Налоговые конвенции и международное налогообложение в РК. (М. Муханова, начальник управления Департамента международного налогообложения) (утратил силу)

04.03.2002

  Данный материал выражает мнение автора и носит рекомендательный характер. Материал основан на нормативных актах, действующих на момент публикации.

Налоговые конвенции и международное налогообложение в РК

В результате технического прогресса в области связи и транспорта мир становится более тесным, и создается благоприятный климат для международной торговли. Международная торговля улучшает положение обоих торгующих государств. Однако в случае осуществления международной торговли правительство каждого торгующего государства может изъявить желание взимать налог с доходов от данной торговли. Взаимные претензии на право налогообложения, именуемые в юридическом смысле двойным налогообложением, могут создавать проблемы для налогоплательщиков. Двойное налогообложение возникает потому, что одна страна претендует на право налогообложения на основании факта проживания (гражданства, места создания) налогоплательщика, а другая - на основании места получения дохода. Двойное налогообложение может также возникать, когда обе страны утверждают, что налогоплательщик является их резидентом, либо когда каждая из стран утверждает, что доход получен именно в ней. Страны обычно стараются предотвращать двойное налогообложение либо односторонним внутренним законодательством, либо путем заключения двухсторонних договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения доходов или имущества (капитала) (далее - международные договоры).

Почти во всех странах, в том числе в РК, существуют налоговые правила, регулирующие налоговый режим для своих резидентов, осуществляющих деятельность за границей, и для иностранных налогоплательщиков, осуществляющих деятельность внутри страны. Хотя международные налоговые системы в разных странах неодинаковы, но между ними существует принципиальное сходство.

Согласно Налоговому кодексу РК при налогообложении доходов и прочих объектов налогообложения налогоплательщиков применяется принцип резидентства, в соответствии с которым налогоплательщики подразделяются на резидентов и нерезидентов.

Налоговый кодекс раскрывает понятие резидентства в полной мере.

Резиденты производят уплату подоходного налога с доходов, полученных ими во всем мире (с мировых доходов). Казахстанские налогоплательщики, осуществляющие деятельность за рубежом, как правило, рассчитывают мировой доход в таком же порядке, как и казахстанские налогоплательщики, осуществляющие деятельность только в пределах РК. Существуют определенные положения в отношении зарубежной деятельности казахстанских налогоплательщиков. Так, для резидентов наиболее важными положениями налогового законодательства являются положения о зачете налога, уплаченного за рубежом, с доходов, полученных из источников в иностранных государствах.

Согласно Налоговому кодексу размер зачитываемых сумм налогов определяется по каждому государству отдельно, исходя из суммы фактически уплаченного налога на доход в пределах ставки налога, установленной Налоговым кодексом. Зачет производится на налоги, подлежащие уплате в странах-источниках в соответствии с международными договорами. В случае, если международными договорами предусмотрена уплата налогов на доходы и имущество в РК, то резиденту не предоставляется право зачета иностранного налога. В данном случае резиденты, осуществляющие деятельность в странах, с которыми заключены международные договоры, должны потребовать их применения в отношении освобождения от налогообложения или частичного налогообложения их доходов.

Нерезиденты не производят уплату подоходного налога с мирового дохода. Они уплачивают подоходный налог с доходов, полученных из источников в РК.

Налоговым кодексом уточнен перечень доходов нерезидентов из источников в РК с учетом принципа территориальности, за исключением отдельных видов доходов. Данный принцип подразумевает возникновение источника дохода на территории РК. В данный перечень включены как "пассивные" доходы, возникающие от вложения инвестиций в акции, ценные бумаги, от предоставления кредитов (займов), так и "активные" доходы, получаемые нерезидентами в результате осуществления предпринимательской деятельности.

Принцип территориальности, применяемый в отношении определения перечня доходов из источников в РК, соответствует международному принципу налогообложения нерезидентов и позволяет улучшить инвестиционный климат в нашем государстве. Он также ведет к развитию предпринимательства, поскольку в целях увеличения конкурентоспособности и улучшения качества производимых товаров и услуг казахстанские компании в настоящее время пользуются в основном услугами зарубежных компаний по внедрению новых технологий, обучению кадров, освоению новых видов услуг и т.п.

Нерезиденты получают доходы как от деятельности в РК через постоянное учреждение, так и без образования постоянного учреждения.

Порядок налогообложения доходов юридических и физических лиц, являющихся нерезидентами, не связанных с деятельностью через постоянное учреждение, согласно Налоговому кодексу аналогичен порядку, установленному действующим налоговым законодательством. Данный порядок предусматривает налогообложение совокупной суммы дохода без осуществления вычетов.

Термин "постоянное учреждение" применяется в налоговых целях для определения порядка расчета с бюджетом юридического или физического лица, являющегося нерезидентом. Наличие постоянного учреждения в РК не позволяет считать налогоплательщика резидентом. Но в этом случае по отношению к нерезиденту, имеющему на территории РК постоянное учреждение, применяется такой же порядок налогообложения доходов, получаемых в РК, как и порядок, действующий в отношении налогообложения доходов резидентов. В данном случае налогооблагаемый доход нерезидента, осуществляющего деятельность через постоянное учреждение, определяется путем вычета из совокупного годового дохода всех расходов, связанных с получением дохода. Таким образом определяется реальная налоговая база. Однако в соответствии с Налоговым кодексом по некоторым расходам предусмотрены ограничения в вычетах. Так, исключается отнесение на вычеты нерезидентам управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных за пределами РК, документально не подтвержденных расходов, а также доходов, которые не должны возникать при взаиморасчетах между головными офисами нерезидентов и их постоянными учреждениями, расположенными в Казахстане, поскольку постоянные учреждения не являются отдельными юридическими лицами, а представляют собой структурные подразделения юридических лиц-нерезидентов.

Налоговым кодексом раскрывается понятие постоянного учреждения нерезидента в полной мере.

При получении нерезидентами доходов, не подлежащих налогообложению у источника выплаты, исчисление и уплата подоходного налога производятся налогоплательщиком самостоятельно на основании составленной налоговой декларации.

Особенностью налогового учета является составление налоговой декларации по итогам налогового периода и уплата налога по составленной налоговой декларации. Однако для осуществления равномерной уплаты налогов в государственный бюджет Налоговым кодексом предусмотрена система авансовых платежей, согласно которой нерезиденты производят равномерные авансовые платежи по подоходному налогу в течение отчетного налогового периода.

Согласно Налоговому кодексу в дополнение к корпоративному подоходному налогу юридическое лицо-нерезидент производит уплату налога на чистый доход от деятельности через постоянное учреждение. При этом базой налогообложения является налогооблагаемый доход за минусом корпоративного подоходного налога, начисленного по этому доходу.

По своей сути данный налог, так же как и налог на дивиденды, является налогом на репатриацию (вывоз) прибыли юридического лица-нерезидента. При распределении прибыли юридических лиц в форме дивидендов взимается налог у источника выплаты по той же ставке, что и налог на чистый доход. То есть часть прибыли, выплачиваемая предприятием-резидентом РК своему иностранному участнику (акционеру), облагается налогом у источника выплаты в РК. При этом дивиденды выплачиваются из прибыли, остающейся после уплаты корпоративного подоходного налога предприятием-резидентом Казахстана (чистого дохода). В то же время чистый доход юридического лица-нерезидента от деятельности через постоянное учреждение как эквивалент части прибыли предприятия-резидента Казахстана, распределяемой в виде дивидендов, облагается налогом по равной ставке. Таким образом, оба налога (налог на дивиденды и налог на чистый доход) являются сходными видами налогов, взимаемыми со схожих видов дохода нерезидента из источников в РК, и подлежат налогообложению по единой ставке с целью уравнения налоговых обязательств, возникающих по двум формам осуществления деятельности нерезидентами: дочерней компании и постоянного учреждения (филиала, отделения и т.д.).

В соответствии с Налоговым кодексом нерезиденты, имеющие налоговые обязательства, обязаны пройти государственную регистрацию в качестве налогоплательщика. В случае отсутствия государственной регистрации на виновных лиц возлагается ответственность в соответствии с законодательными актами РК. Кроме того, Налоговым кодексом предусмотрена норма, согласно которой юридические лица-нерезиденты, осуществляющие деятельность через постоянное учреждение, производят уплату корпоративного подоходного налога с совокупной суммы дохода без права осуществления вычетов. В данном случае доходы такого нерезидента подлежат налогообложению у источника выплаты. Данная норма должна стимулировать своевременное прохождение нерезидентами государственной регистрации в качестве налогоплательщика, поскольку, помимо корпоративного подоходного налога, такие нерезиденты производят уплату прочих налогов и других обязательных платежей в бюджет, предусмотренных Налоговым кодексом. Таким образом, отсутствие государственной регистрации нерезидента в качестве налогоплательщика не освобождает его от исполнения налоговых обязательств.

Порядок налогообложения доходов юридических и физических лиц, являющихся нерезидентами, изложенный в Налоговом кодексе, соответствует международному принципу налогообложения нерезидентов. Он позволяет улучшить инвестиционный климат в республике, а также ведет к развитию производства, поскольку в Налоговом кодексе учтены как интересы государства, так и интересы налогоплательщиков.

В процессе перехода к рыночным отношениям особое место занимают интеграция РК в мировое сообщество и налаживание экономических связей с различными странами мира. При этом особое значение придается вопросам, связанным с развитием международных отношений в области налогообложения, которые выражаются в заключении РК более 30 международных договоров.

Основной целью международных договоров является способствование международной торговле и инвестированию путем уменьшения налоговых барьеров, препятствующих свободному обмену товарами и услугами. Облегчение налогового бремени стимулирует развитие торговли и инвестирования капитала между странами. Договоры обеспечивают также некоторую степень определенности и предсказуемости, позволяющую налогоплательщикам планировать свои действия. Уточнение налоговой юрисдикции и процедур взаимных согласований помогает решить проблемы, возникающие у налогоплательщика, осуществляющего деятельность в различных государствах с их отличающимися друг от друга внутренними законами. Содержащиеся в международных договорах положения, предусматривающие обмен информацией между договаривающимися странами, помогают странам обеспечить правомерное применение положений внутреннего налогового законодательства. Таким образом, международные договоры, наряду с другими экономическими условиями, создают благоприятную среду для осуществления деятельности иностранных инвесторов в РК и резидентов РК в иностранных государствах. Они придают им уверенность в стабильности своей деятельности в части исполнения норм международных договоров, а также способствуют широкому привлечению инвестиций в экономику страны и расширению экономического сотрудничества между государствами.

Поскольку положения международных договоров превалируют над положениями внутреннего налогового законодательства любого государства, заключившего такой договор, то в отношении налогообложения доходов резидентов, полученных за пределами РК, а также доходов нерезидентов, полученных из источников в РК, применяются положения указанных договоров. В новое налоговое законодательство включены принципиально новые положения, касающиеся администрирования международных договоров, составленные с учетом мировой практики.

Так, налоговые агенты, выплачивающие нерезидентам дивиденды, вознаграждения, роялти, вправе применить положения международных договоров без осуществления дополнительных административных процедур, за исключением представления нерезидентами налоговым агентам документов, подтверждающих их резидентство. В данном случае ответственность за неправомерное применение положений международных договоров в отношении применения сниженных ставок подоходного налога возлагается на налогового агента.

При этом от налогового агента требуется ежеквартальное представление в налоговый орган отчета о выплаченных доходах нерезидентам и уплаченных налогах.

Нерезиденты, осуществляющие деятельность в Казахстане через постоянное учреждение, вправе произвести уплату налога на чистый доход в соответствии с положениями международных договоров без применения дополнительных административных процедур, за исключением представления в налоговые органы документа, подтверждающего резидентство.

В случае неправомерного применения положений международного договора, повлекшего неуплату или неполную уплату налога в государственный бюджет, на налогоплательщика возлагается ответственность в соответствии с законодательными актами РК.

Кроме того, с целью упрощения порядка администрирования международных договоров Налоговым кодексом предусмотрен порядок уплаты подоходного налога через условные банковские вклады. Данный порядок применяется в отношении доходов, получаемых иностранными лицами, являющимися резидентами стран, с которыми заключены международные договоры, от деятельности в РК, не приводящей к образованию постоянного учреждения. Согласно данному порядку сумма подоходного налога у источника выплаты, удерживаемая налоговым агентом с доходов нерезидента, подлежит перечислению на условный банковский вклад в казахстанский банк на основании заключенного трехстороннего договора об условном банковском вкладе. Для применения положений международного договора нерезиденту требуется представить в соответствующий налоговый орган заявление на применение положений международного договора. В случае достоверности информации, указанной в заявлении, суммы удержанного налога с банковскими вознаграждениями, начисленными с момента размещения налога на условный банковский вклад, подлежат возврату нерезиденту. В случае же неправомерности применения нерезидентом положений международного договора суммы налога, размещенные на условном банковском вкладе, и банковские вознаграждения подлежат перечислению в государственный бюджет РК.

Указанные банковские вклады открываются на условиях, что нерезидент и налоговый агент не могут распоряжаться суммой налога, размещенной на условном банковском вкладе, до принятия налоговым органом решения по заявлению на применение положений международного договора в пользу нерезидента.

Налоговым кодексом предусмотрены положения, предотвращающие неисполнение обязательств по перечислению сумм налога, размещенных на условных банковских вкладах, в государственный бюджет в случае неправомерности применения нерезидентами положений международных договоров.

Порядок уплаты подоходного налога с доходов нерезидентов, имеющих право на применение положений международных договоров, через условные банковские вклады гарантирует нерезидентам возврат удержанных сумм налога, а также уплату банковских вознаграждений, начисленных с момента удержания. Кроме того, такое положение позволяет предотвратить уклонение от налогообложения доходов нерезидентами путем применения норм международных договоров, поскольку первоначально производится удержание подоходного налога до предоставления нерезидентами доказательств о правомерности применения норм международных договоров, и дает возможность налоговым органам осуществлять проверку информации относительно деятельности нерезидентов.

Налоговым кодексом предлагается решение еще одной немаловажной проблемы, связанной с международными договорами: отнесение на вычеты управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных нерезидентами в целях получения налогооблагаемых доходов из источников в РК. Поскольку до настоящего времени не был разработан порядок отнесения указанных расходов на вычеты нерезидентам, осуществляющим деятельность через постоянное учреждение, то на практике возникала проблема, связанная с невозможностью документального подтверждения таких расходов, так как основная их часть производится за пределами РК. Налоговым кодексом предусмотрены два метода отнесения указанных расходов на вычеты: пропорционального распределения расходов и непосредственного (прямого) отнесения их на вычеты. Нерезидент вправе самостоятельно выбрать один из указанных методов.

Метод пропорционального распределения предусмотрен с целью упрощения порядка представления нерезидентом доказательств обоснованности отнесения на вычеты произведенных расходов. Суть данного метода заключается в отнесении на вычеты в РК части указанных расходов нерезидента. Такая часть определяется как отношение определенных показателей нерезидента от деятельности через постоянное учреждение в РК к аналогичным показателям нерезидента от деятельности в целом. Для определения части используются такие показатели, как совокупный доход, либо средняя величина трех показателей: совокупного дохода, первоначальной (текущей с учетом переоценки) стоимости основных средств, фонда оплаты труда персонала (расходов по оплате труда персонала).

Особо следует отметить, что показатели, используемые при определении части расходов, должны быть документально подтверждены. Подтверждающими документами будут являться финансовая отчетность нерезидента по деятельности через постоянное учреждение в РК и по его деятельности в целом. Без наличия подтверждающих документов налогоплательщик не вправе относить на вычеты указанные расходы. При этом налогоплательщик вправе вносить корректировки в ранее представленную налоговую отчетность.

В связи с использованием показателей нерезидента по деятельности в целом и деятельности через постоянное учреждение могут возникнуть проблемы в связи с их несопоставимостью, возникающей в результате несоответствия сроков начала - конца налоговых периодов в РК и стране резиденции либо несоответствия их продолжительности. Для решения данных проблем будут использованы соответствующие поправочные коэффициенты.

Метод непосредственного (прямого) отнесения указанных расходов на вычеты предусматривает отнесение на вычеты документально подтвержденных расходов, непосредственно понесенных в целях получения доходов из источников в РК, и прямо определяемых на основании ведения налогоплательщиком раздельного учета таких расходов в бухгалтерском учете.

Предлагаемые методы позволяют осуществить документальные налоговые проверки и предотвратить уклонение нерезидентами от уплаты налогов путем завышения таких расходов.

Также Налоговым кодексом предусмотрено положение, согласно которому международные договоры не могут быть применены к резидентам государств, с которыми заключены такие договоры, если эти резиденты используют положения соответствующих международных договоров в интересах других лиц, не являющихся резидентами указанных государств. Такое положение соответствует положениям международных договоров и позволяет предотвратить их неправомерное применение.

Итак, Налоговым кодексом намного упрощены административные процедуры по применению положений международных договоров, что способствует улучшению взаимоотношений между налогоплательщиками и фискальными органами республики.

Таким образом, фискальными органами РК ведется постоянная работа над совершенствованием положений законодательства в отношении международного налогообложения. Понимая, что законодательство не может быть введено в действие и не приведет к желаемым результатам, в настоящее время мы занимаемся установлением четкой системы налогового администрирования, основные положения которой отражены в Налоговом кодексе. В настоящее время у нас в данном направлении ведется работа по разработке и утверждению нормативных актов по реализации Налогового кодекса, международных договоров, созданию единой централизованной базы данных о налогоплательщиках, в том числе нерезидентах, осуществляющих деятельность в РК, компьютеризации налоговых органов и т.д.

Здесь мы исходим из того, что посредством улучшения налогового администрирования можно увеличить сумму поступлений в доход государственного бюджета.

Кроме того, четкая работа должна проводиться по информированию налогоплательщиков о порядке взаимоотношений с бюджетом. С этой целью предполагается создание во многих налоговых органах специализированных отделов, которые будут проводить разъяснительную работу по положениям налогового законодательства РК, в том числе по вопросам международного налогообложения. Мировая практика показывает, что чем больше разъяснительной работы, тем меньше процент уклонения от налогообложения.

Вместе с тем хорошо представляем, что без учета международного опыта взаимоотношений государств в области экономики, в том числе в области налогообложения, Казахстану будет крайне сложно создать гибкую и стройную систему налогообложения. В связи с этим необходимо налаживать отношения и развивать сотрудничество в вопросах налогообложения между странами, осуществлять обмен опытом, принимать участие в конференциях и семинарах, проводимых различными экспертами мира, в том числе экспертами Организации по экономическому сотрудничеству и развитию, проводить обучение по различным вопросам, в том числе по вопросам международного налогообложения.

Мы и впредь в своей работе будем исходить из общепринятых принципов налогообложения и применения его с учетом специфики развития экономики Казахстана.

В заключение хотелось бы добавить, что целью фискальных органов РК является построение справедливой системы налогообложения, обеспечивающей в конечном итоге всестороннее развитие общества, повышение благосостояния народа и в целом укрепление экономического положения страны. Таким образом, должно быть реализовано содержание крылатой фразы, что "налоги это плата за цивилизацию".

М. Муханова,

начальник управления Департамента международного налогообложения