О праве налоговых органов подавать иски о признании сделок недействительными (Сейдалина Жанна, судья Карагандинского областного суда, кандидат юридических наук)

О праве налоговых органов подавать иски о признании сделок недействительными

Сейдалина Жанна,

судья Карагандинского

областного суда,

кандидат юридических наук

Много дискуссий вызывают дела, связанные с реализацией налоговыми органами права подачи иска о признании сделок недействительными между налогоплательщиками. И все, кто сталкивается с такими исками понимают последствия состоявшегося положительного решения: нет сделки, исключается зачет по НДС, возникает обязанность сдачи корректирующей декларации, доначисляются суммы налогов.

В данной статье хотелось бы высказать мнение по нескольким вопросам, которые так или иначе поднимаются предпринимателями, юристами и также обсуждается самим судьями по таким делам.

В каком порядке должны рассматриваться такие дела: в порядке гражданского судопроизводства или в уголовном, в связи с тем, что налоговый орган в обосновании иска указывает на выписку счет-фактур по фиктивным сделкам, что само по себе образует состав уголовного правонарушения?

Право налоговых органов предъявлять иски о признании сделок недействительными закреплено в нынешнем Налоговом Кодексе и такая же регламентация присутствовала в предыдущем (подп.10.п.1 ст.19 НК и подп.12 п.1 ст.19 НК соответственно). В связи с чем, реализация такого права, предоставленного законом, не зависит от вопросов уголовного преследования, так как задачи гражданского и уголовного судопроизводства очень различны. Поэтому иски такие могут подаваться и должны рассматриваться судами. Но, если налоговый орган утверждает, что сделка была фиктивна, то, конечно же, необходимо уточнять в качестве формирования доказательной базы наличие обвинительного приговора, постановления о прекращении производства по нереабилитирующим основаниям. Однако, как указано выше, отсутствие либо наличие вопросов уголовного преследования, не влияет на возможность рассмотрения таких исков судами в порядке гражданского судопроизводства.

Почему такие иски стали наиболее «популярными» у налоговых органов?

Налоговые органы, установленные перед ними задачи, связанные с обеспечением полноты и своевременности поступления налогов и платежей в бюджет (ст.18 НК) достигаются в основном путем налогового администрирования, как системы (совокупности) мер и способов, осуществляемых налоговыми органами и другими уполномоченными государственными органами по сбору налогов и платежей в бюджет (ст.68 НК).

К таким способам можно отнести: проведение налоговых проверок, применение способов обеспечения исполнения не выполненного в срок налогового обязательства и мер принудительного взыскания налоговой задолженности и др. То есть у налоговиков имеются законодательно определенные инструменты и методы, позволяющие проверить налогоплательщика и доначислить налоги без предъявления иска в гражданском судопроизводстве. Но здесь следует отметить, что такая возможность предоставляется налоговым органам только при проведении налоговой проверки.

И как указывалось выше, налоговый орган может без проведения налоговой проверки пойти в суд и оспорить сделки налогоплательщиков, которые учитываются последними при определении налогооблагаемой базы с целью снижения налоговой нагрузки (в соответствии с налоговым законом). Несмотря что такая норма существовала достаточно долгое время и ранее, однако наибольший «всплеск» ее практической реализации приходится на период, начиная с 2018 года и по настоящее время.

Такое положение, на взгляд автора, объясняется несколькими причинами. Так, периодически государством объявляются моратории на проведение налоговых проверок, что естественно затрудняет государственному органу выполнить поставленную перед ним законом задачу.. Кроме того, проведение проверок достаточно трудоемкий процесс, при котором следует соблюсти принцип презумпции добросовестности налогоплательщика, при котором именно на налоговый орган ложится обязанность доказать факт налогового нарушения и обосновать свои действия. При этом в последствии, результаты проверки могут стать предметом судебного контроля, где опять же бремя доказывания возлагается на фискальный орган (ч.2 ст.72, ст.296 ГПК).

Другая ситуация при предъявлении иска о признании сделок недействительными. Налоговый орган ничем не рискует, так как доказать факт проблемности сделок, влияющих на размер налогов, «скидывается» на судебные органы. Бремя доказывания по таким спорам распределяется на стороны поровну. При наличии решения суда не надо проводить проверку, так как просто выставляется уведомление по результатам камерального контроля (ст.96 НК), на которое налогоплательщик даже не может дать какие-либо пояснения. И фактически, доначисление налогов обеспечено.

Особенности таких споров и что должен доказать налоговый орган, вклиниваясь в орбиту гражданских правоотношений налогоплательщиков?

Отсутствие разъяснений в Налоговом кодексе, а также в других нормативных правовых актах, требует понимания и выработки алгоритма рассмотрения таких дел, которые конечно различаются по фактическим обстоятельствам и не похожи друг на друга.

Конечно же, если на предприятиях нет никакой материальной базы, работников, не ведется бухгалтерская и налоговая отчетности, отсутствуют документальные первичные документы по сделкам, и субъекты не могут доказать не только факт совершения, но и ее исполнение, то именно при таких обстоятельствах налоговый орган может обращаться в суд за признанием такой сделки недействительной со всеми вытекающими из этого последствиями.

Но в тех случаях, когда налогоплательщики представляют документы, подтверждают не только приобретение, но и факты последующей реализации либо использования товара, представляют доказательства оплаты, то представляется что рассматривать такие дела следует в следующей правовой плоскости.

В первую очередь, необходимо учитывать, что налоговый орган реализует свое право на подачу иска не в рамках административно-властных полномочий, а в порядке гражданского законодательства. В связи с чем следует понимать, что если при первом способе налоговый орган действует, используя административно-властные полномочия (инструменты и способы), то гражданское судопроизводство таковую возможность исключает, так как гражданские правоотношения основываются на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора.

Указанное нашло свое отражение в пункте 2 Нормативного постановления Верховного Суда №6 от 07 июля 2016 года «О некоторых вопросах недействительности сделок и применении судами последствий их недействительности», согласно которого указывается, что в соответствии с пунктом 1 статьи 9 ГК признание судом сделки недействительной является одним из способов защиты гражданских прав.

То есть, если переложить процитированное на практический пример, то государство в лице налоговых органов, защищая свои интересы, связанные с обеспечением поступления налогов в бюджет, обладает правом вторжения в гражданско-правовые отношения субъектов, но не как субъект с публично-властными полномочиями, а как субъект, обладающий равными такими же правами как и другие участники гражданского оборота.

Конечно, на взгляд теории гражданского и административного права, данное суждение может быть признано спорным. Но, на взгляд автора, именно такой подход позволяет более точно раскрыть правовой механизм такого иска и его правовых последствий, исходя из практической цели хоть как-то обосновать видение практики рассмотрения этой категории дел.

Как указывалось выше, налоговый орган в различных сферах имеет различные права и обязанности. Если в рамках налоговых проверок и налогового администрирования, он обладает одним набором полномочий, то входя в гражданские правоотношения, должен придерживаться установленных в этой сфере правил.

Именно поэтому, подача иска налоговым органом в порядке гражданского судопроизводства, предоставляет налоговому органу не только реализацию права на иск, но и возлагает на него обязанность по доказыванию факта недействительности оспоримых им сделок, так как согласно ст.2 ГК, вмешательство в предпринимательскую деятельность возможно только в тех пределах, которые определяются законом.

При этом следует отметить, что в силу установленной процессуальным законом самостоятельности истца по определению способа защиты нарушенных прав, установленных ч.1 ст.47, ч.ч.1,2 ст.48 ГПК, налоговый орган сам определяет предмет и основание иска.

Из анализа рассмотренных дел в судах Карагандинской области, налоговый орган, как правило, указывает два основания недействительности сделки: 1) ее фиктивность, со ссылкой на положения п.1 ст.160 ГК, а именно, что данные сделки совершены для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия; 2) налоговый орган считает, что данные сделки совершены с целью уклониться от исполнения обязательства или ответственности перед государством, а другой участник сделки знал или должен был знать об этом намерении.

Следует отметить, что это два взаимоисключающих основания и обстоятельства, регулируемые различными нормами материального права. Если первое требует установления факта и предоставления соответствующих доказательств мнимой сделки (фиктивной), то второе основание оговаривает случаи совершения сторонами реальной сделки, но с противоправной целью уйти от исполнения какого-либо обязательства.

При признании сделки недействительной в силу ее мнимости необходимо доказать, что указанная сделка была совершена без намерения создать, изменить либо прекратить гражданские права и обязанности для лиц ее совершившую. Такая обязанность суда определена п.6 Нормативного постановления Верховного Суда №6 от 07 июля 2016 года «О некоторых вопросах недействительности сделок и применении судами последствий их недействительности». При этом следует отметить, что указанное касается всех условий договорного обязательства: от начала заключения условий сделки, до его исполнения.

Если сделка оформлена в надлежащей форме, отсутствуют какие-либо условия в содержании договоров, противоречащих законодательству, имеются доказательства передачи товара и его оплаты, то отсутствуют какие-либо правовые основания в признании такой сделки недействительной в силу ее мнимости. Однако, как правило, из содержания иска налогового органа следует, что налоговый орган утверждает не о том, что сделки фактически не было, а о том, что поставка товара либо услуг была произведена не в том объеме, ставя под сомнение наличие товара у поставщика, как такового. То есть налоговым органом затрагивается вопрос надлежащего исполнения договорных обязательств и наличия подтверждающих достоверных документов этого. Соблюдение указанной совокупности подтверждающих документов и доказательств, проводимых налогоплательщиком сделок, в соответствии с налоговым законодательством в последствии, предоставляет налогоплательщику возможность снизить налогооблагаемую базу на сумму НДС.

Однако указанные обстоятельства свидетельствуют не о мнимости сделки и ее недействительности, что делает сделку недействительной с момента ее совершения в соответствии с п.2 ст.157-1 ГК, а вопросов надлежащего реального исполнения условий договоров, надлежащего оформления сделки и наличия совокупности всех условий, установленных Налоговым кодексом для зачета НДС.

Следует также отметить, что рассмотрение спора по признанию сделки недействительности в порядке гражданского судопроизводства, независимо от субъекта предъявления иска, не обязывает суд входить в обсуждение вопроса происхождения предмета сделки, если только он не добыт преступным путем и имеются достоверные доказательства этого.

Наверное, именно по этому, Верховным Судом Республики Казахстан 4 марта 2020 года были внесены изменения в Нормативное постановление Верховного Суда Республики Казахстан от 29 июня 2017 года № 4 «О судебной практике применения налогового законодательства», которыми был исключен пункт обязывающий суды проверять историю предмета оспариваемой сделки.

В связи с чем, на взгляд автора, перспектива исков налоговых органов по сделкам, где вменяются вопросы происхождения товара, надлежащей поставки, при их надлежащем юридическом оформлении, достаточно низкая.

Также проблематично и применение п.4 ст.158 ГПК, связанное с необходимостью доказывания факта недействительности сделки, содержание которой не соответствует требованиям законодательства Республики Казахстан, а именно, когда один из участников сделки совершил ее с намерением уклониться от исполнения обязательства или от ответственности перед государством, а другой участник сделки знал или должен был знать об этом намерении.

Возможность снизить бремя налоговой нагрузки за счет зачета НДС по совершаемым сделкам, является правом налогоплательщика, установленного Налоговым кодексом и не может считаться его уклонением от исполнения обязательства по уплате налогов. Принятие зачета и подтверждение такой возможности осуществляется налоговым органом через налоговое администрирование. Указанные действия не могут подпадать и под понятие «ответственность».

Что касается же оценки действий контрагента сделки, то вопросы отнесения в зачет уплаченной суммы НДС, является сугубо личным делом налогоплательщика, имеющего такое право, при этом он может им и не воспользоваться, а оплатить налоги полностью. Посему доказать факт знания контрагентом дальнейших действий стороны по сделки, а тем более с какой целью он ее совершал, практически невозможно.

При этом следует отметить, что налоговое законодательство позволяет налогоплательщику заниматься деятельностью и без надлежащего оформления сделок, что не влечет их недействительность, но делает невозможным использовать отдельные налоговые преференции. К примеру, случаи возможности учета товарных операций без соответствующих документов, подтверждающих их стоимость, определены пунктами 5 и 7 статьи 163 НК.

Указанное уже определяет, что не надлежаще юридически оформленная сделка, не влечет за собой ее недействительность по налоговому законодательству.

Отказ налоговому органу в признании сделок недействительными еще не свидетельствует о незащищенности прав государства на получение налогов и их полноту взыскания, так как не исключает правовую возможность налогового органа в выполнении возложенных на него задач по исполнению налоговых обязательств юридическими лицами посредством налогового администрирования в соответствии с положениями ст. 163 НК.

И, по мнению автора, именно через использование административно-властных полномочий, установленных налоговым законодательством органы налоговой службы могут эффективно реализовать право по доначислению налогов, с применением методов и способов выявления налоговых правонарушений, в том числе учитывать систему рисков - «пирамиду», проверять реальность исполнения и происхождения товарных операций и др. И именно через эти действия налоговому органу предоставляется право исключать из зачета суммы НДС, не принимая во внимание наличие юридически оформленных сделок, без оспаривания их в судебном порядке.

Поэтому, в зависимости от обстоятельств конкретной сделки, налоговому органу следует выбирать наиболее эффективный способ защиты интересов государственного бюджета, в том числе не через оспаривание гражданско-правовых сделок в гражданском судопроизводстве, а посредством налогового администрирования.

Выводы:

- иски налоговых органов по признанию сделок недействительными могут рассматриваться в порядке гражданского судопроизводства, не зависимо от вопросов уголовного преследования;

- удовлетворение иска возможно при установлении фактов отсутствия: юридического оформления сделки, документальных первичных документов, отражения сделки в бухгалтерской и налоговой отчетности, когда субъекты сделки не могут доказать не только факт ее совершения, но и исполнения;

- в тех случаях, когда налоговый орган в обоснование иска вкладывает инструменты налогового администрирования (систему рисков - «пирамиду», проверку реальность исполнения и вопросы происхождения товара и др.) при документальном подтверждении самой сделки, ее исполнения сторонами, следует отказывать в признании сделки недействительной, что не исключает возможность налоговых органов достичь целей налогового администрирования через налоговую проверку.