Как рассчитать сумму дохода, связанного с экономией на вознаграждении, для отражения в СГД? (А. Калденбергер, 8 января 2015 г.)

А. Калденбергер, магистр учета и аудита,

профессиональный бухгалтер РК,

ст. преподаватель КЭУК

КАК РАССЧИТАТЬ СУММУ ДОХОДА, СВЯЗАННОГО С ЭКОНОМИЕЙ НА ВОЗНАГРАЖДЕНИИ, ДЛЯ ОТРАЖЕНИЯ В СГД?

От Учредителя на пополнение оборотных средств ТОО получен беспроцентный возвратный займ в сумме 5 000 000тенге. Как рассчитать сумму дохода, связанного с экономией на вознаграждении, который должен быть включен в СГД.

Сумма экономии на вознаграждении - это есть дисконт по займу.

Рассмотрим расчет этого дисконта согласно МСФО (МСФО для МСБ по существу отражают те же положения, что и МСФО в отношении рассматриваемого вопроса).

В контексте МСФО, беспроцентный возвратный займ является займом, полученным на нерыночных условиях или займом с нулевой внутренней доходностью. С точки зрения МСФО беспроцентных займов не бывает в принципе, то есть в сумме обязательства по такому займу проценты уже «сидят», поэтому их нужно «вытащить», а не накручивать сверху.

Рассмотрим основные положения МСФО по учету беспроцентных займов.

Первоначальная оценка финансового обязательства осуществляется по справедливой стоимости (пункт 5.1 МСФО (IFRS) 9).

Предприятие классифицирует финансовые обязательства (в том числе и на нерыночных условиях) как оцениваемые впоследствии по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента (п. 4.2.1 МСФО (IFRS) 9).

Вместе с тем согласно пункту 5.1.1 МСФО (IFRS) 9, справедливая стоимость долгосрочного займа или дебиторской задолженности, по которым не предусмотрены проценты, может быть оценена как приведенная стоимость всех будущих денежных поступлений, дисконтированных с использованием преобладающей рыночной ставки (ставок) процента для аналогичного инструмента (аналогичного в отношении валюты, срока, типа процентной ставки и других факторов) с аналогичным кредитным рейтингом. Сумма, предоставленная взаймы сверх этой справедливой стоимости, является расходом или уменьшением дохода за исключением случаев, когда она подлежит признанию как какой-либо другой вид актив.

Приведем пример.

ТОО «А» получило от физического лица беспроцентный возвратный заем сроком на 2 года в сумме 2 000 000 тенге. Каким образом отразить в бухгалтерском учете операции по получению беспроцентного займа от учредителя? Какие налоговые последствия, связанные с получением беспроцентного возвратного займа ожидают организацию?

Анализ ситуации

Для определения справедливой стоимости нерыночного займа необходимо продисконтировать будущие выплаты по займу по рыночной ставке процента (п. B5.1.1 МСФО (IFRS) 9).

Справедливая стоимость займа, полученного на нерыночных условиях (беспроцентный займ) представляет собой текущую стоимость всех будущих выплат денежных средств, дисконтированных с использованием преобладающей рыночной ставки процента для аналогичного инструмента, выпущенного с аналогичным кредитным рейтингом, которая рассчитывается по формуле:

PV = FVх1/(1+i)ª

Где: FV - будущая стоимость,

PV -текущая (дисконтированная) стоимость,

i - процентная ставка,

а - срок (число периодов).

За рыночную ставку процента возьмем средневзвешенную ставку вознаграждения аналогичной заемной банковской операции, предполагая, что она равна 14 %.

Таким образом, на момент первоначального признания справедливая стоимость беспроцентного займа, составит: 2 000 000 х 1/(1+0,14)² = 1 538 935 тенге.

Тогда, сумма дисконта (скидки) по полученному займу на нерыночных условиях, за год составит: 2 000 000 - 1 538 935 = 461 065 тенге.

Так как последующая оценка займа осуществляется по амортизированной стоимости, то сумма скидки по займу будет списана следующим образом:

В бухгалтерском учете ТОО «А» будут составлены следующие бухгалтерские проводки:

Таким образом, в связи со скидкой (дисконтом) по займу у организации образуется и доход (2 проводка в таблице) и расходы (3 и 4 проводки в таблице).

Если Ваше ТОО ведет бухучет по НСФО, то метод эффективной процентной ставки этим Стандартом не предусмотрен, то есть дисконтировать займ и определять дисконт по нему не нужно.

Положения Налогового кодекса.

Согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 84 Налогового кодекса, в целях налогообложения в качестве дохода не рассматривается доход, возникающий в связи с признанием обязательства в бухгалтерском учете в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности в виде положительной разницы между размером фактически подлежащего исполнению обязательства и стоимостью данного обязательства, признанной в бухгалтерском учете.

Также пункту 15 статьи 100 Налогового кодекса установлено, что в качестве расхода в целях налогообложения не рассматривается расход, возникающий в бухгалтерском учете в связи с изменением стоимости обязательств при применении международных стандартов финансовой отчетности и законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, кроме подлежащего выплате (выплаченного).

Таким образом, на основании вышеуказанных норм Налогового кодекса, сумма скидки по займу в размере 461 065 тенге не включается в СГД.

Однако, позиция налоговых органов в этом вопросе такова: сэкономленное вознаграждение по беспроцентному займу подлежит обложению КПН, так как такой доход в целях Налогового кодекса признается в качестве дохода от безвозмездно полученной услуги согласно статье 96 Налогового кодекса.

Согласно этой статье, стоимость безвозмездно полученного имущества, в том числе работ и услуг, определяется по данным бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Обратимся к МСФО (IAS) 18 «Выручка», который регламентирует признание выручки от услуг.

Хотя этот МСФО предназначен для учета выручки по предоставленным услугам, а не по полученным услугам, но сторону, получившую эту услугу он косвенно тоже затрагивает.

Если исследовать положения МСФО (IAS) 18, мы снова придем к тому, что сумма вознаграждения по беспроцентному займу не облагается КПН.

В соответствии с пункту 11 МСФО (IAS) 18 в большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств. Однако в случае, если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. Например, предприятие может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения при продаже товаров.

Когда договор фактически представляет собой операцию финансирования, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с использованием вмененной ставки процента.

Вмененная ставка процента — это наиболее точно определяемая величина из следующих:

(a) преобладающая ставка для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности; или

(b) процентная ставка, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается процентным доходом в соответствии с пунктами 29-30 и в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Таким образом, стоимость безвозмездного пользования услугой при беспроцентном

возвратном займе для заемщика представляет собой положительную разницу между размером фактически подлежащего исполнению обязательства и стоимостью данного обязательства, признанной в бухгалтерском учете, которая не облагается КПН согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 84 Налогового кодекса.

Вместе с тем, данный МСФО раскрывает принципы относительно признания процентного дохода. В частности, п. 30 МСФО (IAS) 18 говорит о том, что проценты признаются по методу эффективной ставки процента, который определен в МСФО (IAS) 39, пункты 9 и AG5-AG8.

Беспроцентный займ, как указано выше учитывается по амортизированной стоимости методом эффективной процентной ставки (п.4.2.1 МСФО (IFRS) 9), а сумма дисконта (процентного дохода), признается как раз в соответствии с этим методом.

Отсюда опять мы возвращаемся к тому, что этот процентный доход, в данном случае дисконт, возникает в связи с признанием обязательств по займу и не облагается КПН согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 84 Налогового кодекса.

Таким образом, по мнению налоговых органов получается, что нужно обложить доход по беспроцентному займу основываясь на данных бухгалтерского учета, в то время, когда доход в бухгалтерском учете возникает в связи с признанием обязательств по займу в виде дисконта и не облагается КПН согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 84 Налогового кодекса.

Выводы: На основании вышеизложенного, считаю, что сэкономленное вознаграждение по беспроцентному займу не облагается КПН.