| ||||||||||||||||||||
|
|
|
Международный стандарт аудита 300
(Вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2004 года или после этой даты)
Оглавление
Приложение: Примеры вопросов для рассмотрения аудитором при разработке общей стратегии аудита
Планирование аудита финансовой отчетности
Введение
1. Целью данного Международного Стандарта Аудита (МСА) является установление стандартов и предоставление руководства по вопросам и работам, касающимся планирования аудита финансовой отчетности. Данный МСА составлен в контексте повторяющихся аудитов. Кроме того, вопросы, рассматриваемые аудитором при первичном соглашении об аудите, включены в параграфы 28 и 29. 2. Аудитор должен планировать аудит так, чтобы обеспечить эффективное проведение соглашения. 3. Планирование аудита включает в себя разработку общей стратегии аудита для соглашения и разработку плана аудита с целью снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Планирование предусматривает участие партнера по проекту и других ключевых членов команды по проекту, чтобы извлечь пользу из их опыта и знаний, а также обеспечить эффективность и действенность процесса планирования. 4. Адекватное планирование помогает обеспечить удаление должного внимания важным областям аудита, установление возможных проблем и их своевременное решение, надлежащую организацию и управление соглашением по аудиту с целью его эффективного выполнения. Адекватное планирование также помогает надлежащим образом распределять работу среди членов команды по проекту, обеспечить надзор за членами команды по проекту и обзор их работы, а также координировать работу, выполняемую аудиторами компонентов и экспертами. Характер и масштаб работ по планированию варьируется в зависимости от размера и сложности субъекта, прошлого опыта аудитора в отношении субъекта и изменения в обстоятельствах, возникших в течение выполнения соглашения об аудите. 5. Планирование не является дискретным этапом аудита, но постоянным и итеративным процессом, который обычно начинается почти сразу после (или одновременно с) завершения прошлого аудита и продолжается до завершения текущего соглашения аудита. Однако при планировании аудита аудитор должен рассмотреть сроки выполнения определенных работ по планированию и аудиторских процедур, которые должны быть завершены до выполнения других аудиторских процедур. Например, аудитор должен запланировать обсуждение среди членов команды по проекту1; аналитические процедуры, применяемые в качестве процедур по оценке рисков; получение общего знания об основе законодательства и регулирования, применяемой в отношении субъекта, и о соответствии субъекта этой основе; определение существенности; участие экспертов и выполнение прочих процедур по оценке рисков до определения и оценки рисков существенных искажений и выполнении дальнейших аудиторских процедур на уровне утверждений по классам операций, сальдо счетов и раскрытиям, подверженных этим рискам.
Предварительные работы по соглашению
6. Аудитор должен выполнить следующие работы в начале текущего соглашения об аудите: - Выполнить процедуры по продолжению отношений с клиентом и специфическому соглашению аудита (см. МСА 220 «Контроль Качества Аудита Исторической Финансовой Информации», где представлено дополнительное руководство). - Оценить соответствие этическим требованиям, включая независимость (см. МСА 220, где представлено дополнительное руководство). - Получить знание об условиях соглашения (см. МСА 210 «Условия Аудиторского Соглашения», где представлено дополнительное руководство). Вопросы по продолжению отношений с клиентом и этических требований, включая независимость, должны рассматриваться в течение выполнения соглашения об аудите по мере возникновения новых условий или изменений в обстоятельствах. Однако, первоначальные процедуры аудитора по продолжению отношений с клиентом и оценке этических требований (включая независимость) должны выполняться до выполнения прочих значительных работ по текущему соглашению по аудиту. По продолжающимся соглашениям об аудите эти первоначальные процедуры обычно выполняются почти сразу после (или одновременно с) завершения предыдущего аудита. 7. Цель выполнения этих предварительных работ по соглашению заключается в обеспечении рассмотрения аудитором всех событий или обстоятельств, которые могут отрицательно повлиять на способность аудитора запланировать и выполнить соглашение об аудите с целью снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Выполнение этих предварительных работ по соглашению помогает удостовериться в том, что аудитор спланировал соглашение об аудите, по которому: - В течение аудита, аудитор является независимым и обладает способностями, необходимыми для выполнения этого соглашения. - Нет проблем в отношении порядочности руководства субъекта, которые могут повлиять на желание аудитора продолжить выполнение соглашения. - Нет недопонимания с клиентом в отношении условий соглашения.
Общая стратегия аудита
8. Аудитор должен установить общую стратегию аудита. 9. Общая стратегия аудита устанавливает масштаб, сроки и направление аудита, а также регулирует разработку более детальных планов аудита. Разработка общей стратегии аудита включает в себя: (а) Определение характеристик соглашения, устанавливающих его масштаб, например, используемая основа представления финансовой отчетности, отраслевые требования к отчетности и расположение компонентов субъекта; (б) Определение целей отчетности по соглашению для планирования сроков аудита и характера требуемых сообщений, например, сроки представления промежуточной и окончательной отчетности, даты информирования руководства субъекта и лиц, наделенных руководящими полномочиями; и (в) Рассмотрение важных факторов, определяющих направления действий команды по проекту, например, определение уровней существенности, предварительное определение областей в высоким уровнем риска существенных искажений, предварительное определение существенных компонентов и сальдо счетов, оценка возможности получения доказательств в отношении эффективности внутреннего контроля и определение последних значительных изменений, имеющих отношение к субъекту, отрасли, финансовой отчетности и прочим уместным вопросам. При разработке общей стратегии аудита аудитор должен также рассмотреть результаты предварительных работ по соглашению (см. параграфы 6 и 7) и при необходимости опыт, полученный при выполнении других соглашений для субъекта. Приложение к данному МСА содержит примеры вопросов, которые аудитор может рассматривать при разработке общей стратегии аудита для соглашения. 10. Процесс разработки общей стратегии аудита помогает аудитору определить характер, сроки и масштаб ресурсов, необходимых для выполнения соглашения. В отношении вопросов, перечисленных в параграфе 9, при условии выполнения процедур по оценке рисков общая стратегия аудита должна четко устанавливать: (а) ресурсы по специфическим статьям аудита, например, использование членов команды с соответствующим опытом по статьям с высоким уровнем риска или привлечение экспертов по сложным вопросам; (б) распределение ресурсов по специфическим статьям аудита, например, количество членов команды по проекту, назначенных для наблюдения за инвентаризацией по местам нахождения запасов, масштаб обзора работы других аудиторов в случае аудита группы или бюджет аудита по часам для распределения по статьям с высоким уровнем риска; (в) сроки применения этих ресурсов, например, на промежуточном этапе аудита или на дату отсечения; и (г) как осуществляется управление, направление и надзор за этими ресурсами, например, когда ожидается проведение брифингов и дебрифингов, как будет проводиться обзор, осуществляемый партнером по проекту и менеджером (например, на месте или вне офиса) и когда будет завершен обзор контроля качества выполнения соглашения. 11. После завершения разработки общей стратегии аудита аудитор может начать разработку более детальных планов аудита для рассмотрения различных аспектов, указанных в общей стратегии аудита с учетом необходимости достижения целей аудита путем эффективного использования ресурсов аудитора. Хотя аудитор обычно разрабатывает общую стратегию аудита до разработки детальных планов аудита, эти два процесса не обязательно являются раздельными или последовательными, но они тесно взаимосвязаны так как изменения в одном могут вызвать изменения в другом. В параграфах 14 и 15. 12. В ходе аудита небольших субъектов весь аудит может быть выполнен небольшой аудиторской командой. В большинстве случаев в аудите небольших субъектов участвуют партнер по проекту (который может быть и индивидуально практикующим профессиональным бухгалтером) и один член команды по проекту (или без членов команды по проекту). В небольшой команде членам команды легче координировать работу и информировать друг друга. Разработка общей стратегии аудита для аудита небольшого субъекта не должна быть сложным и трудоемким процессом; она зависит от размера субъекта и сложности аудита. Например, краткий меморандум, подготовленный при завершении предыдущего аудита и основанный на обзоре рабочих документов с выделением вопросов, выявленных в завершенном аудите, и который был, обновлен и изменен в текущем периоде основываясь на обсуждениях с собственником-управляющим, может выступать в качестве базы для планирования текущего аудиторского соглашения.
13. Аудитор должен разработать план аудита с целью снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. 14. План аудита более детален по сравнению с общей стратегией аудита и включает в себя характер, сроки и масштаб аудиторских процедур, которые необходимо выполнить членам команды по проекту, чтобы получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Документация плана аудита также выступает в качестве доказательства надлежащего планирования и выполнения аудиторских процедур, и может быть проверена и утверждена до выполнения дальнейших аудиторских процедур. 15. План аудита включает в себя: - описание характера, сроков и масштаба запланированных процедур по оценке рисков, достаточных для оценки рисков существенных искажений в соответствии с МСА 315 «Знание Субъекта и Его Среды, Оценка Рисков Существенных Искажений»; - описание характера, сроков и масштаба запланированных дальнейших аудиторских процедур на уровне утверждений по каждому существенному классу операций, сальдо счетов и раскрытиям в соответствии с МСА 330 «Аудиторские Процедуры в Отношении Оцененных Рисков». План по дальнейшим аудиторским процедурам отражает решение аудитора о необходимости тестирования эффективности функционирования контролей, а также характер, сроки и масштаб запланированных процедур по существу; и - прочие аудиторские процедуры, которые необходимо выполнить по соглашению с целью соответствия МСА (например, получение подтверждений непосредственно от юристов субъекта). Планирование этих аудиторских процедур осуществляется в течение всего аудита по мере разработки планов аудита по соглашению. Например, планирование аудиторских процедур по оценке рисков обычно осуществляется на начальном этапе аудита. Однако планирование характера, сроков и масштаба специфических аудиторских процедур зависит от результатов процедур по оценке рисков. Кроме того, аудитор может начать выполнение аудиторских процедур по некоторым классам операций, сальдо счетов и раскрытиям до завершения более детального плана аудита в отношении всех других оставшихся аудиторских процедур.
Изменения решений по планированию в течение аудита
16. Общая стратегия аудита и план аудита должны обновляться и изменяться по мере необходимости в течение всего аудита. 17. Планирование аудита является постоянным и итеративным процессом, осуществляемым в течение всего соглашения. В результате неожиданных событий, изменений в условиях, или аудиторских доказательств, полученных в результате аудиторских процедур, аудитору может понадобиться модифицировать общую стратегию аудита и план аудита и, следовательно, запланированные характер, сроки и масштаб аудиторских процедур. Внимание аудитора может привлечь информация, значительно отличающаяся от информации, которая была доступна, когда аудитор планировал аудиторские процедуры. Например, аудитор в результате выполнения процедур по существу может получить аудиторские доказательства, противоречащие аудиторским доказательствам, полученным в отношении тестирования эффективности функционирования контролей. При таких обстоятельствах аудитор переоценивает запланированные аудиторские процедуры, основываясь на пересмотре оцененных рисков, на уровне утверждений по всем или некоторым классам операций, сальдо счетов или раскрытиям.
18. Аудитор должен запланировать характер, сроки, масштаб направления и надзора за членами команды по проекту и обзора их работы. 19. Характер, сроки, масштаб направления и надзора за членами команды по проекту и обзора их работы варьируется в зависимости от многих факторов, включая размер и сложность субъекта, статьи аудита, риски существенных искажений, навыки и профессиональную компетентность персонала, выполняющего аудит. МСА 220 содержит подробные руководства по направлению, надзору и обзору аудита. 20. Характер, сроки и масштаб направления и надзора за членами команды по проекту основаны на оцененных рисках существенных искажений. При увеличении оцененных рисков существенных искажений, по определенной статье аудита, аудитор обычно увеличивает масштаб и сроки направления и надзора за членами команды по проекту и выполняет более детальный обзор их работы. Подобным образом аудитор планирует характер, сроки и масштаб обзора работы команды, по проекту основываясь на навыках и профессиональной компетентности отдельных членов команды по проекту, выполняющих аудит. 21. В ходе аудита небольших субъектов аудит может полностью выполняться партнером по проекту (который может быть и индивидуально практикующим профессиональным бухгалтером). В таких ситуациях вопросы направления и надзора за членами команды по проекту и обзора их работы даже и не возникают, так как партнер по соглашению по аудиту лично выполнив все работы, знает обо всех существенных аспектах. Тем не менее, партнер по аудиторскому соглашению (или индивидуально практикующий профессиональный бухгалтер) должен удостовериться в том, что аудит был проведен в соответствии с МСА. Формирование объективного мнения по надлежащему характеру суждений, примененных в ходе аудита, может вызвать проблемы, если одни и те же лица выполняли весь аудит. При наличии очень сложных или необычных вопросов и выполнении аудита индивидуально практикующим профессиональным бухгалтером желательно запланировать получение консультаций у других опытных аудиторов или профессиональной аудиторской организации.
22. Аудитор должен задокументировать общую стратегию аудита и планы аудита, включая все значительные изменения, сделанные в течение выполнения соглашения аудита. 23. Рабочие документы аудитора по общей стратегии аудита должны отражать ключевые решения, необходимые для надлежащего планирования аудита и информирования команды по проекту о значительных вопросах. Например, аудитор может подготовить резюме общей стратегии аудита в виде меморандума, содержащего ключевые решения в отношении общего масштаба, сроков и выполнения аудита. 24. Документирование аудитором планов аудита достаточно для демонстрации, запланированных характера, сроков, масштаба процедур по оценке рисков и других аудиторских процедур на уровне утверждений по каждому существенному классу операций, сальдо счетов и раскрытиям в отношении оцененных рисков. Аудитор может использовать стандартные программы аудита или контрольные вопросники по завершению аудита. Однако при использовании таких стандартных программ или контрольных вопросников аудитор должен адаптировать их для отражения обстоятельств соглашения. 25. Документирование аудитором значительных изменений в первоначально запланированной общей стратегии аудита и в детальном плане аудита должно включать в себя обоснование значительных изменений и действия аудитора в отношении событий, условий или результатов аудиторских процедур, которые вызвали такие изменения. Например, аудитор может значительно изменить запланированную общую стратегию аудита и план аудита в результате существенных объединений бизнеса или выявления существенных искажений в финансовой отчетности. Общая стратегия аудита и план аудита, окончательно утвержденные для аудита, а также действия, предпринятые в отношении значительных изменений, возникших в течение аудита, определяются с учетом отражения значительных изменений в общей стратегии аудита и плана аудита и, вытекающих из них изменений в запланированном характере, сроках и масштабе аудиторских процедур. 26. Форма и масштаб документирования зависит от таких вопросов как размер и сложность субъекта, существенность, масштаб прочей документации, обстоятельств специфического соглашения об аудите.
Информирование лиц, наделенных руководящими полномочиями
27. Аудитор может обсудить элементы планирования с лицами, наделенными руководящими полномочиями, и руководством субъекта. Эти обсуждения могут быть частью процесса обязательного информирования лиц субъекта, наделенных руководящими полномочиями, или процесса информирования, которое может повысить эффективность аудита. Обсуждение с лицами, наделенными руководящими полномочиями, обычно включает общую стратегию аудита и сроки аудита, включая все связанные ограничения или дополнительные требования. Обсуждения с руководством часто проводятся для обеспечения проведения и управления выполнением соглашения аудита (например, для координирования некоторых из запланированных аудиторских процедур с работой персонала субъекта). Хотя эти обсуждения и проводятся часто, все же аудитор несет ответственность за общую стратегию и план аудита. При обсуждении вопросов, включенных в общую стратегию аудита и план аудита, необходимо сделать все возможное, чтобы не скомпрометировать эффективность аудита. Например, аудитор должен рассмотреть вопрос о том, что обсуждение характера и сроков детальных аудиторских процедур с руководством субъекта может скомпрометировать эффективность аудита, сделав аудиторские процедуры слишком предсказуемыми.
Дополнительные рассмотрения при первичном соглашении об аудите
28. Аудитор должен выполнить следующие работы до начала первичного аудита: (а) Выполнить процедуры в отношении принятия клиента и специфического соглашения об аудите (см. МСА 220, где представлено дополнительное руководство). (б) Информировать предыдущего аудитора, если была смена аудитора, в соответствии с этическими требованиями. 29. Цель планирования аудита одна и для первичного аудита, и для продолжающегося аудита. Однако при первичном аудите аудитору может потребоваться увеличить объем работ по планированию, так как у аудитора нет прошлого опыта в отношении субъекта, который обычно рассматривается при планировании продолжающегося соглашения. Для первичного аудита аудитор может рассмотреть дополнительные вопросы при разработке общей стратегии аудита и плана аудита, включающие: - Если не запрещено законодательством или регулированием, взаимодействие с предыдущим аудитором, например, обзор рабочих документов предыдущего аудитора. - Все основные вопросы (включая применение принципов бухгалтерского учета или стандартов аудита и финансовой отчетности), обсужденные с руководством в связи с первичным назначением в качестве аудиторов, информирование лиц, наделенных руководящими полномочиями, об этих вопросах, а также влияние этих вопросов на общую стратегию аудита и план аудита. - Запланированные аудиторские процедуры для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств в отношении начальных сальдо (см. параграф 2 МСА 510 «Первичные Соглашения - Начальные Сальдо»). - Назначение персонала фирмы, обладающего соответствующими навыками и профессиональной компетентностью для решения вопросов, связанных с ожидаемыми значительными рисками. - Прочие процедуры, предусмотренные системой контроля качества фирмы по первичным аудиторским соглашениям (например, система контроля качества в фирме может предусматривать участие другого партнера или старшего сотрудника для обзора общей стратегии аудита до начала выполнения значительных аудиторских процедур или для обзора отчетов и заключений до их выпуска).
30. Данный МСА вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2004 года или после этой даты.
Перспективы государственного сектора
1. Данный МСА применяется во всех существенных аспектах в отношении аудита субъектов государственного сектора. 2. Некоторые термины, используемые в данном МСА, например, «партнер по проекту» и «фирма» должны трактоваться в эквивалентном значении, применяемом в государственном секторе. 3. Параграф 6 данного МСА ссылается на МСА 210 «Условия Аудиторского Соглашения» и МСА 220 «Контроль Качества Аудита Исторической Финансовой Информации». Раздел Перспективы государственного сектора этих стандартов содержат обсуждение их приемлемости в отношении аудита субъектов государственного сектора и, соответственно, приемлемость данного МСА в государственном секторе.
Примеры вопросов для рассмотрения аудитором при разработке общей стратегии аудита
Данное Приложение содержит примеры вопросов, которые аудитор может рассматривать при разработке общей стратегии аудита. Большинство этих вопросов также влияют на детальный план аудита, разработанный аудитором. Представленные примеры охватывают различные вопросы, применимые ко многим соглашениям. Хотя некоторые из перечисленных ниже вопросов могут предусматриваться другими МСА, не все вопросы могут быть применимы в отношении всех соглашений об аудите и этот список не окончательный. Кроме того, аудитор может рассматривать эти вопросы в порядке, отличном от указанного ниже.
Масштаб аудиторского соглашения
Аудитор может рассматривать следующие вопросы при установлении масштаба аудиторского соглашения: - Основу представления финансовой отчетности, в соответствии с которой была подготовлена финансовая информация, подлежащая аудиту, включая необходимость сверки с другой основой представления финансовой отчетности. - Отраслевые требования к представлению отчетности, например, отчеты, требуемые отраслевым регулирующим органом. - Предполагаемый охват аудитом, включая количество и расположение компонентов субъекта. - Характер контроля между материнской компанией и ее компонентами, определяющий то, как будет консолидироваться группа. - Масштаб аудита компонентов, выполняемого другими аудиторами. - Характер сегментов бизнеса, подлежащих аудиту, включая необходимость специализированных знаний. - Валюту отчетности, включая необходимость перевода аудируемой финансовой информации в валюту отчетности. - Необходимость обязательного аудита отдельной финансовой отчетности в дополнение к аудиту в целях консолидации. - Доступность внутренних аудиторов и насколько аудитор может полагаться на их работу. - Использование обслуживающих организаций и как аудитор может получить доказательства в отношении разработки или функционирования контролей, применяемых ими. - Предполагаемое использование аудиторских доказательств, полученных при предыдущих аудитах, например, аудиторские доказательства, связанные с процедурами по оценке рисков и тестами контролей. - Влияние информационных технологий на аудиторские процедуры, включая доступность данных и ожидаемое использование КПА. - Координирование предполагаемого охвата и сроков аудита с обзором промежуточной финансовой информации, а также влияния информации, полученной при выполнении такого обзора, на аудит. - Обсуждение вопросов, которые могут повлиять на аудит, с персоналом фирмы, ответственным за предоставление прочих услуг субъекту. - Доступность персонала и информации клиента.
Цели представления отчетности, сроки аудита и процесс информирования
Аудитор может рассматривать следующие вопросы при определении целей представления отчетности, сроков аудита и характера информирования: - График представления отчетности, например, промежуточный и окончательный этап. - Организация встреч с руководством и лицами, наделенными руководящими полномочиями для обсуждения характера, сроков и масштаба аудиторской работы. - Обсуждение с руководством и лицами, наделенными руководящими полномочиями, ожидаемых типов и сроков представления отчетности и прочих сообщений, письменных и устных, включая отчет (заключения) аудитора, письмо-представление руководства субъекта, а также процесса информирования лиц, наделенных руководящими полномочиями. - Представление информации аудиторам компонентов об ожидаемых типах и сроках представления отчетности, а также процессе информирования о других вопросах, связанных с аудитом компонентов. - Ожидаемый характер и сроки информирования среди членов команды по проекту, включая характер и график встреч команды, а также график проведения обзора выполненной работы. - Возникнет ли в связи с проведением аудита обязательство по представлению информации третьим сторонам, включая законодательные или контрактные обязательства.
Направление аудита
Аудитор может рассматривать следующие вопросы при определении направления аудита: Вопросы существенности: - Определение существенности в целях планирования. - Определение и сообщение об уровне существенности аудиторам компонентов. - Пересмотр существенности по мере выполнения аудиторских процедур в течение всего аудита. - Определение существенных компонентов и сальдо счетов. - Статьи аудита с высоким уровнем риска существенных искажений. - Влияние оцененных рисков существенных искажений на уровне всей финансовой отчетности на направление, надзор и обзор. - Выбор команды по проекту (включая при необходимости лицо, ответственное за обзор контроля качества) и распределение аудиторской работы среди членов команды, включая назначение членов команды с соответствующим опытом на участки аудита с высоким уровнем риска существенных искажений. - Бюджет соглашения, включая рассмотрение бюджета времени по статьям с высоким уровнем риска существенных искажений. - Метод информирования членов команды по проекту о необходимости соблюдения скептицизма и применения профессионального суждения при сборе и оценке аудиторских доказательств. - Результаты предыдущего аудита по оценке эффективности функционирования внутреннего контроля, включая характер выявленных слабых сторон и предпринятых действий. - Свидетельства, указывающие на стремление руководства субъекта разработать и внедрить разумный внутренний контроль, включая наличие надлежащей документации такого внутреннего контроля. - Объем операций, который может помочь аудитору определить, будет ли более эффективным положиться на внутренний контроль. - Важность, придаваемая внутреннему контролю в рамках всего субъекта в контексте успешного функционирования бизнеса. - Значительные бизнес изменения, влияющие на субъект, включая изменения в информационных технологиях и бизнес процессах, изменения в ключевом руководстве субъекта, а также приобретения, объединения и изъятие капиталовложений. - Значительные отраслевые изменения, такие как изменения в требованиях отраслевых регулирующих органов и новые требования к представлению отчетности. - Значительные изменения в основе представления финансовой отчетности, например, изменения в стандартах финансовой отчетности. Прочие значительные изменения, например, изменения в законодательной среде, влияющие на субъект. _______________________ 1МСА 315 «Знание Субъекта и Его Среды, Оценка Рисков Существенных Искажений», параграфы 14-19 предоставляют руководство в отношении обсуждения с командой по проекту подверженности финансовой отчетности субъекта существенным искажениям. МСА 240 «Ответственность Аудитора в Отношении Мошенничества в Ходе Аудита Финансовой Отчетности» параграфы 27-32 предоставляют руководство в отношении вопросов подверженности финансовой отчетности существенным искажениям по причине мошенничества, выявленных при таком обсуждении.
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |