| ||||||||||||||||||||
|
|
|
16.05.2000
Учебно-практическое занятие по анализу налоговых ошибок
Нурсеитов, Э.О., Президент фирмы "Финаудит"
Финансовое состояние любого предприятия определяется различными факторами его функционирования, в том числе рациональной организацией расчетных операций, что в свою очередь должно учитываться и при налоговом планировании. В настоящее время широкое распространение получили взаимные расчеты, представляющие собой один из способов платежей в безналичных расчетах путем взаимного погашения задолженности без участия в расчетах денежных средств. Гражданским законодательством предусмотрены разнообразные формы расчетов между предприятиями в виде взаимозачетов, бартерных операций, переводов исполнения обязательств на третьи лица, переводов долгов, уступок требований. Многообразие форм зачетного механизма создает ситуации, по своим характеристикам выпадающие из ряда санкционированных в налоговых целях операций в силу недостаточности рассмотрения налоговым законодательством налогообложения тех или иных взаимозачетных операций. Самая распространенная ошибка при налогообложении результатов взаимозачетов заключается в переложении требований гражданского законодательства на область применения налогового законодательства. Погашение обязательств между юридическими лицами взаимозачетными операциями воспринимается как одновременное погашение налоговых обязательств или уменьшение размера налоговых платежей. Ситуация 1. Юридические лица А и В на основании договора бартера осуществили мену товаров путем их встречных поставок. Стоимость и сложившиеся затраты по реализации товара у А составили 500,0 тыс. тенге ( без НДС ), у предприятия В сложившиеся затраты по реализации своего товара составили 650,0 тыс. тенге ( без НДС). Оба предприятия произвели начисление налога на добавленную стоимость, исходя из сложившихся у каждого из них затрат по реализации, или 100,0 тыс. тенге и 130,0 тыс. тенге соответственно. Комментарий. Сделки мены товаров или бартерные сделки предусмотрены главой 26 "Мена" Гражданского кодекса РК, где статьей 501 регулируются правила осуществления таких сделок. Порядок определения цен и расходов по договорам мены раскрывается в ст. 502 ГК РК, а Стандартом бухгалтерского учета 5 определены особенности учета результатов бартерных операций. Обмен на неидентичные товары признается сделкой с оцениваемым доходом по стоимости реализации полученных товаров. Что касается налогообложения обменных операций налогом на добавленную стоимость, то в соответствии со ст. 58 Закона РК "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" при обмене товарами, работами или услугами облагаемый оборот определяется, исходя из уровня цен без НДС, сложившегося у налогоплательщика на момент обмена, но не ниже сложившихся затрат. Исходя из требований п. 18 Инструкции № 37, в облагаемый оборот оба предприятия должны включить сумму в 650,0 тыс. тенге, т.к. в соответствии с положениями указанной Инструкции неэквивалентный обмен предполагает включение в облагаемый оборот наибольшую суммарную цену обмениваемого товара. Соответственно, для предприятий А и В сумма НДС к начислению составит по 130,0 тыс.тенге для каждого. Ситуация 2. Юридическим лицом получены для собственного пользования 10 автомобилей общей стоимостью 8200,0 тыс. тенге (расходы по доставке автомобилей составили 500,0 тыс. тенге), которые были переданы в счет погашения кредиторской задолженности или обязательства перед транспортной организацией. Между предприятиями, на основании акта сверки взаиморасчетов зачет был осуществлен путем передачи легковых автомобилей по чистой контрактной стоимости и погашение обязательства было признано на сумму 8200,0 тыс.тенге. Комментарий. Согласно ст. 367 Гражданского кодекса РК прекращение обязательства полностью или частично возможно проведением зачета однородного требования или в порядке взаимозачета. Нормативными документами по ценообразованию и Стандартом бухгалтерского учета 6 "Учет основных средств" предусмотрен порядок формирования первоначальной стоимости приобретаемых основных средств. Так, в соответствии со СБУ 6 в стоимость основных средств должны включаться все фактически произведенные необходимые затраты по их приобретению, в том числе не возмещаемые налоги и сборы (НДС, госпошлина, затраты по доставке и другие расходы, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние для его использования и назначения). Аналогично и налоговым законодательством себестоимость приобретаемых товаров и других активов определяется как расходы, связанные с их приобретением, производством и реализацией (ст.5 Закона РК "О налогах и других обязательных платежах в бюджет"). В результате произведенного зачета юридическое лицо понесло неоправданные потери, так как невыполнение вышеизложенных требований привело к занижению стоимости автомобилей на сумму расходов по их доставке или на 500,0 тыс.тенге, которые необходимо было отнести в первоначальную стоимость транспортных средств. Величина погашаемой задолженности в таком случае фактически составила бы 8700,0 тыс.тенге, однако, юридическое лицо расходы по доставке автомобилей отнесло в состав вычетов, неоправданно занизив тем самым налогооблагаемый доход на 500,0 тыс.тенге. Ситуация 3. Предприятие А по контракту с предприятием В получило от последнего партию товаров народного потребления на сумму 960,0 тыс.тенге, в том числе НДС - 160,0 тыс.тенге. При этом оба предприятия принадлежали одному собственнику. Длительное время предприятие А не погашало свою задолженность перед предприятием В из-за недостатка оборотных средств. Срок исковой давности истекал, что, согласно налоговому законодательству, предполагает включение суммы кредиторской задолженности или обязательства по истечении установленного срока в совокупный годовой доход. Собственник предприятия, используя ст.45 "Реорганизация юридического лица" ГК РК, осуществил реорганизацию в форме слияния. В соответствии с передаточным актом кредиторская задолженность предприятия А и дебиторская задолженность предприятия В взаимно погасились, что собственника предприятия устраивало, поскольку, согласно ст.371 ГК РК "обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице". Вновь созданное предприятие, взяв за основу вышеуказанное обстоятельство, а также мотивируя принадлежность предприятий А и В одному собственнику, списание обязательства в налоговой отчетности не показало. Комментарий. Реорганизация юридических лиц в форме слияния, присоединения, разделения и т.д. не противоречит гражданскому законодательству. В то же время, ст.46 "Правопреемство при реорганизации юридических лиц" не освобождает от прав и обязанностей, переходящих от участников слияния к вновь возникшему юридическому лицу. В целях налогообложения налогоплательщиками являются юридические лица независимо от учредителей (участников) или собственников. В соответствии со ст.11 Закона РК "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" и п.7 Инструкции № 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет подоходного налога с юридических лиц", списание требования с юридического лица является его доходом в сумме, равной сумме списанной кредиторской задолженности, тем более списанной кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. В соответствии с п.7 раздела 2 Инструкции № 33 характер дохода в виде списания не зависит от того, оказывает ли налогоплательщик услуги, приносит другой доход кредитору или же производит списание безвозмездно. Согласно ст.43 Инструкции № 37 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" предприятие А должно признать, что полученные и неоплаченные товары являются безвозмездно полученным имуществом и, соответственно, сумму НДС в размере 160,0 тыс.тенге должно исключить из зачета. Сумма кредиторской задолженности в размере 800,0 тыс.тенге предприятие А должно было включить в совокупный годовой доход. Так как вновь созданное юридическое лицо является правопреемником предприятия А, то оно и несет за последнее определенные налоговые обязательства. Что касается задолженности предприятия А к предприятию В, то она, согласно гражданскому законодательству, считается погашенной. Ситуация 4. Предприятие А осуществило поставку продукции предприятию В на сумму 2400,0 тыс.тенге. Предприятие В, в свою очередь, задолженность перед предприятием А просит погасить денежными средствами своего дебитора - предприятия С. Предприятие С осуществляет перечисление денежных средств на расчетный счет предприятия А на сумму 2400,0 тыс.тенге, при этом предприятие В зачетом погасило долг предприятия С. Комментарий. Исполнение обязательства третьим лицом предусмотрено главой 17 ГК РК. Участниками обязательств являются должник и кредитор, а также третьи лица, связанные обязательствами с одной из сторон обязательства. Исполненное таким образом обязательство освобождает стороны сделки от взаимных требований и обязательств. В налоговых целях изложенная ситуация по существу приносит доход для предприятия В в соответствии со ст. 9 Закона РК "О налогах и других обязательных платежах в бюджет", где предусмотрено, что "в совокупный годовой доход включаются денежные или другие средства за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги и другие операции, подлежащие получению (полученные) налогоплательщиком, направленные в порядке взаиморасчетов третьим лицам или на погашение прямых или косвенных расходов". Предприятие В должно включить в совокупный годовой доход сумму в 200,0 тыс.тенге и начислить НДС на сумму 40,0 тыс.тенге. Ситуация 5. Предприятие А оказывает предприятию В, согласно условиям заключенного контракта, маркетинговые услуги на сумму 480,0 тыс.тенге, взамен получая от последнего в счет оплаты товарную продукцию по стоимости, оговоренной достигнутым соглашением, в размере, равном стоимости оказываемых услуг (или 480,0 тыс.тенге), в том числе НДС 80,0 тыс.тенге. Между предприятиями осуществлен обмен налоговыми счетами-фактурами на указанную сумму, однако, через некоторое время обнаружено,что налоговый счет-фактура оформлен предприятием А с отступлениями от установленного порядка, т.е. без указания некоторых обязательных реквизитов. При сверке счетов выяснилось также, что предприятие А плательщиком НДС не является. Комментарий. Налоговые счета-фактуры оформляются в соответствии с требованиями ст.69 Закона РК "О налогах и других обязательных платежах в бюджет". При несоблюдении порядка заполнения необходимых сведений налоговый счет-фактура для предприятия В не является основанием для отнесения сумм НДС в зачет и поэтому необходимо восстановить сумму в 80,0 тыс.тенге, ранее отнесенную в зачет, к уплате в бюджет. Предприятие А, в соответствии с п.49 Инструкции № 37 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", несет ответственность за выписку налогового счета-фактуры с учетом налога на добавленную стоимость в виде наложения штрафа в размере 100 % суммы НДС, указанной в налоговом счете-фактуре и подлежащей перечислению в бюджет, но не перечисленной. Ситуация 6. Предприятие А по договору о совместной деятельности и об оказании помощи в производстве продукции определенного вида, получило от предприятия В сырье, необходимое для ее изготовления с условием возврата в денежном эквиваленте. По завершении цикла производства и истечении срока договора предприятие А, ссылаясь на отсутствие денежных средств, предложило предприятию В в счет погашения своей задолженности готовую продукцию по стоимости, равной размеру долга. В результате, долг предприятия А был списан, а требование или дебиторская задолженность предприятия В признана истребованной. Комментарий. В первой части ситуации, когда предприятие В отгружает сырье предприятию А в виде временной помощи с ее возвратом в денежном эквиваленте, в действительности происходит реализация этого сырья с отсрочкой платежа на срок, установленный договором о совместной деятельности. По существу, исполнение обязательства предприятием А в виде погашения своего долга готовой продукцией следует отнести в категорию бартерных сделок, регулируемых гл.26 "Мена" ГК РК. В налоговых целях указанная операция также может рассматриваться как реализация. В соответствии с п.7 ст.138 Закона РК "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" бартерные операции в отношении всех налогов и рассматриваются как реализация товаров, с обязательным оформлением этих операций налоговыми счетами-фактурами. Статьей 5 Закона (пп.34) раскрывается понятие реализации как "выполнение работ, оказание услуг, отгрузка товаров с целью продажи, обмена, безвозмездной передачи ...". В приведенной ситуации предприятиям А и В необходимо привести в соответствие оформление изложенной операции, руководствуясь требованиями п.18 Инструкции 37 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" и п.7 Инструкции № 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет подоходного налога с юридических лиц". В заключение следует отметить, что изложенные ситуации комментируются с позиций существующих норм налогового законодательства, которое крайне ограниченно рассматривает операции по взаимным расчетам без участия в расчетах денежных средств. Поэтому многие руководители и главные бухгалтеры предприятий, не находя ответа на вопросы, возникающие при осуществлении подобных операций, обращаются к гражданскому законодательству. В то же время, согласно п.4 ст.1 Гражданского кодекса РК, к налоговым и другим бюджетным отношениям гражданское законодательство не применяется. В связи с этим рекомендуем предпринимателям при намерении осуществить зачетные операции обратить особое внимание на следующие положения налогового законодательства, касающиеся рассматриваемой темы, а именно: - пункт 3 статьи 9; подпункт 13 статьи 11; статья 44; статья 47; пункт 2 статьи 58; пункт 7 статьи 138 Закона РК "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" ; - пункт 7; пункт 62 Инструкции № 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет подоходного налога с юридических лиц" ; - пункт 3; пункт 18 Инструкции № 37 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |