Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете беспроцентный заем учредителя? (Г. Дорошева, 22 октября 2013 г.)

Г. Дорошева, партнер по аудиту АК «ТрастФинАудит»,

аудитор РК, член правления ПАО «Коллегия аудиторов»

КАК ОТРАЗИТЬ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ БЕСПРОЦЕНТНЫЙ ЗАЕМ УЧРЕДИТЕЛЯ?

ТОО на общеустановленном режиме налогообложения, директор ТОО по договору временного возвратного беспроцентного займа вносит по мере необходимости деньги в кассу. Заем необходимо вернуть в полной сумме через 18 месяцев с момента заключения договора. Вознаграждение в виде процентов выплачивать ТОО не будет, в связи с чем у ТОО возникает доход, связанный с экономией на вознаграждении, который включается в СГД в качестве безвозмездно полученных услуг (ст. 86 НК и ст.96 НК). Руководствуясь ответом Председателя НК Министерства финансов РК от 31 июля 2012 г. на вопрос от 4 июля 2012 г. № 154126 «При этом в случае признания в бухгалтерском учете дохода, связанного с экономией на вознаграждении, размер которого определяется в соответствии с правилами принятыми в учетной политике предприятия, то такой доход включается в СГД налогоплательщика в качестве безвозмездно полученного имущества».

1. Какими проводками отразить в данном случае начисление процентов и признание их доходом в бухгалтерском учете?

2. Какие правила принять в учетной политике по определению суммы дохода от безвозмездного получения услуг (пользование займом)?

По средневзвешенной ставке по банкам второго уровня, опубликованной на сайте Нацбанка, что затруднительно, т.к. она появляется на сайте спустя 2 месяца после анализируемого месяца, а расходы по процентам необходимо начислять в бухучете ежемесячно на временной основе? Кроме того, эта ставка - по банковским займам (очень высокая), а у нас - заем от физ. лица.

Или можно применить ст. 353 ГК РК - неправомерное пользование чужими деньгами и применить ставку рефинансирования, установленную Нац. банком?

Комментарии. Настоящим позволю не согласиться с процитированным Вами ответом Председателя НК Министерства финансов РК от 31 июля 2012 г. на вопрос от 4 июля 2012 г. № 154126 следующего содержания: «При этом в случае признания в бухгалтерском учете дохода, связанного с экономией на вознаграждении, размер которого определяется в соответствии с правилами принятыми в учетной политике предприятия, то такой доход включается в совокупный доход налогоплательщика в качестве безвозмездно полученного имущества».

Основанием для данного утверждения являются положения подпункта 7 пункта 2 статьи 84 Налогового кодекса, в котором прямо указывается, что в целях налогообложения в качестве дохода не рассматривается доход, возникающий в связи с признанием обязательства в бухгалтерском учете в соответствии с МСФО и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности в виде положительной разницы между размером фактически подлежащего исполнению обязательства и стоимостью данного обязательства, признанной в бухгалтерском учете.

Положения МСФО. Согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение», если предприятие получает долгосрочный займ со ставкой вознаграждения ниже рыночной или беспроцентный займ, то при первоначальном признании такого займа его первоначальная (справедливая) стоимость должна быть рассчитана как приведенная стоимость всех будущих денежных потоков, дисконтированных по рыночной (эффективной) ставке процента для аналогичных инструментов.

Метод эффективной ставки процента - метод расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства (или группы финансовых активов или финансовых обязательств) и распределения процентного дохода или процентного расхода на соответствующий период.

Эффективная процентная ставка - ставка, применяемая при точном дисконтировании расчетных будущих денежных платежей или поступлений на протяжении ожидаемого времени существования финансового инструмента или, где это уместно, более короткого периода, до чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства».

В соответствии с вышеизложенными положениями МСФО предприятие производит дисконтирование беспроцентного займа по выбранной процентной ставке, которая должна соответствовать ставке вознаграждения по кредитам банков второго уровня на период получения займа или ставке рефинансирования НБ РК.

Расчет выполняется по таблице коэффициентов дисконтирования, в которой выбирается процентная ставка и период (срок) займа и на пересечении этих значений находится коэффициент дисконтирования.

В общем виде процесс дисконтирования заключается в следующем: коэффициент дисконтирования умножается на сумму займа, полученная сумма денежных средств будет меньше суммы займа на сумму дисконта, который по правилам двойной записи в бухгалтерском учете признается доходом.

Например: Получен беспроцентный заем на сумму 1 000 000 тенге на срок 5 лет, рыночная ставка процента - 15%. По таблице дисконтирования коэффициент дисконтирования равен 0,497. Сумма дисконта составит 497 000 тенге (1 000 000 × 0,497).

Выполняется корреспонденция счетов:

Первый год. Д-т сч. 4030 «Прочие долгосрочные финансовые обязательства» К-т сч. 6160 «Прочие доходы от финансирования» - 497 000, доход от дисконтирования.

Второй год. Поскольку осталось 4 года, то по таблице коэффициент дисконтирования составляет 0,573, а сумма дисконта - 573 000 тенге (1 000 000 × 0,573).

Разница в сумме 76 000 тенге ((0, 573 - 0,497) × 1 000 000) признается амортизацией дисконта, которая отражается:

• Д-т сч. 6160 «Прочие доходы от финансирования» К-т сч. 4030 «Прочие долгосрочные финансовые обязательства» - 76 000, амортизация дисконта.

Далее, ежегодно амортизация дисконта уменьшает начисленный доход и к концу срока договора сумма займа восстанавливается до 1 000 000 тенге..

Кроме того, согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» организация классифицирует свои финансовые обязательства как краткосрочные, когда они подлежат погашению в течение двенадцати месяцев после отчетного периода, даже если:

(a) их изначальный срок составлял период, превышающий двенадцать месяцев, и

(b) после отчетного периода и до утверждения финансовой отчетности совершен договор на рефинансирование, или на изменение графика платежей на долгосрочной основе.

Резюмируя вышеизложенное, обращаясь к конкретной ситуации, считаем, что беспроцентный финансовый заем, предоставленный на 18 месяцев классифицируется как краткосрочные финансовые обязательства, которые не подлежат дисконтированию и отражаются в бухгалтерском учете по сумме полученных денежных средств.

Кроме того, суммы денежных средств, полученные по договору займа и подлежащие возврату, ни в коем случае не признаются доходом от безвозмездно полученного имущества согласно статье 96 Налогового кодекса, которой установлено, что стоимость безвозмездно полученного имущества, в том числе работ и услуг, определяется по данным бухгалтерского учета в соответствии с МСФО и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Согласно Современному русскому словарю слово «безвозмездно» означает - просто так (даром), бесплатно, но в данном случае речь идет о возвратных суммах, а подмена понятия «вознаграждение по займам» на «услуги за пользование займом» противоречат как ГК РК, так и банковскому законодательству и их сумма согласно МСФО (IAS) 1 не может быть признана в качестве расчетных оценок.

Неправомерное пользование чужими деньгами в случае получения беспроцентного займа также неприемлемо, поскольку денежные средства получаются на основании договора займа, и такой расчет применяется в случае его невозврата на основании решения суда.