Аренда недвижимости

В. Скала, Н. Скала, специалисты АК «АСИКО»

Услуги по предоставлению в аренду недвижимости занимают значительную часть рынка услуг в Республике Казахстан, причем в эту сферу включена как частная, так и государственная собственность. Участниками таких сделок являются юридические и физические лица и частные предприниматели, которые предлагают в качестве объектов аренды жилые и нежилые строения, земельные участки, воздушные и морские суда, суда категории «река-море», космические объекты и т. п.

Несмотря на то, что отношения сторон при оказании такого рода услуг достаточно хорошо изучены в аспектах гражданского права, бухгалтерского учета и налоговых обязательств, но время от времени возникают новые ситуации, которые либо не были известны и мало исследованы, либо на них просто не обращали внимание ни налогоплательщики, ни контролирующие органы, ни аудиторы.

Однако, как показывает практика, эти проблемы выявляются со временем, изучаются, и тогда возникают конфликты сторон, разрешение которых требует значительных средств и потерь, так как срок исковой давности по налоговым обязательствам составляет 5 лет, и допущенная ошибка в начале срока к моменту ее выявления может привести к таким финансовым результатам, которые ставят существование фирмы под угрозу, а если налогоплательщик подал изменения в декларацию в последний год платежного срока, то общий срок исковой давности ему продлят еще на один год согласно подпунктам 1-2 пункта 1 статьи 38 Кодекса РК «О налогах…» (Налоговый кодекс).

Одной из таких ошибок, носящих массовых характер в сделках «арендатор-арендодатель», является недооценка отдельных требований нормативных актов при оформлении договоров, счетов-фактур, отражении операций в бухгалтерском учете и при расчетах налоговых обязательств.

Рассмотрим простой, но самый распространенный вариант имущественного найма - аренда помещения под офис.

1. При оформлении и заключении договоров на аренду необходимо обязательно учитывать следующие условия:

1.1. Согласно статье 540 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее - ГК РК) любое имущество может быть передано в аренду, то есть во временное владение и пользование за плату. Однако сдача в аренду жилых помещений имеет свои особенности, то есть пунктом 4 статьи 541 ГК РК в этом случае отсылает к Закону РК «О жилищных отношениях» от 16 апреля 1997 года № 94-I, который устанавливает:

наем (аренда) жилища - предоставление жилища или части его нанимателю (арендатору) в постоянное или временное владение и пользование за плату;

договор найма (аренды) жилища - договор, в соответствии с которым наймодателем (арендодателем) предоставляется постоянное или временное право владения и пользования жилищем либо частью его нанимателю (арендатору);

наймодатель (арендодатель) - сторона в договоре найма жилища, являющаяся собственником жилища или выступающая от имени собственника;

жилище - отдельная жилая единица (индивидуальный жилой дом, квартира), предназначенная и используемая для постоянного проживания, отвечающая установленным техническим, санитарным и другим обязательным требованиям;

строение - постройка, состоящая из одной или нескольких частей, составляющих одно целое;

жилое строение - жилой дом (здание), состоящий в основном из жилых помещений, а также нежилых помещений и иных частей, являющихся общим имуществом;

нежилое строение - строение, предназначенное для производственных, торговых, культурно-просветительных, лечебно-санаторных, административных и др. (кроме постоянного проживания) целей;

служебные строения - строения, которые по отношению к основному имеют второстепенное значение на земельном участке. К служебным строениям относятся прачечные, сараи, гаражи, бани и т. д.

Изложенное позволяет сделать выводы:

- Нежилое помещение может быть сдано в аренду без каких-либо ограничений согласно требованиям ГК РК.

- Жилое помещение может быть сдано в аренду для постоянного проживания по условиям, определенным Законом РК «О жилищных отношениях» от 16 апреля 1997 года № 94-I. Однако такое помещение может сдаваться и во временное пользование, но в этом случае оно может именоваться «гостиница», что, согласно СТ РК 3.7-96 от 10 января 1997 года, означает:

«гостиница - предприятие, предназначенное для временного проживания», а услуги квалифицируются как «аренда здания, используемого в целях предоставления гостиничных услуг» согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса с обложением оборотов НДС, несмотря на то, что в аренду сдается объект жилищного фонда.

1.2. Достаточно часто в договорах аренды не указан полный перечень объектов, подлежащих передаче, что дает возможность считать договор не заключенным согласно статье 542 ГК РК и признать сделку недействительной согласно статье 157-159 ГК РК.

Одним из таких объектов, которые не указываются в этих договорах, является передача права пользования соответствующей доли земельного участка, на котором расположена недвижимость, так как согласно пункту 1 статьи 52 Земельного кодекса РК:

«1. Право собственности либо право хозяйственного ведения или право оперативного управления на здания (строения, сооружения) влечет за собой соответственно в установленном законодательством Республики Казахстан порядке право собственности либо право постоянного землепользования или право временного долгосрочного землепользования на земельный участок, который занят указанными зданиями (строениями, сооружениями), кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом. Если несколько зданий (строений, сооружений), расположенных на земельном участке, находятся в раздельной (индивидуальной) или общей собственности двух или более лиц, земельный участок переходит в их общую долевую, а в случаях, установленных законодательными актами Республики Казахстан, в общую совместную собственность (общее землепользование).

Указанные права не отделимы друг от друга».

При этом пунктами 4-5 статьи 52 однозначно указано:

«4. Сдача во временное пользование землепользователем принадлежащих ему зданий (строений, сооружений) влечет сдачу во временное землепользование на тот же срок земельного участка, занятого указанными зданиями (строениями, сооружениями) и предназначенного для их эксплуатации.

Сдача земельного участка, на котором расположены здания (строения, сооружения) и предназначенного для их эксплуатации, во временное землепользование другому лицу без соответствующей сдачи во временное пользование указанной недвижимости не допускается.

5. В случае, если землепользователь не вправе отчуждать принадлежащее ему право землепользования другим лицам, он не вправе также отчуждать расположенные на данном участке здания (строения, сооружения), если иное не установлено настоящим Кодексом».

1.3. Права «арендатора» и «арендодателя» как сторон сделки возникают с момента передачи недвижимости по акту, так как договор аренды относят к «реальным», а не «консенсуальным» соглашениям, несмотря на то, что пункт 7 СБУ 17 определяет началом срока аренды дату подписания договора.

При этом согласно пункту 2 статьи 544 ГК РК установлено:

«Договор имущественного найма недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом».

Однако «иное» установлено пунктом 2 статьи 118 ГК РК:

«Право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право землепользования на срок свыше года, право пользования на срок свыше года, залог недвижимости, рента на недвижимое имущество, право доверительного управления возникают с момента государственной регистрации».

Статья 2 Указа Президента РК, имеющего силу Закона, «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» от 25 декабря 1995 года № 2727 устанавливает исчерпывающий перечень объектов государственной регистрации, в который включены:

- право собственности;

- право хозяйственного ведения;

- право оперативного управления;

- право землепользования на срок свыше года;

- право пользования на срок свыше года;

- право доверительного управления на срок свыше года;

- залог;

- рента;

- иные права на недвижимое имущество, а также обременение прав на недвижимое имущество.

Следовательно, если аренда предполагается краткосрочной, то есть менее одного года, то регистрация необязательна, а если более года, то это право необходимо регистрировать в департаментах по недвижимости соответствующей административной единицы РК.

1.4. При заключении договоров на аренду помещений необходимо учитывать ограничения, установленные для аренды зданий и сооружений, то есть:

- договор заключается в письменной форме, и если форма не соблюдена, не соответствует требованиям гражданского законодательства, то такой договор может быть признан недействительным в силу статьи 582 ГК РК;

- в договоре должна быть указана конкретная величина арендной платы, то есть при отсутствии такого указания договор считается незаключенным согласно статье 583 ГК РК;

- если договор аренды заключен без указания срока, то он считается заключенным на неопределенный срок, то есть относится к категории долгосрочных и подлежит регистрации;

- стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не установлено правилами договора или специальными нормативными актами РК, в этом случае стоимость этих улучшений должна будет учтена арендодателем как доход от безвозмездно полученного имущества.

2. Структура платежей при аренде и НДС

2.1. Арендные платежи за аренду недвижимости представляют сумму амортизационных отчислений, рассчитанных согласно СБУ 6 и арендного процента, то есть величины чистого дохода арендодателя, который на практике включается, как правило, безрасчетно в состав арендной платы. При этом облагаемым оборотом по НДС будет являться вся сумма арендной платы, которая и должна выделяться отдельной строкой в счете-фактуре, выдаваемом арендатору.

2.2. В подпункте 1.2 настоящей статьи уже было отмечено, что согласно статье 543 ГК РК право сдачи имущества во временное пользование принадлежит его собственнику, а статья 52 Земельного кодекса РК устанавливает, что «сдача во временное пользование землепользователем принадлежащих ему зданий (строений, сооружений) влечет сдачу во временное землепользование на тот же срок земельного участка, занятого указанными зданиями (строениями, сооружениями) и предназначенного для их эксплуатации». При этом, согласно статье 226 Налогового кодекса, обороты по аренде земельных участков освобождены от НДС.

Следовательно, аренда офиса и аренда земельного участка - это обороты, облагаемые по разным ставкам, и, в силу статьи 67 Налогового кодекса, по ним организуется раздельный учет, поэтому оплата за землю должна выделяться в счете-фактуре отдельной строкой как освобожденный оборот.

2.3. В арендную плату не должны включаться платежи за обслуживание объекта, по договорам, заключенным арендодателем с непосредственными поставщиками услуг:

- электроэнергии;

- тепловой энергии;

- водопровода и водоотведения;

- благоустройства;

- связи и т. п.

То есть, согласно статьям 489 и 492 ГК РК, абонент (в данном случае - арендодатель) имеет право передавать энергию, принятую им через присоединенную сеть от энергоснабжающей организации только с согласия последней, которое должно быть зафиксировано в договоре. При этом счета-фактуры имеет право выписывать только непосредственный поставщик таких услуг (энергию, тепло, связь, коммунальные услуги и т. п.) согласно пункту 2 статьи 242 Налогового кодекса.

Таким образом, если арендодатель не имеет согласия прямого поставщика на заключение субабонентских договоров, то стоимость затрат, понесенных им по прямым договорам, должна оплачиваться арендатором в форме возмещения без права на зачет НДС, а арендодатель не имеет права включать такие обороты в облагаемые при выписке счетов-фактур арендатору. При этом, суммы оплаты за третьих лиц не могут включаться в доходы арендодателя.

Поэтому такие затраты арендодатель должен покрывать за счет арендатора в форме возмещения и включать в счет-фактуру отдельной строкой без НДС или выписывать бухгалтерский счет на оплату (возмещение) дополнительных затрат, а в доход арендодателя будут включаться только суммы арендной платы, полученной от арендатора (аналогичная ситуация складывалась с экспедиторами, по признанию дохода от их деятельности*).

* См. стр. 52-57 издания «Транспортно-экспедиторская деятельность в РК», Алматы, ТОО «Издательство LEM», 2003 г. и письмо НК МФ РК от 6.04.04 г. № НК-УМ-08-1-21/2699.

2.4. При выписке счета-фактуры арендатору арендодатель должен показать раздельно:

- аренду помещения - НДС 15%;

- плату за землю - освобождена от НДС;

- предоставление услуг поставщика через присоединенные сети (энергия, тепло, вода, канализация, связь и т. д.) как сумма затрат, понесенных арендодателем по прямым договорам с поставщиками, - возмещение.

Если арендодатель оказывает услуги отопления, освещения и т. п. собственными силами (автономные источники), то они оговариваются в договоре и включаются в состав арендной платы как облагаемые обороты и в доходы от оказания прочих услуг.

Счета-фактуры должны быть подписаны оригинальными подписями, так как факсимиле Налоговым кодексом не предусмотрено.

-  Чтобы исключить вышеуказанные нарушения, предлагается следующее оформление таких услуг: на сумму дохода и НДС от аренды собственности выписывается счет-фактура, а на сумму затрат - счет на компенсацию (возмещение).

3. Реклама арендатора

3.1. Если арендатор размещает на здании или движимом имуществе арендодателя рекламные материалы, то они квалифицируются как наружная (визуальная) реклама и согласно постановлениям местных исполнительных органов арендатор должен вносить в бюджет плату за рекламу, получить разрешение в уполномоченном органе и встать на учет по месту нахождения объектов налогообложения.

Так, для Алматы решением Алматинского городского маслихата XXII сессии I созыва «Об утверждении Правил размещения рекламно-информационной продукции в городе Алматы» от 30 сентября 1998 года (с изменениями от 11.06.03 г.) предусмотрено, что рекламно-информационная продукция о предприятии собственника здания, транспортного средства или земли и (или) производимых им товарах и оказываемых им услугах, размещаемая в пределах его собственности, не является наружной (визуальной) рекламной, и плата не взимается. Любая дополнительная наружная информация (о юридическом или физическом лице, его товарах идеях и услугах), размещаемая на объектах собственности других юридических или физических лиц, относится к наружной (визуальной) рекламе (более подробно см. письма МГД РК № ДНП-2-1-13/4317 от 30.04.02 г., № ДНП-2-1-16/4852 от 16.05.02 г., № НК-УМ-08-1-21/2189 от 24.03.04 г.

4. Безвозмездная аренда

Достаточно часто практикуется так называемая безвозмездная аренда, при которой не предполагается оплата. Так, согласно статьям 604-615 ГК РК, определен порядок предоставления имущества в безвозмездное пользование, в отличие от договоров аренды, которые предполагаются только возмездными. В договорах безвозмездного пользования имуществом стороны именуются «ссудодатель» и «ссудополучатель».

Однако, несмотря на то, что гражданское законодательство допускает существование в гражданском обороте таких сделок, последние в целях налогообложения квалифицируются как «возмездные», то есть для арендатора стоимость такой аренды определяется в размере средней цены по району (зданию, кварталу и т. п.) и признается как доход от безвозмездно предоставленной услуги, согласно подпункту 14 пункта 2 статьи 80 Налогового кодекса.

У арендодателя часть затрат, приходящаяся на безвозмездно переданное имущество, может быть исключена из вычетов как не связанная с получением СГД согласно статье 92 Налогового кодекса.

Заключение

Нет необходимости озвучивать последствия изложенных нарушений, они достаточно очевидны и разрушительны для экономики фирмы, и если они имеют место в учете конкретного субъекта, то требуют незамедлительного устранения.