы права «Әділет» Каспийского общественного университета, член Научно-консультативных советов при Конституционном Суде РК и Верховном Суде РК, член Общественного совета при Министерстве национальной экономики РК
В правоприменительной практике налоговых органов и судов нередко возникают ситуации, когда субъекты предпринимательства оформляют свои взаимоотношения с третьими лицами через договор комиссии. В соответствии с п.1 ст.865 ГК РК по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени за счет комитента. Впоследствии на основании такого договора комиссионер, действуя от своего имени, но по поручению, в интересах и за счет комитента, заключает договоры с покупателями (продавцами) на реализацию им (приобретение от них) товаров, работ, услуг комитента с получением от них причитающейся комитенту оплаты. За свои услуги по договору комиссии комиссионер получает от комитента (или удерживает из дохода комитента) своё комиссионное вознаграждение, а остальную сумму оплаты за товары, работы, услуги передает (перечисляет) комитенту. Такого рода сделки с фактическим участием в сделках и в гражданском обороте товаров, работ, услуг комитента и юридическим представительством его интересов комиссионером порождают на практике немало вопросов. Основные вопросы, которые возникают при работе по договору комиссии, сводятся к следующим трём вопросам: 1) кем, в каких случаях и каким образом должны оформляться счета-фактуры по реализованным товарам, работам и услугам комитента и услугам комиссионера по договору комиссии? 2) у кого (комитента или комиссионера) в налоговом учёте должны учитываться обороты и доходы от реализации комиссионером покупателям товаров, работ, услуг комитента в целях их последующего налогообложения? 3) кем, на основании чего, в каком порядке устанавливается и кому предъявляется к уплате сумма налогов, подлежащих исчислению по товарам, работам, услугам, реализованным покупателям на основании договора комиссии? Ответы на эти вопросы находятся в соответствующих нормах НК РК, которые регламентируют особенности определения доходов и оборотов комитента и комиссионера по реализации, осуществляемых на условиях, соответствующих условиям договора комиссии, - ст.375, п.9 ст.381, ст. 412 и 416 НК РК. Однако громоздкость самой конструкции договора комиссии и сложность норм НК РК, регламентирующих налогообложение результатов деятельности сторон по договору комиссии, накладывают свой отпечаток на их восприятие и понимание пользователями при их применении к своим отношениям. Попытаемся последовательно прояснить ситуацию с пониманием указанных выше норм НК РК при ответе на часто возникающие в правоприменительной практике вопросы налогового учета и налогообложения операций по договору комиссии. Если комиссионер на дату заключения с комитентом договора комиссии не является плательщиком НДС и его собственный оборот по реализации своих товаров, работ, услуг за предыдущий год не превышает установленный п.4 ст.82 НК РК минимум не облагаемого НДС оборота, то в соответствии с п.1 ст.82 НК РК он не обязан вставать на регистрационный учёт по НДС. Соответственно, не будучи плательщиком НДС и не состоя на регистрационном учете по НДС, комиссионер не должен выписывать счета-фактуры по реализованным им собственным товарам, работам и услугам. Соответственно, в таком случае комиссионер также не должен исчислять и уплачивать НДС по своим оборотам от реализации собственных товаров, работ, услуг. Вместе с тем, будучи комиссионером по договору комиссии с комитентом, комиссионер, по требованию пп.3) п.1 ст.412 НК РК, обязан самостоятельно выписывать счета-фактуры покупателям товаров, работ, услуг комитента в качестве комиссионера по реализуемым товарам, работам, услугам комитента. Так, в соответствии с пп.3) п.1 ст.412 НК РК при совершении оборота по реализации товаров, работ, услуг комиссионер, не являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость, обязан выписать счет-фактуру в случаях, установленных ст.416 НК РК. В свою очередь, по требованию п.1 ст.416 НК РК, при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях, соответствующих условиям договора комиссии, выписка счетов-фактур покупателю товаров, работ, услуг осуществляется комиссионером. По требованию нормы п.2 ст.416 НК РК, при выписке комиссионером счета-фактуры получателю товаров, работ, услуг в целях выполнения требований подпунктов 2) и 3) пункта 5 статьи 412 НК РК в качестве реквизитов поставщика должны указываться реквизиты комиссионера с указанием в счете-фактуре статуса «комиссионер». При этом, в соответствии с п.1 ст.416 НК РК, размер оборота по реализации товаров, работ, услуг в счёте-фактуре, выписываемом комиссионером, указывается исходя из стоимости товаров, работ, услуг, по которой комиссионером осуществляется их реализация покупателю. Если комитент является плательщиком НДС, то в этом случае комиссионер выписывает счета-фактуры покупателям товаров, работ, услуг комитента на основании выставленного комитентом в адрес комиссионера счета-фактуры с указанием в нем стоимости товаров, работ, услуг и исчисленного с неё НДС, если оборот по реализации таких товаров, работ и услуг является облагаемым оборотом. Если комитент не является плательщиком НДС, то в таком случае счёт-фактура выписывается комиссионером с учётом данных выписанного таким комитентом документа, подтверждающего стоимость товаров, работ, услуг. Если комитент не является плательщиком НДС, то по правилам п.1 ст.416 НК РК, он не выписывает комиссионеру счёт-фактуру, а передаёт ему документ с данными, подтверждающими стоимость его товаров, работ, услуг. И в таком случае стоимость товаров, работ, услуг, указанная комитентом в документе, включается комиссионером в необлагаемый оборот в счёте-фактуре, который выписывается комиссионером покупателям. По требованию пп.2) п.9 ст.412 НК РК, налогоплательщики указывают в счёте-фактуре по необлагаемым оборотам, в том числе освобождённым от налога на добавленную стоимость, - отметку «Без НДС». Соответственно, в таком случае счёт-фактура выписывается комиссионером в адрес покупателей товаров, работ, услуг комитента без НДС. В соответствии с п.1 ст.375 НК РК не являются оборотом по реализации комиссионера реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг комиссионером по поручению комитента на условиях, соответствующих условиям договора комиссии. Другими словами, по закону комиссионер не обязан включать в свой оборот в целях обложения НДС реализованные товары, работы, услуги комитента. В свою очередь, по договору комиссии комиссионер оказывает комитенту услуги, которые также рассматриваются в целях налогообложения в качестве самостоятельного оборота по реализации услуг. Следовательно, оборотом по реализации комиссионера является стоимость оказанных им комитенту услуг по договору комиссии (комиссионных услуг). В таком случае, согласно п.9 ст.381 НК РК, при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях, соответствующих условиям договора комиссии, размер оборота по реализации комиссионера определяется в размере его комиссионного вознаграждения без включения в него налога на добавленную стоимость. При этом в соответствии с п.1 ст.416 НК РК размер оборота в счёте-фактуре, выписываемом комиссионером комитенту, указывается исходя из суммы комиссионного вознаграждения комиссионера. Если комиссионер не является плательщиком налога на добавленную стоимость, то по требованию п.3 ст.416 НК РК, сумма комиссионного вознаграждения указывается комиссионером в счете или счёте-фактуре с отметкой «Без НДС». В указанной связи комиссионер, не являющийся плательщиком НДС, в соответствии с п.9 ст.381, п.1, 3 ст.416 НК РК обязан выписывать в адрес комитента счета-фактуры за оказанные комиссионные услуги без НДС. И именно этот оборот комиссионера по реализации им комитенту услуг по договору комиссии в размере комиссионного вознаграждения должен учитываться в бухгалтерском учете комиссионера как его собственный оборот по реализации его товаров, работ, услуг. При этом оборот по реализации товаров, работ, услуг комитента не является оборотом комиссионера, даже если комиссионер получает на свои банковские счета оплату за товары, работы, услуги комитента и переводит их впоследствии комитенту. Соответственно, оборот комитента не должен отражаться комиссионером в своём бухгалтерском, налоговом учете и указываться в своей налоговой отчетности в качестве собственного оборота в целях налогообложения. Согласно ст.866 ГК РК, комитент обязан уплатить вознаграждение комиссионеру. Вознаграждение комиссионера от оказания комитенту услуг по договору комиссии в целях исчисления и уплаты подоходного налога является доходом комиссионера, который должен признаваться комиссионером в его бухгалтерском и налоговом учёте на основании соответствующих первичных документов (договор комиссии, акт приема-передачи оказанных услуг, счет или счёт-фактура). Таким образом, комиссионер в целях налогообложении обязан учитывать в своем бухгалтерском и налоговом учете и отчетности только сумму полученного им от комитента вознаграждения от оказания услуг по договору комиссии. И соответственно, не обязан учитывать в своем учете и указывать своей отчетности обороты и доходы комитента от реализации им через комиссионера своим покупателям товаров, работ, услуг комитента. В тех случаях, когда комитент на дату заключения с комиссионером договора комиссии не являлся плательщиком НДС, а впоследствии его оборот по реализации товаров, работ, услуг начинает превышать установленный п.4 ст.82 НК РК минимум не облагаемого НДС оборота, комитент в соответствии с п.1 ст.82 НК РК обязан встать на регистрационный учёт по НДС. Постановка налогоплательщика на учет по НДС производится путем подачи им в налоговый орган по месту его регистрации соответствующего налогового заявления. После постановки на регистрационный учет по НДС комитент становится плательщиком НДС и обязан уже по собственным облагаемым оборотам выписывать счета-фактуры с учетом НДС. До постановки на учет по НДС комитент, не будучи плательщиком НДС, не вправе выписывать счета-фактуры с учетом НДС. В соответствии с п.7 и 8 ст.82 НК РК при выявлении лица, обязанного встать на учёт о НДС и не представившего налоговое заявление для постановки на регистрационный учёт по НДС, налоговый орган не позднее пяти рабочих дней с момента выявления такого налогоплательщика направляет ему уведомление об устранении нарушений налогового законодательства РК в порядке, определённом ст.115 НК РК. В случае непредставления налогоплательщиком налогового заявления для постановки на регистрационный учёт по уведомлению налогового органа по истечении тридцати рабочих дней со дня, следующего за днём вручения уведомления налогоплательщику, налоговый орган выносит распоряжение о приостановлении расходных операций по банковским счетам налогоплательщика в порядке, определённом ст.118 НК РК. Если налоговым органом не представлено доказательств направления им в адрес комитента уведомления об устранении нарушений налогового законодательства в соответствии с п.7 ст.82 НК РК и осуществления дальнейших мер налогового контроля, то в соответствии с п.1 ст.8 НК РК добросовестность осуществления комитентом как налогоплательщиком (налоговым агентом) действий (бездействия) по исполнению им налогового обязательства предполагается. По требованию п.4 ст.8 НК РК, нарушение налогового законодательства Республики Казахстан, допущенное налогоплательщиком (налоговым агентом), должно быть описано в ходе проведения налоговых проверок. Обоснование доводов и раскрытие обстоятельств, свидетельствующих о факте нарушения налогового законодательства Республики Казахстан, возлагаются на налоговые органы. Если комитент превысил установленный п.4 ст.82 НК РК минимум не облагаемого НДС оборота, но при этом своевременно не встал на учет по НДС, начисление ему суммы НДС по облагаемому обороту за последующие налоговые периоды с момента превышения им минимума не облагаемого НДС оборота должно производиться налоговым органом только по результатам налоговой проверки. Согласно п.3 ст.65 ГПК, обстоятельства дела, которые по закону должны быть подтверждены определёнными доказательствами, не могут подтверждаться никакими другими доказательствами. Непроведение налоговой проверки либо непредъявление по итогам ее проведения каких-либо требований к налогоплательщику, а равно своевременное исполнение налогоплательщиком предъявленных к нему требований налогового органа свидетельствуют об отсутствии в действиях (бездействии) налогоплательщика нарушений налогового законодательства РК. Таким образом, в соответствии с п.4 ст.8 НК РК допущенные налогоплательщиком нарушения налогового законодательства РК, в том числе в части непостановки на учет по НДС, неисполнения обязательств по исчислению и уплате НДС, должны быть описаны в ходе проведения налоговой проверки. При этом обоснование доводов и раскрытие обстоятельств, свидетельствующих о факте нарушения налогового законодательства РК, должно быть осуществлено налоговым органом в акте налоговой проверки. Соответственно, предъявление начисленной комитенту суммы НДС и КПН (ИПН) должно быть осуществлено налоговым органом в уведомлении о результатах налоговой проверки. Представление налоговым органом в гражданском судопроизводстве иных доказательств в подтверждение факта совершения налогоплательщиком нарушения налогового законодательства РК, по смыслу п.3 ст.65 НК РК, не допускается.
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |