Бухгалтерский и налоговый учет естественной убыли (Э. Нурсеитов, президент ТОО «Фирма «Финаудит»)

Бухгалтерский и налоговый учет естественной убыли

Э. Нурсеитов,

президент ТОО «Фирма «Финаудит» 

Естественная убыль товара, сырья и материалов представляет собой их естественные потери в весе и объеме в результате усушки, утечки, утруски, распыления, выдувания и т. п. Эти потери могут образовываться при хранении, погрузке и отгрузке, перевалке и розливе.

На естественную убыль установлены нормативы, по которым определяется количество и стоимость безвозвратно утраченных товарно-материальных запасов.

Приведем пример нормирования естественной убыли на уголь:

·      при транспортировке угля до 750 км норма естественной убыли составит 0,6% от веса;

·      от 751 до 1 500 км - 0,7% от веса;

·      свыше 1 500 км - 0,8% от веса;

·      при перевалке угля в порту вагон/судно - 0,85% от веса;

·      из вагона в вагон - 0,80% от веса.

Нормы естественной убыли утверждаются уполномоченными государственными органами, но в большинстве случаев действуют нормы, разработанные Госснабом СССР.

В зависимости от физико-химических свойств товарно-материальных запасов установлены нормы естественной убыли, зависящие не только от способа хранения или транспортировки, но и от климатических условий.

Например, нефтепродукты испаряются или улетучиваются больше в летнее время, соответственно и нормы естественной убыли на этот период установлены в повышенном размере.

Имеет существенное значение и способ транспортировки. Например, на песок или цемент, груженный на железнодорожные платформы, установлены нормы естественной убыли от его выдувания при транспортировке.

К естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, потери товарно-материальных запасов при их хранении и транспортировке, которые вызваны нарушением требований и стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации оборудования и повреждением тары.

Необходимо различать технологические потери и естественную убыль.

При технологических потерях физико-химические свойства запасов не меняются.

При естественной убыли эти свойства переходят из одного состояния в другое.

Например, при усушке масса запасов может изменяться из-за выпаривания, то есть влага переходит в пар. При утруске масса запасов изменяется в результате оседания пыли с сыпучих грузов. Если, например, после транспортировки какое-то количество масла остается на дне цистерн, то это технологические потери, так как физико-химические свойства перевозимого масла не изменяются, поскольку на дне цистерны остается то же самое масло.

Поэтому количество потерь по конкретному технологическому процессу должно быть обосновано и документально подтверждено.

Разработка норм технологических потерь основывается на особенностях технологического процесса. Нормативы фиксируются в технологической карте, и они должны быть установлены и обоснованы технологами. Нормы технологических потерь утверждаются приказом руководителя организации.

Чтобы установить нормативы образования технологических потерь, можно воспользоваться отраслевыми нормативными актами, расчетами и результатами исследований технологических служб предприятия либо иными лимитами, регламентирующими ход технологического процесса. Целесообразно применять различные унифицированные справочные материалы по удельным показателям образования основных видов отходов производства и потребления, изданные отраслевыми ведомствами.

При установлении нормативов технологических потерь, необходимо пользоваться отраслевыми нормативными актами, расчетами и результатами исследований технологических служб предприятия. Рекомендуется применять справочные материалы по удельным показателям основных видов отходов производства, изданные отраслевыми ведомствами.

Превышение фактических технологических потерь над установленными нормами может свидетельствовать о нарушении технологии или об использовании некачественного сырья.

Рассмотрим различия технологических потерь и возвратных отходов. Согласно Методическим рекомендациям к СБУ 7, возвратными, используемыми в производстве, считаются отходы, которые могут быть потреблены в основном или вспомогательном производстве. Возвратными, не используемыми в производстве, считаются отходы, которые могут быть потреблены только в качестве материалов, топлива, на другие хозяйственные нужды или реализованы на сторону.

Например, к возвратным отходам относятся куски металла и металлическая стружка, которые можно сдать в металлолом. К возвратным отходам не относятся остатки товарно-материальных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья, а также попутная продукция, получаемая в процессе производства.

Технологические потери включаются в состав себестоимости в порядке, приведенном в пункте 2 Методических рекомендаций к СБУ 7.

Утрата товарно-материальных запасов вследствие потерь сверх норм естественной убыли должна рассматриваться как недостача, со всеми соответствующими действиями администрации предприятия или транспортной организации. Недостача сверх норм естественной убыли должна возмещаться организацией-перевозчиком, страховой компанией или другими организациями и лицами в зависимости от условий поставки и хранения товарно-материальных запасов. Эти обстоятельства, в том числе учет и списание технологических потерь и возвратных отходов, требуют отдельного рассмотрения.

Остановимся на бухгалтерском учете естественной убыли и влиянии таких потерь на порядок налогообложения.

В соответствии с пунктом 3 Методических рекомендаций к СБУ 7 «Учет товарно-материальных запасов» в части формирования себестоимости отходы производства подразделяются на возвратные и безвозвратные отходы. Безвозвратными отходами считаются отходы, которые не могут быть использованы при данном состоянии техники, и технологические потери, такие как угары, усушка, улетучивание и т. д. Безвозвратные отходы оценке не подлежат.

Рассмотрим на примере порядок отражения на счетах бухгалтерского учета потерь в виде естественной убыли угля, получаемого, например, предприятием, вырабатывающим теплоэнергию (котельная).

На предприятие поступает топливо в виде угля в количестве 1 000 тонн по цене 2 500 тенге за тонну без НДС, предоплата за который произведена в сумме 2 875 000 тенге. Расстояние между местом погрузки угля и отправки его железнодорожным транспортом составляет 700 километров.

В бухгалтерском учете сумма предоплаты отражена следующим образом:

 Д-т                       К-т

 351                       441 - 2 875 000 тенге.

Уголь поступил, при приемке установлена потеря (недостача) угля в количестве 20 тонн на сумму 57 500 тенге, в том числе НДС. Норма естественной убыли составляет 0,6% от веса, или 6 тонн на сумму 17 250 тенге, в том числе НДС.

1) Д-т 671           К-т 351 - 2 875 000 тенге.

Отражается зачет ранее выданных авансов в погашение задолженности поставщика;

2) Д-т 331            К-т 671 - 375 000 тенге.

Выделен НДС на стоимость поступивших запасов (2 500 тенге х 1 000 тонн х 15%);

3) Д-т 334             К-т 671 - 35 000 тенге.

Отражается сумма недостачи, без учета естественной убыли: (20 тенге - 6 тонн) х 2 500 =35 000 тенге;

4) Д-т 334             К-т 331 - 5 250 тенге.

Отражается восстановленная сумма НДС на сумму недостачи: (2 500 тенге х 14 тонн  х 15% =5 250 тенге);

5) Д-т 821                 К-т 331 - 2 250 тенге.

Отражается восстановленная сумма НДС на стоимость угля, утраченного вследствие естественной убыли: (2 500 тенге х 6 тонн  х 15% = 2 250 тенге);

Внимание! Такая проводка дается только в случае, если норма естественной убыли не установлена законодательством Республики Казахстан (п. 2 ст. 237 Налогового кодекса РК). Если такая норма установлена, то НДС из зачета не исключается, в таком случае приведенная проводка не применяется.

6) Д-т 938                 К-т 671 - 15 000 тенге.

Списывается на накладные расходы стоимость угля в пределах нормы естественной убыли (2 500 тенге х 6 тонн = 15 000 тенге).

Согласно Методическим рекомендациям к СБУ 7 накладные расходы включаются в себестоимость товаров, продукции, работ, услуг, поэтому сумма естественной убыли отнесена на счет 938, имеется в виду, что предприятие включает эти расходы в себестоимость производимой тепловой энергии;

5) Д-т 203                  К-т 671 - 2 450 000 тенге.

Фактический приход угля на склад (2 500 000 тенге - 35 000 тенге - 15 000 тенге), за минусом суммы недостачи и естественной убыли.

В целях налогообложения необходимо учитывать, что, согласно статье 65 Налогового кодекса, учет товарно-материальных запасов производится в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету. Следовательно, сумма естественной убыли, включенная в себестоимость продукции, работ, услуг, должна относиться на вычет.

Сумма недостачи сверх нормы естественной убыли относится на счет 334 для взыскания ее с виновных лиц. Согласно статье 237 Налогового кодекса при утрате товара (имущества) НДС, приходящийся на стоимость утраченного товара, кроме потери в пределах естественной убыли, подлежит исключению из зачета.

В дальнейшем, продолжая пример, предприятие может понести естественные потери угля в процессе выработки тепловой энергии, то есть во время технологического процесса. Но на каждом этапе этого процесса устанавливаются свои нормы естественной убыли.

Применение норм естественной убыли затруднено тем, что ряд норм законодательством РК не установлен. Это обстоятельство может в ряде случаев повлиять на право применения норм статьи 237 Налогового кодекса.

Рассмотрим применение норм естественной убыли и отражение ее сумм на счетах бухгалтерского учета торговых предприятий.

Приведем общие принципы применения указанных норм в торговле:

- списание недостачи за счет естественной убыли товаров производится после инвентаризации на основании расчета;

- естественная убыль товаров списывается по фактическим размерам, но не выше установленных норм;

- к штучным товарам, а также товарам, поступающим в розничную торговлю в фасованном виде, нормы естественной убыли не применяются;

- на товары, фасуемые в магазинах, нормы естественной убыли применяются в таком же размере, как и на нефасованные товары;

- убыль товаров в пределах установленных норм определяется после зачета недостач товаров излишками по пересортице;

- взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же материально ответственного лица, в отношении товарно-материальных запасов одного и того же наименования и в тождественных количествах;

- при отсутствии норм убыль товаров рассматривается как недостача сверх нормы.

Для торговых организаций потери в виде естественной убыли отражаются в бухгалтерском учете на счетах 811 с кредита счетов по учету товарно-материальных запасов.

Предположим, что предприятие занимается торговлей растительного масла. На складе предприятия, по данным бухгалтерии, хранится масло в деревянных бочках в количестве 10 000 литров и в металлических бочках в количестве 15 000 литров. При проведении инвентаризации установлено, что недостача масла в деревянных бочках составила 20 литров и масла в металлических бочках - 15 литров. Стоимость 1 литра масла - 130 тенге без НДС. Норма естественной убыли, в зависимости от срока хранения, установлена в размере 0,04% для масла, хранящегося в деревянных бочках. Нормы естественной убыли для масла в металлических бочках не применяются (см. Нормы естественной убыли продовольственных товаров, утвержденные приказом Министерства торговли от 21.04.87 г. № 12-168 (опубликованы в приложении «Отраслевой учет» к «ФБ» № 12 за 2005 г.)). Следовательно, норма естественной убыли составит 4 литра (10 000 литров х 0,04 %), или на сумму 520 тенге (130 тенге х 4 литра). Таким образом, сумма недостачи сверх указанных норм составит 4 030 тенге (130 тенге х 31 литр). В бухгалтерском учете это должно быть отражено:

Д-т 811    К-т 222 - 520 тенге, на сумму естественной убыли;

Д-т 334    К-т 222 - 4 030 тенге, на сумму недостачи сверх нормы естественной убыли;

Д-т 334   К-т 331 - 605 тенге, на сумму НДС, исключенную из зачета (4 030 тенге х 15%).

Если виновные в недостаче лица не установлены, то к документам, представляемым для оформления списания недостач и порчи товаров сверх норм естественной убыли, прилагаются решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц.

В таком случае производится проводка:

Д-т 821  К-т 334 - 4 635 тенге.

Если виновное лицо возмещает ущерб деньгами, то в учете производятся записи:

Д-т 451  К-т 334 - 4 635 тенге.

НДС в этом случае восстановлению к зачету не подлежит.