Правовые и налоговые аспекты неустойки (Э. Нурсеитов, президент ТОО «Фирма «Финаудит»)

Правовые и налоговые аспекты неустойки

Э. Нурсеитов,

президент ТОО «Фирма «Финаудит»

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по договору одной из сторон ведет к безусловному нарушению прав другой стороны, участвующей в сделке. С целью защиты добросовестной стороны Гражданским кодексом РК (далее - ГК РК) установлено, что в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения своих обязательств перед кредитором должник несет ответственность, предусмотренную действующим законодательством или договором.

Неустойка (штраф, пеня) - это определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Неустойка является одним из способов обеспечения исполнения обязательства и устанавливается в целях предотвращения либо уменьшения размера негативных последствий, которые могут наступить в случае неисполнения либо ненадлежащего исполнения должником своего обязательства (ст. 293 ГК РК).

Как правило, пеня устанавливается в виде процента от суммы просроченного обязательства и начисляется за каждый день просрочки.

Пример. Договором поставки предусмотрено, что покупатель должен перечислять поставщику по графику платежей суммы оплаты до 5 числа каждого месяца. В случае просрочки внесения платежа в соответствии с условиями договора покупатель должен уплатить пеню в размере 1 процента от суммы платежа за каждый день просрочки. Предположим, что сумма очередного платежа составляет 1 000,0 тыс. тенге. Покупатель просрочил оплату на 5 дней. Пеня составила 5 процентов, или 50 000 тенге, покупатель признал эту сумму.

Налоговые последствия. В соответствии с методом начисления, применяемым в налоговом учете, покупатель должен начислить сумму пени в бухгалтерском учете: Д-т 821 К-т 687 - 50 000 тенге. Продавец, в свою очередь, в своем учете отражает: Д-т 334 К-т 727 - 50 000 тенге и эту сумму должен включить в совокупный годовой доход согласно статье 80 Налогового кодекса. Предположим, что покупатель и продавец решили отказаться от применения пени. Покупатель и продавец, в этом случае, сторнируют записи, но тогда уже у покупателя, согласно статье 83 Налогового кодекса, на сумму списания обязательства возникает доход, который он обязан включить в совокупный годовой доход. У продавца, в соответствии с концепцией бухгалтерского учета, увеличения актива или уменьшения обязательства не произошло, следовательно, и доход не признается.

Возможен и такой вариант. Покупатель и продавец не сторнируют записи в бухгалтерском учете, но от применения положения договора о пени воздерживаются. В налоговом учете, в таком случае, у покупателя возникает сомнительное обязательство, а у продавца - сомнительное требование, при условии, что он включил в совокупный годовой доход сумму неполученной неустойки. Через три года покупатель включает эту сумму в доход, а продавец - в состав вычетов.

Штраф, в отличие от пени, определяется в твердой сумме либо в проценте от суммы нарушенного обязательства. Различие штрафа и пени заключается в том, что размер пени растет с увеличением периода просрочки обязательства, штраф же является определенной денежной суммой, размер которой неизменен.

Пример. По договору купли-продажи технологического оборудования за несвоевременное предоставление поставщиком технических паспортов оборудования, а также инструкций по эксплуатации установлен штраф, размер которого составляет 10 процентов от стоимости этого оборудования, указанной в договоре. Сумма договора составляет 5 000,0 тыс. тенге. Поставщик представил техническую документацию с опозданием, что явилось препятствием для получателя в своевременном вводе в эксплуатацию технологического оборудования. Руководители предприятий согласились с правомерностью применения штрафных санкций, но договорились их не применять.

Налоговые последствия. Бухгалтерия поставщика технологического оборудования, имея в виду устную договоренность руководителей, в бухгалтерском учете не отразила начисление штрафа, который она должна была получателю, хотя на основании договора должна была быть произведена запись: Д-т 821 К-т 687 - 50,0 тыс. тенге. Однако, независимо от того, произведена запись в бухгалтерском учете или нет, сумма 50,0 тыс. тенге, как списанное обязательство, должна быть включена в совокупный годовой доход поставщика оборудования.

Если стороны приходят к соглашению об установлении в договоре условий о применении неустойки, размере и порядке ее уплаты, то такое соглашение должно быть совершено в письменной форме.

Если письменная форма соглашения о неустойке будет отсутствовать, то такое соглашение будет признаваться законом недействительным, и, следовательно, требовать уплаты неустойки по такому соглашению, основываясь на действующем законодательстве, нельзя (ст. 294 ГК РК).

Суд вправе уменьшить подлежащую уплате неустойку, если, по его мнению, она явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства (ст. 297 ГК РК), поэтому стороны должны устанавливать ее в разумных пределах.

Ситуация. По договору аренды здания арендатор должен был возместить арендодателю расходы по текущему ремонту здания в течение 15 дней со дня окончания ремонта. Договором установлено также, что в случае просрочки исполнения обязательства с арендатора взыскивается пеня, размер которой составляет 15 процентов от суммы задолженности за каждый день просрочки.

Арендатор не возместил произведенные арендодателем расходы, мотивируя это тем, что качество ремонта его не устраивает. Арендодатель обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с арендатора убытков, а также соответствующей суммы пени.

Суд пришел к выводу, что подлежащая уплате неустойка несоразмерна последствиям нарушения обязательства, так как сумма пени, требуемая истцом, значительно превышала понесенные им убытки. Данное обстоятельство послужило основанием для уменьшения размера неустойки в порядке, указанном в статье 297 ГК РК.

Налоговые последствия. Учитывая, что, согласно МСФО 37, условные активы и обязательства, а к ним относятся такие, существование которых может быть подтверждено только в будущем, после того, как произойдут события, неконтролируемые компанией, не подлежат признанию в отчетности, следовательно, в учете запись по начислению не производится.

Раскрыть обстоятельства возможного притока экономической выгоды, арендодатель должен в пояснительной записке. По решению суда, определившего сумму неустойки, стороны обязаны отразить соответствующие суммы в бухгалтерском учете. В налоговом учете стороны также должны признать вычет и доход, соответственно каждый у себя.

Статьей 295 ГК РК дается понятие законной неустойки, которая уплачивается независимо от того, предусмотрена ли обязанность ее уплаты соглашением сторон. Например, статьей 353 ГК РК устанавливает ответственность за неправомерное пользование чужими деньгами.

Статья 353 ГК РК устанавливает гражданско-правовую ответственность должника перед кредитором за нарушение исполнения денежного обязательства. Эта ответственность является имущественной и предусматривает выплату лицу, право которого на получение денег было нарушено, определенную сумму денег в размере, установленном указанной статьей. Имущественная ответственность возлагает на нарушителя денежного обязательства дополнительную гражданско-правовую ответственность. Кроме этого, потерпевшая сторона получает определенную имущественную компенсацию.

Основанием для применения указанной статьи чаще всего является невыплата денег на момент действия санкции или просрочка в выплате денег.

Размер неустойки исчисляется в зависимости от ставки рефинансирования, действующей на день исполнения обязательства.

Ситуация. Например, для оплаты до создания ТОО его уставного капитала учредители открыли на свое имя накопительный счет в банке. Если учредитель в течение 5 дней после открытия счета не внес деньги, он обязан уплатить неустойку товариществу с учетом ставки рефинансирования, если иной порядок не предусмотрен учредителями (статья 24 Закона РК «О товариществах…»).

Допустим, учредители хозяйственного товарищества договорились сформировать уставный капитал в размере 329 200 тенге, первоначальный вклад, внесенный 20 марта 2005 года, составил 87 200 тенге. Оставшуюся часть вклада в сумме 241 800 тенге, согласно статье 24 Закона РК «О товариществах…», участники решили внести в течение 1 месяца со дня регистрации товарищества. По истечении установленного срока и в течение последующих 3 месяцев, то есть до 20 июля 2005 года, оставшаяся часть вклада не была внесена. Товарищество должно начислить участникам неустойку с применением официальной ставки рефинансирования с учетом просрочки в 92 дня. Сумма неустойки составит 4 876 тенге (241 800 ´ 8% ´ 92 : 365). Обращаем внимание, что начало срока для исчисления неустойки начинается с 20 апреля 2005 года, то есть с даты, когда истек отпущенный срок в один месяц. При этом, несмотря на то, что на эту дату действовала ставка рефинансирования 7%, в расчетах применяется ставка 8%, то есть на дату исполнения обязательства.

Налоговые последствия. Бухгалтерия товарищества должна начислить в учете: Д-т 334 К-т 727 - 7 095 тенге. Соответственно, в налоговом учете товарищества эта сумма включается в совокупный годовой доход.

Стороны договора, при его заключении, должны быть осведомлены, что неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законодательством или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае нарушения исполнения обязательства.

Ситуация. Предприятие «А» продает товар предприятию «В». Покупатель оплатил счет на оплату, но сроки поставки товара были нарушены. В связи с этим предприятие «В», в свою очередь, не выполнило своих обязательств перед последующими покупателями, некоторые из них расторгли контракты и обратились в конкурирующую компанию. Предприятие «А» не имеет свободных денежных средств, чтобы уплатить неустойку по невыполненному обязательству и намеревается уплатить его дополнительной поставкой товара на сумму неустойки.

Прежде всего, обратим внимание, на требования законодательства об уплате неустойки деньгами. Далее, возникновение у предприятия «В» права на применение статьи 353 ГК РК по требованию уплаты неустойки за неправомерное использование денег предприятием «А» за время срока, превышающего последнюю дату поставки товара, предусмотренную договором. Немаловажно, также учитывать, предусмотрена ли уплата неустойки в самом договоре, так как несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке. Отметим, что отсутствие письменного соглашения не освобождает предприятие «А» от уплаты законной неустойки, то есть предусмотренной статьей 353 ГК РК.

Налоговые последствия. Если по договоренности сторон предприятие «А» увеличит объем поставки товара в счет уплаты неустойки, то, независимо от обстоятельств, у него возникает доход от реализации и обязательства по начислению НДС к уплате. В свою очередь, предприятие «В» признает стоимость товара в налоговом учете как безвозмездно полученное имущество, без выделения НДС к зачету. Если бы уплата неустойки была произведена деньгами, то сумма неустойки у предприятия «А» была бы отнесена на вычет, у предприятия «В» обязательств по НДС не возникло бы, сумма полученной неустойки подлежала бы включению в совокупный годовой доход. Аналогично, такие же обстоятельства наступают при выполнении работ или оказании услуг, когда покупатель требует на сумму неустойки выполнить дополнительные работы или услуги.

Согласно статье 80 Налогового кодекса в совокупный годовой доход налогоплательщика включаются присужденные или признанные должником штрафы, пени и другие виды санкций. В соответствии со статьей 92 Налогового кодекса вычету подлежат присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки, связанные с получением совокупного годового дохода. Так как уплата неустойки не является оборотом по реализации, то НДС в таких случаях не возникает.

Примечание. Отметим, что в статье 80 Налогового кодекса говорится о признанных штрафах, пени, неустойках. Это предполагает наличие свидетельства о признании должником обязанности выплаты неустойки. Такого признания может и не быть, в таком случае, если понимать буквально значение этого слова, непризнанные суммы неустойки в доход не включаются.