| ||||||||||||||||||||
|
|
|
Т. Кошелева, аудитор РК, CIPA, DipIFR-рус (ACCA).
РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ НАКЛАДНЫХ ЗАТРАТ
Компании, производящие товары и услуги, осуществляют калькуляцию себестоимости произведённой продукции по двум основным причинам: 1. Определение издержек, подлежащих отнесению на финансовый результат периода в качестве себестоимости реализованной продукции, и затрат, подлежащих включению в себестоимость запасов, оставшихся в конце периода на складах предприятия. Это необходимо для формирования внешней и внутренней (управленческой) финансовой отчётности. 2. Для принятия разнообразных управленческих решений, основанных на информации о затратах.
Затраты, включаемые в себестоимость произведённой продукции, как известно, включают: Основные материалы - это материалы, которые составляют основу изготавливаемого изделия. Основной труд - это труд основных производственных рабочих, которые непосредственно занимаются изготовлением продукции. Производственные накладные расходы (ПНР) - прочие затраты, без которых невозможно осуществление производственного процесса.
В данной статье будут рассмотрены основные вопросы распределения производственных накладных расходов, а именно: · Характеристика производственных накладных расходов. · Традиционная система распределения затрат. · Двухэтапное распределение накладных затрат. · Проблемы распределения затрат обслуживающих подразделений.
Характеристика производственных накладных расходов.
Для целей калькуляции себестоимости произведённой продукции производственные затраты могут быть разделены на две категории: прямые и косвенные затраты. Прямыми являются затраты, очевидно связанные с производством конкретных видов продукции. Такие затраты включаются в себестоимость продуктов напрямую. Косвенные затраты, также называемые «накладные», связаны с производством нескольких видов продукции или с организацией производства в целом. Т.е. это затраты, которые не имеют очевидной прямой связи с конкретным видом произведённой продукции. Следовательно, возникает необходимость распределения этих затрат между произведёнными продуктами.
Примеры производственных накладных затрат: · · Амортизация производственных основных фондов (здания, оборудование, транспортные средства). · · Коммунальные расходы производственного назначения (отопление, электроэнергия, водоснабжение и т.п.). · · Вспомогательные материалы (обтирочные, смазочные и моющие материалы, фурнитура и т.п.) · · Затраты на вспомогательные труд (оплата труда работников склада производственных материалов, отдела технического обслуживания производства, уборщиков производственных помещений и т.п.). · · Прочие.
Распределение затрат - это процесс отнесения понесённых затрат на объекты учёта (производственные подразделения, виды продукции), когда прямое измерение физически невозможно, либо экономически нецелесообразно. Например, швейное предприятие, производящее множество видов продукции, использует такие вспомогательные материалы, как клей, нитки, прокладочные материалы и прочие. Точное измерение количества израсходованных на каждый вид швейной продукции вспомогательных материалов обойдётся предприятию, скорее всего, слишком дорого, поэтому оно является экономически нецелесообразным. А такие накладные расходы, как труд уборщиков производственных помещений или работников склада сырья и материалов, зачастую физически невозможно отследить до конкретных видов производимой продукции. Подобные затраты подлежат распределению. Распределение косвенных (накладных) затрат осуществляется на основе выбранной базы распределения, которая также имеет название «фактор издержек». На практике в качестве базы распределения могут быть использованы: • Число единиц продукции. • Количество часов прямого труда основных производственных рабочих. • Количество часов работы оборудования. • Вес и объем перевозимых грузов. • Стоимость основных материалов. • Стоимость оказанных услуг. • Другое
В ситуациях, когда можно выявить связь между определённой статьёй накладных расходов и конкретным фактором издержек, применяется причинно-следственное распределение накладных расходов. Например, объём технического обслуживания производственного оборудования зависит от интенсивности его эксплуатации. Если на предприятии организован учёт отработанных часов оборудования (машино-часов) для производства отдельных видов продукции, то несложно будет общие накладные расходы на техническое обслуживание распределить между произведённой продукцией на основе количества машино-часов. В других же ситуациях производственные предприятия используют условное распределение производственных накладных затрат - на основе условно выбранной базы распределения. Существует два типа систем распределения: традиционные и функциональные. Ниже мы подробно рассмотрим традиционную систему.
Что касается функциональной системы, то она предполагает распределение производственных накладных расходов на основании количества определённых видов деятельности (функций), осуществляемых в процессе производства продукции. Отсюда и другое название этой системы - система ABC - по первым буквам английского термина «Activity Based Calculation». Эта система разработана и применяется с конца 80-х годов 20-го века. Главной целью разработки функциональной системы стало применение только причинно-следственного распределения затрат. Эта система является намного более сложной, нежели традиционная система, поэтому в настоящей статье она не рассматривается.
Традиционная система распределения затрат.
Традиционная система распределения производственных накладных расходов была разработана ещё в начале 20-го столетия и широко применяется до сегодняшнего дня. В традиционной системе, как правило, используется условное распределение накладных расходов. При этом выбирается условная база распределения, в отношении которой рассчитывается ставка распределения путём деления общей суммы затрат на значение выбранной базы распределения:
ПНР Ставка распределения = ------------------------------------- Значение базы распределения
Ставки распределения накладных расходов могут быть сметные (плановые) и фактические. Плановые ставки рассчитываются до начала сметного периода на основании плановых значений затрат и планового значения базы распределения. В течение периода сметная ставка применяется для распределения накладных затрат на фактически законченные заказы (партии товаров). Если обобщённые в конце периода фактические затраты не совпадают с распределёнными в течение периода затратами (по сметной ставке), то делается соответствующие корректировки. А именно: выявленные перераспределённые либо недораспределённые затраты относятся на себестоимость реализованной продукции в отчёте о прибылях и убытках. Если же объём реализации незначителен по сравнению с объёмом производства, то корректировка может быть распределена между себестоимостью реализованной продукции и остатками запасов в виде готовой продукции и незавершённого производства. В данной статье мы будем использовать фактические ставки распределения, которые рассчитываются после окончания отчётного периода на основании фактических затрат и фактического значения базы распределения.
Пример. Швейное предприятие (производящее два вида продукции - юбки и брюки) имеет два производственных подразделения: закройный цех и швейный цех. Вся производимая продукция проходит обработку в обоих цехах. Предположим, что в качестве базы распределения накладных расходов выбрано количество часов труда основных производственных рабочих (трудо-часы), общая сумма накладных расходов за период составила 450 000 у.е., а количество часов труда 1500. Допустим, анализ распределения накладных затрат и трудо-часов по цехам выглядит следующим образом:
Наиболее простая традиционная система предполагает, что предприятие использует единую общезаводскую ставку распределения. В нашем примере - это 300 у.е. на один час труда. Более сложные традиционные системы используют цеховые ставки распределения накладных расходов. В нашем примере - это: - для закройного цеха - 150 у.е. на один час труда, - для швейного цеха - 600 у.е. на один час труда.
Продолжим пример: допустим, в течение отчётного периода предприятием были произведены юбки в количестве 100 штук и брюки в количестве 200 штук. Распределение часов труда между произведённой продукцией следующее:
Распределение накладных расходов с использованием единой общезаводской ставки выглядит следующим образом:
Распределение накладных расходов с использованием цеховой ставки выглядит следующим образом:
Как видно из последних двух таблиц, использование разных вариантов ставок распределения накладных расходов даёт разные результаты. Очевидно, что более точное распределение накладных затрат будет при использовании отдельных цеховых ставок, поскольку это распределение более приближено к причинно-следственному распределению, т.к. учитывается количество часов труда в каждом цехе на обработку каждого вида готовой продукции. Однако, не следует забывать, что сама база распределения - часы труда - выбрана условно, и это не позволяет говорить о максимальной точности распределения затрат между продуктами. Разумеется, ещё более точное распределение накладных затрат будет иметь место, когда для каждого вида накладных издержек (или группы издержек) будет выбрана наиболее подходящая база распределения (фактор издержек), что более точно отражает имеющиеся причинно-следственные связи между конкретными затратами и факторами, которые вызывают эти затраты. Например:
Тем не менее, следует отметить, что традиционные системы с использованием условного распределения накладных расходов дают низкий уровень точности калькуляции затрат отдельных видов продукции. Широкое практическое использование этих систем обусловлено их дешевизной и простотой применения. Для целей составления внешней финансовой отчётности, кода важен общий финансовый результат деятельности компании за период, точное распределение накладных затрат между отдельными продуктами не принципиально. Однако, для целей управленческого учёта зачастую требуется максимально точная калькуляции отдельных видов готовой продукции для принятия решений в области: · определения рентабельности отдельных видов продукции и целесообразности их производства и реализации, · анализа безубыточности, · выбора ассортимента производимой продукции, · ценообразования отдельных продуктов.
Двухэтапное распределение накладных затрат.
При наличии в производственной компании одновременно нескольких производственных подразделений (производящих готовую продукцию) и нескольких вспомогательных/обслуживающих подразделений (не производящих готовую продукцию) распределение производственных накладных расходов осуществляется в два этапа: Первый этап предполагает следующие шаги: - Все производственные накладные расходы за период распределяются между всеми производственными и обслуживающими подразделениями. - Накладные расходы каждого обслуживающего подразделения затем распределяются между производственными подразделениями. Второй этап Обобщённые накладные расходы каждого производственного подразделения распределяются между произведёнными в данном подразделении видами готовой продукции. Этот двухэтапный процесс применим как в традиционных, так и в функциональных системах распределения накладных расходов. Отличие заключается в том, что в этих системах применяются разные подходы к выбору баз распределения.
Рассмотрим пример двухэтапного процесса распределения накладных расходов в традиционной системе - с условным распределением затрат. Допустим, швейное предприятие «Айгерим» имеет следующие подразделения:
Производственные: · Закройный цех. · Швейный цех. Вспомогательные: · Складское подразделение. · Отдел технического обслуживания.
Оба вспомогательных подразделения обслуживают как закройный цех, так и швейный цех. В качестве условной базы распределения выбраны часы труда основных производственных рабочих. Общезаводские накладные расходы за период составили 600 000 у.е. Часы труда в каждом из четырёх подразделений оценены следующим образом:
На первом этапе сначала распределяется вся сумма общезаводских накладных расходов между всеми подразделениями на основе рассчитанной ставки распределения:
600 000 у.е. Ставка распределения = ----------------- = 300 у.е на один час труда. 2 000 ч.
Распределение общезаводских накладных расходов между подразделениями:
Затем распределяются затраты обслуживающих подразделений между производственными подразделениями на основе рассчитанных ставок распределения (общее количество часов труда в производственных подразделениях 1 500):
90 000 у.е. Ставка распределения = ----------------- = 60 у.е на один час труда. затрат складского п/р 1 500 ч.
60 000 у.е. Ставка распределения = ----------------- = 40 у.е на один час труда. затрат отдела т/о 1 500 ч.
Распределение накладных затрат обслуживающих подразделений на производственные подразделения (прямой метод):
На втором этапе осуществляется распределение обобщённых накладных расходов каждого производственного подразделения на конкретные виды произведённой продукции так, как это было показано в настоящей статье выше. В описанном примере в целях упрощения была выбрана одна условная база распределения - часы труда основных производственных рабочих. Однако, на практике следует помнить о необходимости более тщательного подхода к определению факторов издержек, и, при необходимости, для распределения отдельных категорий накладных расходов применять различные базы распределения.
Проблемы распределения затрат обслуживающих подразделений.
Распределение затрат обслуживающих подразделений между производственными подразделениями становится более сложной задачей в ситуации, когда обслуживающие подразделения оказывают услуги не только производственным подразделениям, но и друг другу - так называемые «взаимные услуги».
В практике производственного учёта в подобных ситуациях может быть применён один из следующих четырёх методов перераспределения затрат обслуживающих подразделений: 1. Метод прямого распределения заключается в том, что взаимные услуги подразделений вообще не учитываются, поэтому затраты этих подразделений сразу распределяются между производственными структурами. Этот самый простой и наименее точный метод был проиллюстрирован выше в разделе «двухэтапное распределение накладных затрат» на примере швейного предприятия «Айгерим». 2. Метод совместного использования уравнений: Распределяемые накладные затраты обслуживающих подразделений записываются в виде уравнений, которые затем совместно решаются. Этот метод применим, если есть возможность разумно оценить долю потребления каждого подразделения в общей массе услуг, оказываемых каждым обслуживающим подразделением другим как производственным, так и обслуживающим подразделениям - эти цифры необходимы для составления уравнений. 3. Метод повторного распределения: Затраты обслуживающих подразделения (начиная с обслуживающего подразделения с наименьшим значением накладных расходов) распределяются межу остальными подразделениями (производственными и обслуживающими) до тех пор, пока распределяемые величины не станут слишком малы. 4. Пошаговый метод - накладные расходы подразделений обслуживания начисляются по производственным подразделениям в следующем порядке: Подразделение обслуживания, которое предоставляет больше всего услуг для других подразделений, проводится первым. Подразделение обслуживания, доля которого в услугах другим подразделениям по величине вторая, проводится вторым и т.д. При этом обратные начисления по обслуживающим подразделениям, расходы которых уже распределены, не проводится. Этот метод имеет ещё одно название «Специальный метод закрытия учёта».
Рассмотрим подробнее пошаговый метод на втором этапе двухэтапного процесса распределения накладных затрат с использованием исходных данных, приведённых в примере швейного предприятия «Айгерим». Как уже говорилось выше, для целей наиболее точного распределения накладных затрат компания может использовать разные базы распределения, которые наиболее явно отражают фактор издержек. Проиллюстрируем это. В качестве базы распределения затрат отдела технического обслуживания выбраны часы работы оборудования, а для распределения накладных затрат складского подразделения - количество часов труда основных производственных рабочих. Общезаводские накладные расходы за период составили 600 000 у.е. Часы труда, часы работы оборудования (м/ч) и распределённые общезаводские накладные затраты подразделений:
Сначала выберем обслуживающее подразделение с наибольшей величиной накладных расходов - это складское подразделение, и распределим его накладные расходы в сумме 90 000 у.е. на оставшиеся подразделения - отдел технического обслуживания, закройный цех и швейный цех. Общая сумма часов труда в этих трёх подразделениях составила 1700ч. Таким образом, ставка распределения будет следующей:
90 000 у.е. Ставка распределения = ----------------- = 52,941… у.е на один час труда. затрат складского п/р 1 700 ч.
Распределение затрат отдела складского подразделения:
Затем общую сумму накладных затрат отдела технического обслуживания (70 590 у.е.) распределяем на два производственных подразделения, общее количество часов работы оборудования в которых составило 750 машино/часов. Таким образом, ставка распределения будет следующей:
70 590 у.е. Ставка распределения = ----------------- = 94,12 у.е на один машино/час. затрат отдела т/о 750 м/ч.
Распределение затрат отдела технического обслуживания:
Далее осуществляется распределение обобщённых накладных расходов каждого производственного подразделения на конкретные виды произведённой продукции так, как это было показано в настоящей статье выше.
Рассмотрим метод совместного использования уравнений на примере исходных данных швейного предприятия «Айгерим». Для этого метода нам потребуется оценить, как распределяется (в процентной доле) объём услуг каждого обслуживающего подразделения, оказываемых другим подразделениям. Допустим, такая оценка сделана следующим образом:
Для составления уравнений введём следующие обозначения: X - общие накладные расходы складского подразделения. Y - общие накладные расходы отдела технического обслуживания.
Система уравнений: X = 90 000 + 0,2 Y Y = 60 000 + 0,1 X Решив эту систему уравнений, получим: X = 104 082 у.е. - общие накладные расходы складского подразделения с учётом перераспределённых на него накладных затрат отдела технического обслуживания. Y = 70 408 у.е. - общие накладные расходы отдела технического обслуживания с учётом перераспределённых на него накладных затрат складского подразделения.
Распределение затрат обслуживающих подразделений на производственные подразделения:
Далее осуществляется распределение обобщённых накладных расходов каждого производственного подразделения на конкретные виды произведённой продукции так, как это было показано в настоящей статье выше.
И, наконец, самый точный метод - метод повторного распределения - предполагает ряд повторных перераспределений накладных затрат обслуживающих подразделений. Для того же швейного предприятия «Айгерим» будем использовать оценку того, как распределяется (в процентной доле) объём услуг каждого обслуживающего подразделения, оказываемых другим подразделениям - см. выше.
* Когда величина затрат к распределению становится ничтожно малой, распределение прекращается путём отнесения этой незначительной суммы на любое подразделение.
Настоящий материал является объектом авторского права. Перепечатка и иное использование запрещено правообладателем.
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |