Учебно-практическое занятие по анализу типичных ошибок (Э.О. Нурсеитов - Президент компании ФинАудит)

24.02.2000

  Данный материал выражает мнение автора и носит рекомендательный характер. Материал основан на нормативных актах, действующих на момент публикации.

Учебно-практическое занятие по анализу типичных ошибок

Э.О. Нурсеитов  

Президент компании ФинАудит.

В непростых условиях становления рыночных отношений сложность существующей налоговой системы с ее усиливающейся динамичностью требует от руководителей компаний и главных бухгалтеров каждодневного решения ряда непростых задач по оптимизации налоговых платежей. Сбалансированность интересов государства и налогоплательщика предполагает безусловное выполнение требований налогового законодательства, выражающееся в согласовании результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятий с государственными целями и задачами. Очевидно также, что в силу объективных причин неизбежны и ошибки в исчислении и уплате налогов и других обязательных платежей в бюджет, при этом такие искажения могут быть как непреднамеренными, так и умышленными. Не вникая в причины их возникновения, рассмотрим наиболее часто встречающиеся ошибки в применении правил налогообложения, определении налогооблагаемой базы, исчислении налогового платежа и т.д.

Ситуация 1. Учредители формируют уставный капитал создаваемого хозяйствующего субъекта в соответствии с требованиями гражданского законодательства и на условиях учредительного договора. Один из учредителей - юридическое лицо - взнос в уставный капитал предприятия осуществляет в имущественной форме в виде товарно-материальных запасов на сумму 800 000 тенге. При оформлении передачи-приема вклада в уставный фонд предприятие - учредитель выписывает налоговый счет-фактуру на сумму 960 000 тенге на основании которого учрежденное предприятие приходует по учету товарно-материальные запасы в размере 800 000 тенге и одновременно относит в зачет по налогу на добавленную стоимость сумму в 160 000 тенге.

Комментарий. Согласно ст. 59 Гражданского кодекса РК учредитель вправе осуществлять вклад в уставный капитал хозяйствующего субъекта в натуральной форме или в виде имущественных прав, при этом вклад оценивается в денежной форме по соглашению учредителей. Взносы в уставный капитал в соответствии со статьей 61 Закона РК "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" от 24.04.95 г. № 2235 освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость, что не дает оснований для предприятий начислять НДС на стоимость вклада и тем более учитывать сумму таким образом исчисленного налога в счет уменьшения платежей в бюджет.

Ответственность налогоплательщика в данном случае предусмотрена ст. 163 Закона РК от 24.04.95 г. № 2235. Если налогоплательщик, в данном случае - вновь созданное предприятие - не откорректирует расчеты по налогу на добавленную стоимость, то на него будет наложен штраф в размере 50 процентов от заниженной суммы налога. Сумму НДС, отнесенную в зачет, следует сторнировать (аннулировать).

Ситуация 2. Юридическое лицо-учредитель по решению собственников осуществляет вклад в уставный капитал создаваемого предприятия в имущественной форме в виде основных средств, числящихся на балансе по остаточной стоимости в сумме 10 000 000 тенге. Учредительными документами размер уставного капитала предусмотрен в сумме 50 000 000 тенге. Согласно Закону РК "О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью" от 22.04.98 г. № 220-1 участник товарищества с ограниченной ответственностью обязан внести до регистрации товарищества не менее 25 процентов суммы уставного капитала или 12 500 000 тенге. На момент регистрации предприятие-учредитель не располагает другими свободными средствами для осуществления вклада в размере, позволяющем зарегистрировать товарищество в органах юстиции в установленном законом порядке. Принимается решение о переоценке объектов основных средств, вносимых в уставный капитал и доведении их стоимости до требуемой величины в 12 500 000 тенге, которая и фиксируется в учредительных документах с последующей регистрацией предприятия. В учете данная операция отражения не находит.

Комментарий. В соответствии со ст.59 Гражданского кодекса РК вклады учредителей (участников) в уставный капитал в натуральной форме оцениваются в денежной форме по соглашению всех учредителей. Следует отметить, что учредители товарищества несут солидарную ответственность перед кредиторами товарищества в пределах суммы, на которую завышена оценка вклада. В соответствии со ст.20 Закона РК "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" сумма переоценки основных средств группы сверх уровня инфляции включается в совокупный годовой доход. Следовательно, предприятие-учредитель до внесения вклада в уставный фонд переоценку осуществляет с отражением ее результатов на счетах своего баланса и в налоговом учете. Если предположить, что остаточная стоимость основных средств в сумме 10 000 000 тенге отражена с учетом уровня инфляции, то сумму дооценки в 2 500 000 тенге предприятие должно включить в совокупный годовой доход.

Ситуация 3. Юридическое лицо приобретает право на использование товарного знака другого юридического лица за 1 500 000 тенге и отражает указанную операцию как приобретение нематериальных активов. По истечении времени данный нематериальный актив переоценивается независимым экспертом, в результате стоимость его определяется в размере 20 000 000 тенге. По завершении налогового года предприятие по установленной налоговым законодательством ставке в 15% относит амортизационные отчисления по нематериальному активу в сумме 3 000 000 тенге на вычет или в уменьшение совокупного годового дохода.

Комментарий. Согласно ст. 24 Закона РК "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" к нематериальным активам относятся затраты юридических лиц на нематериальные активы, используемые в хозяйственной деятельности в течение периода более одного года. Следовательно, при условии использования таких активов в течение долгосрочного периода предприятие вправе относить на вычет сумму амортизационных отчислений. Однако, при установленной налоговым законодательством ставке амортизационных отчислений в 15 процентов, базой исчисления будет являться фактически произведенный расход на нематериальный объект, или 1 500 000 тенге. Соответственно, вычету подлежит сумма 225 000 тенге. При этом в стоимость нематериальных активов, подлежащих амортизации, не подлежат включению расходы по их приобретению или созданию в случае вычета таких расходов при определении облагаемого дохода. Следует в то же время отметить, что для налога на имущество базой исчисления будет являться стоимость активов в сумме 20 000 000 тенге.

Ситуация 4. По результатам налоговой проверки на руководителя предприятия был наложен административный штраф в размере 7 300 тенге. Предприятие оплатило штраф за своего руководителя и в учете отнесло уплаченную сумму штрафа на общие и административные расходы.

Комментарий. В соответствии с требованиями Административного кодекса налоговые органы вправе, помимо начисления штрафов и пени на предприятие, налагать штраф на руководителя хозяйствующего субъекта за нарушение налогового законодательства в размере, кратном месячному расчетному показателю, в зависимости от вида нарушения.

Согласно ст.9 Закона РК "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" в совокупный годовой доход налогоплательщика включаются денежные средства, направленные на погашение его прямых или косвенных расходов. Административный штраф налагается на должностное лицо, которое и должно уплатить его из собственных средств, следовательно, сумма уплаченного штрафа должна быть включена в его совокупный годовой доход с удержанием подоходного налога, либо удержана с него в полном размере.

Ситуация 5. Организацией были приобретены в целях предпринимательской деятельности товарно-материальные запасы на сумму 600 000 тенге. Товар на сумму 500 000 тенге был оприходован в установленном порядке, а сумма НДС в размере 100 000 тенге отнесена в зачет. Расходы по приобретению товарно-материальных запасов (транспорт, погрузка-разгрузка) составили 120 000 тенге, в том числе НДС - 20 000 тенге. Затем товары были переданы работникам организации в счет погашения задолженности по ранее начисленной заработной плате на сумму 400 000 тенге или по стоимости ниже цены приобретения (подоходный налог с физических лиц исчислен от 400 000 тенге). Товарно-материальные запасы были списаны с баланса предприятия на сумму 500 000 тенге без налога на добавленную стоимость.

Комментарий. Согласно ст.54 Закона РК "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" в случае выплаты заработной платы в натуральном выражении в стоимость товаров включается и налог на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 10 данного Закона, к доходам, получаемым в виде оплаты труда, относятся расходы работодателя, являющиеся прямым или косвенным доходом его работников. Согласно п. 46 статьи 5 Закона ценой приобретения товаров является покупная стоимость товаров, а также стоимость расходов, связанных с их приобретением. Исходя из изложенного, ценой приобретения будут являться покупная стоимость товара в сумме 500 000 тенге и расходы по его приобретению в размере 100 000 тенге, итого - 600 000 тенге; с учетом НДС стоимость товара составит 720 000 тенге. Следовательно, подоходный налог должен быть исчислен с указанной суммы (Налог на добавленную стоимость на сумму 120 000 тенге, отнесенный в зачет при приобретении товара и понесенных расходах на его приобретение, отнесен на доход работников организации и из зачета исключен).

Ситуация 6. Предприятие арендует у физического лица квартиру, принадлежащую последнему на правах собственности. Договор аренды заключен с арендодателем в соответствии с установленными требованиями и указанием суммы арендой платы в размере 40 000 тенге в месяц. Физическое лицо не является работником предприятия-арендатора. Договором аренды предусмотренная сумма арендной платы условиями налогообложения не оговорена. Предприятие, ежемесячно выплачивая арендную плату в размере 40 000 тенге, облагает ее по ставке 15 процентов и уплачивает подоходный налог из собственных средств или за счет чистого дохода.

Комментарий. В соответствии со ст. 32-1 Закона "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" по ставке 15 процентов облагаются прямые или косвенные доходы работников хозяйствующих субъектов, полученных ими за счет чистого дохода. Так как арендодатель не является работником предприятия, то должны применяться ставки подоходного налога, предусмотренные ст. 29 Закона, а арендная плата, соответственно, выплачиваться за вычетом суммы подоходного налога. Если арендодатель является индивидуальным предпринимателем, зарегистрированным в налоговых органах в установленном порядке, то подоходный налог не удерживается при условии наличия у арендодателя патента или свидетельства на право осуществления индивидуальной предпринимательской деятельности.

Ситуация 7. Предприятие арендует у другого предприятия станки и оборудование. Договором аренды налог на добавленную стоимость не предусмотрен и, соответственно, в сумму арендной платы не включен.

Комментарий. Это является распространенной ошибкой, заключающейся в расхожем мнении об освобождении от уплаты НДС платы за аренду любых объектов основных средств. Статьей 61 Закона "О налогах..." от уплаты налога на добавленную стоимость освобождены только аренда зданий и земельных участков.

Ситуация 8. Предприятие "А" осуществило поставку товаров предприятию "В", которое длительное время, из-за недостатка оборотных средств, рассчитаться с предприятием "А" не может. Одновременно, у предприятия "А" существует долг или кредиторская задолженность перед предприятием "С". Предприятия "В" и "С" по отношению друг к другу также являются кредитором и дебитором. Распространенным способом погашения взаимных требований и поглощения сумм дебиторской и кредиторской задолженностей выступает зачет взаимных требований и обязательств. Предприятия "А", "В" и "С", заключив трехсторонний договор, взаимно погасили задолженности каждое на сумму 500 000 тенге.

Комментарий. Гражданским законодательством предусмотрена возможность прекращения обязательства зачетом, переменой лиц в обязательстве и т.п. Признавая прекращение обязательств и требований перечисленными видами исполнения, налоговое законодательство имеет свои особенности в отношении указанных обстоятельств и от налоговых обязательств участников таких взаимозачетов не освобождает. Согласно п. 13 статьи 11 Закона РК "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" в состав доходов от предпринимательской деятельности включены и доходы от списания требований или кредиторской задолженности. Следуя положениям налогового законодательства, у каждого из предприятий "А", "В" и "С", которые списали посредством взаимозачета кредиторскую задолженность в сумме 500 000 тенге, возникает доход в аналогичной сумме. Простой пример возникновения дохода от списания требований: предприятие "D" имеет задолженность перед предприятием "Е", однако возможности погашения долга не имеет и поручает дочернему предприятию "F" погасить за него долг. После исполнения поручения предприятием "F" у предприятия "D" требование считается списанным и на сумму требования возникает доход, включаемый в совокупный годовой доход.