О «белых пятнах» камерального контроля налоговых органов (Сейдалина Жанна, судья Карагандинского областного суда, кандидат юридических наук)

О «белых пятнах» камерального контроля налоговых органов

Сейдалина Жанна,

судья Карагандинского

областного суда,

кандидат юридических наук

Поводом к написанию данной статьи явилось несколько причин. Первая - рост количества гражданских дел, связанных с судебным обжалованием уведомлений, вынесенных налоговыми органами по результатам камерального котнроля. Вторая - недопонимание налогоплательщиков сути такого котнроля и перспектив защиты своих прав на разных его стадиях. И самая главная - обратить внимание на многочисленные «белые пятна» - законодательные пробелы и противоречия правовых норм всего в одной статье Налогового кодекса, которые на взгляд автора предоставляют необоснованно широкие полномочия налоговым органам, сопряженные с коррупционными рисками.

Что же это такое камеральный контроль и какие цели он достигает?

Налоги, несомненно, являются важнейшей экономической категорией и носят публично-правовой характер. Согласно статьи 35 Конституции Республики Казахстан уплата законно установленных налогов, сборов и иных обязательных платежей является долгом и обязанностью каждого (1). Исполнение данной обязанности происходит путем передачи субъектом налогообложения (физическими и юридическими лицами) части своего дохода в собственность государству для формирования доходов бюджета.

И соответственно, с целью защиты интересов бюджета, государством создается система налогообложения и налоговых органов, контролирующих своевременность исполнения лицами своих обязанностей, с возможностью применения к нарушителям санкций и привлечения к ответственности.

Одной из форм налогового администрирования является возможность проведения налоговыми органами камерального контроля.

Законодательное раскрытие понятия этой процедуры сводится к следующей регламентации.

Согласно статьи 94 Налогового кодекса камеральным контролем является контроль, осуществляемый налоговыми органами на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой отчетности, сведений уполномоченных государственных органов, а также других документов и сведений о деятельности налогоплательщика (2).

То есть, налоговый орган, не выходя на налоговую проверку, путем изучения налоговых деклараций, документов, сведений из различных источников, в том числе и судебных актов, выявляют риски возможного нарушения налогоплательщиком налогового законодательства.

Этот вывод основывается на содержании статьи 136 Налогового кодекса, согласно которого камеральный контроль является составной частью системы управления рисками. Данная система основывается на оценке рисков и включает меры, вырабатываемые и (или) применяемые налоговыми органами в целях выявления и предупреждения риска. Риском является вероятность неисполнения и (или) неполного исполнения налогового обязательства налогоплательщиком (налоговым агентом), которые могли и (или) могут нанести ущерб государству.

То есть, исходя из вышеприведенного цитирования статьи, камеральный контроль устанавливает только вероятность и предположение возможного нарушения, с возможностью дать соответствующую оценку.

Статья 96 Налогового кодекса определяет, что оформление результатов камерального контроля, а именно выставление уведомления или извещения, поставлены в зависимость от степени риска выявленных нарушений. При высокой степени риска нарушений выставляется - уведомление, а по нарушениям со средней степенью риска - извещение. При нарушениях незначительной степенью риска, налоговым органом ничего не выносится, а данные просто учитываются в системе управления рисками.

И здесь возникает первый вопрос: а каким способом и по каким критериям налоговый орган определяет эти риски?

Это важный вопрос, так как именно с этого момента определяется и степень правовых последствий для налогоплательщика. По разъяснениям представителей налоговых служб, используются различные сведения: как из открытых источников, так и закрытых, однако без пояснений, что относится к последним (3). К сожалению, законодательное разъяснение данной процедуры отсутствует, Но, к примеру, по практике налогового контроля по Карагандинской области, практически все результаты, оформляются именно уведомлениями, то есть устанавливается высокая степень риска нарушения.

Здесь конечно возникает вопрос, насколько применяемый в статье термин «нарушение» соответствует содержательному смыслу изложения самой статьи. Фактически, уведомлением камерального контроля налогоплательщик извещается о наличии определенного обстоятельства с предупреждением о возможных неблагоприятных для него последствиях, с предложением принять к сведению предупреждение и внести корректировки в свою налоговую отчетность.

Однако насколько такие обстоятельства могут быть отождествляться с понятием «нарушение», спорный вопрос. К примеру, налоговым органом в уведомлении делаются ссылки на состоявшиеся судебные акты в отношении контрагентов налогоплательщика, о которых он даже не догадывался, так как не привлекался к участию в судебном процессе. Поэтому утверждать об уже состоявшемся нарушении со стороны налогоплательщика и установлении этого нарушения налоговым органом, нельзя.

Указанный довод подтверждается также содержанием пункта 5 статьи 96 Налогового кодекса, предоставляющего право налогоплательщику доказать фактическое получение товаров, работ, услуг от юридического лица и (или) индивидуального предпринимателя, регистрация (перерегистрация) которых признана недействительной на основании вступившего в законную силу решения суда. Из чего делается вывод, что в случае доказанности, уведомление не исполняется, и, следовательно, нарушения нет.

Но это вопросы конечно к законодателю и к соблюдению законодательной техники, так сказать, к перспективе возможных научно-практических дискуссий, которые по существу не разрешают сложившуюся ситуацию.

Что может и должен сделать налогоплательщик, получив уведомление налогового органа по результатам камерального контроля, и какая судебная перспектива его оспаривания на разных стадиях действия уведомления.

Налогоплательщик, получив уведомление, может сделать три разных действия на свое усмотрение: 1) может его исполнить, т.е. согласиться с указанными в нем обстоятельствами (подп.1 п.2 ст.96 НК); 2) предоставить свои пояснения по установленной форме ( подп. 2 п.2 ст.96 НК) с некоторыми исключениями, о которых будет указано ниже; 3) оспорить уведомление в суд.

По первому и третьему способу больших вопросов не возникает, кроме очень низкой судебной перспективы положительного результата по оспариванию уведомления сразу, без дачи пояснений. Конечно, кто-то скажет о наличии возможности что-то доказать, используя положения п.5 ст.96 НК, процитированного выше. Однако если детально разобраться, то это лишь незначительная часть уведомлений, связанная с наличием вступившего в законную силу решения суда, по которым регистрация (перерегистрация) юридического лица и (или) индивидуального предпринимателя признана недействительной. При этом доказывается лишь фактическое получение услуг (товара), что будет влиять только на определение корпоративного подоходного налога (КПН), но не на зачет налога на добавленную стоимость (НДС). Да и судебная практика удовлетворенных по этим основаниям заявлений налогоплательщиков - единичная.

Не в последнюю очередь это связано с содержанием Нормативного постановления Верховного Суда от 29 июня 2017 года № 4 «О судебной практике применения налогового законодательства» (4), которым разъяснялось применение норм Налогового кодекса от 10 декабря 2008 года № 99-IV, утратившего силу Законом Республики Казахстан от 25 декабря 2017 года № 121-VІ (5).

Достаточно спорный вопрос возможности ссылки на нормы Нормативного постановления Верховного Суда, разъясняющего применение закона, который утратил свою силу. Тем более, что содержание статьей 587 «старого» Налогового закона, и действующей статьи 96 Налогового кодекса, имеют существенные различия.

Так, статья 587 НК предполагала, что в случае предоставления пояснений налогоплательщиком, соответствующих установленной форме, уведомление считалось исполненным. Указанное было разъяснено пунктом 19 Нормативного постановления Верховного Суда с указанием на необходимость судам отказывать в принятии заявления или прекращать производство по возбужденному делу, если будет установлено, что налогоплательщик дал соответствующие пояснения. Мотивирование такого положения дополнялось ссылкой на пункт 2 статьи 65 Закона «О правовых актах», согласно которого правовой акт индивидуального применения прекращает действие с момента исполнения его требований или содержащихся в нем поручений лицами, которым адресован данный правовой акт.

Статья же 96 Налогового кодекса, в действующей редакции, устанавливает возможность налоговому органу не принять пояснения налогоплательщика, исполненного в надлежащей форме и вынести решение о признании уведомления неисполненным. При этом какое-либо законодательное разъяснение по вопросу установления объективных критериев непринятия возражений налоговым органом, отсутствует. Указанная ситуация, несомненно, создает широкую дискрецию фискальных органов, сопряженную с возможным злоупотреблением права, так как статистические данные принятых и не принятых пояснений налогоплательщиков налоговым органом соотносится как 1% к 99%, если не все 100% к последнему варианту.

Статья 587 Налогового кодекса, утратившего силу, не ограничивала возможность налогоплательщика по предоставлению пояснений никакими случаями, тогда как п.3 ст.96 действующего Налогового закона запрещает налогоплательщику давать какие-либо пояснения где имеется: 1) судебный акт или постановление органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям по выписке счет-фактуры и (или) иного документа субъектом частного предпринимательства без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров (подп.1 п.3 ст.96 НК); 2) вступившее в законную силу решение суда по признанным недействительным сделкам; 3) вступившее в законную силу решение суда, которым установлена непричастность руководителя и (или) учредителя (участника) к регистрации (перерегистрации) и (или) осуществлению финансово-хозяйственной деятельности юридического лица, при отнесении на вычеты расходов при исчислении корпоративного подоходного налога по операциям, совершенным без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров с таким налогоплательщиком (подп.2 п.3 ст.96 НК).

Далее, статья 587 НК не предусматривала возможность налогоплательщика доказать действительное получение товара от налогоплательщика, регистрация (перерегистрация) которого признана по решению суда недействительной, что заложено в пункте 5 ст.96 Налогового Кодекса.

Поэтому, в нынешней законодательной редакции процедуры камерального контроля, положения Нормативного постановления Верховного Суда о необходимости решения вопроса о законности указанных в уведомлениях оснований без проверки их обоснованности по существу и достаточности только выяснения, имелись ли у органа государственных доходов предусмотренные законом основания для вынесения указанного уведомления, уже находятся в определенном диссонансе с нормами налогового закона.

Анализ судебной практики по обжалованию решений налогового органа по признанию неисполненным уведомления по результатам камерального контроля, показывает, что именно здесь есть самая высокая судебная перспектива положительного разрешения спора в пользу налогоплательщика.

Так, как указывалось ранее, законом не регламентированы условия реализации права налогового органа в соответствии с п.4 статьи 96 Налогового кодекса не принять пояснение налогоплательщика и вынести решение о признании уведомления неисполненным. Отсутствие норм, регламентирующих права и обязанностей должностных лиц и/или государственных органов создает возможность для самостоятельного определения ими объема своих прав и обязанностей и принятия решения по собственному усмотрению, сопряженную с возможным злоупотреблением права. Указанные пробелы, неточности закона относятся к факторам коррупционных рисков.

При этом указанное, затрудняет реализацию основных принципов налогообложения: обязательности, определенности налогообложения, справедливости налогообложения, добросовестности налогоплательщика, единства налоговой системы и гласности налогового законодательства Республики Казахстан. Согласно ст.4 Налогового кодекса при выявлении противоречий положений налогового законодательства Республики Казахстан принципам налогообложения такие положения не подлежат применению.

В качестве примера положительного исхода поданного иска, можно привести постановление судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда за № 6001-21-00-3гп/15 от 02 февраля 2021 года, которым было восстановлено решение СМЭС г.Алматы от 25 февраля 2020 года, признавшего действия налогового органа по признанию неисполненным уведомления по результатам камерального контроля незаконными, при наличии письменных пояснений ТОО.

И итоговый вопрос. Почему наблюдается рост поступающих в суды исков, связанных с обжалованием уведомлений по результатам камерального контроля? Камеральный контроль - это уже признанный факт совершения налогоплательщиком нарушения и карающий вердикт, с применением соответствующих санкций, или все-таки это профилактическое, предупредительное действие государственного органа, предоставляющего налогоплательщику возможность скорректировать свои налоговые обязательства, получив соответствующую информацию?

Возвращаясь к регламентации понятия и содержания камерального контроля, изложенного в начале статьи, вроде приходишь к выводу, что камеральный контроль являясь составной частью системы управления рисками, определяет лишь степень вероятности неисполнения налогового обязательства в целях выявления и предупреждения риска (ст.136 НК). И по своей правовой сути установленные камеральным контролем «нарушения», которые по вышеприведенным доводам с натяжкой можно отнести к таковым, еще не являются налоговым обязательством.

Согласно статья 31 Налогового кодекса налоговым обязательством признается обязательство налогоплательщика перед государством, возникающее в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан, в силу которого налогоплательщик обязан совершать действия, указанные в пункте 2 статьи 36 НК, а именно: 1) встать на регистрационный учет в налоговом органе; 2) вести учет объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением; 3) исчислять, исходя из объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, налоговой базы и налоговых ставок, суммы налогов и платежей, подлежащие уплате в бюджет, а также авансовые и текущие платежи по ним в соответствии с Особенной частью настоящего Кодекса; 4) составлять и представлять, за исключением налоговых регистров, налоговые формы и иные формы, установленные настоящим Кодексом, налоговым органам в установленном порядке; 5) уплачивать исчисленные и начисленные суммы налогов и платежей в бюджет, авансовые и текущие платежи по налогам и платежам в бюджет в соответствии с Особенной частью настоящего Кодекса.

В связи с чем, уведомление по результатам камерального контроля, не устанавливает налоговое обязательство, а уведомляет и предупреждает налогоплательщика о возможных для него неблагоприятных последствиях, связанных только с оценкой налоговых органов поступившей информации и установленных обстоятельств.

Если же это не налоговое обязательство, то почему законодатель ввел санкции в отношении налогоплательщика, давшего пояснения, в виде приостановления расходных операций по банковским счетам налогоплательщика в соответствии со статьей 118 НК при принятии решения о признании уведомления неисполненным.

Именно приостановление расходных операций по банковским счетам налогоплательщика, является основополагающей причиной обжалования уведомлений по результатам камерального контроля, так как предпринимательская деятельность налогоплательщика практически парализуется.

Право государства в лице налогового органа применять способы и меры принудительного исполнения в порядке, определенном Налоговым кодексом закреплены пунктом 2 ст.31 Налогового кодекса в отношении именно налогового обязательства. Приостановление расходных операций по банковским счетам в соответствии с Главой 13 НК также относится к способам обеспечения исполнения не выполненного в срок налогового обязательства.

Невозможность налогоплательщиком пользоваться денежными средствами является ограничением его права собственности на имущество. Согласно пункта 1 статьи 12 Основного закона в Республике Казахстан признаются и равным образом защищаются государственная и частная собственность.

Признание и защита равным образом частной и государственной форм собственности обязывает законодателя обеспечивать балланс между благоприятными услвоиями финансово-экономического развития публичной власти и правами лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Обеспечение баланса частных и публичных интересов в налогообложении необходимо, чтобы цели ограничения прав и свобод были не только юридически, но и социально оправданы, а сами ограничения адекватны указанным целям и требованиям справедливости.

Государственной собственностью можно признать только начисленные в установленном законом порядке налоги. В рассматриваемой же ситуации, мы говорим только о предполагаемых имущественных интересах государства, которое защищая их, создает для себя необоснованные преимущества,

Согласно п.1 ст.39 Конституции права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены только законами и лишь в той мере, в какой это необходимо в целях защиты конституционного строя, охраны общественного порядка, прав и свобод человека, здоровья и нравственности населения. То есть любые ограничения в области прав человека должны быть оправданными и поэтому они должны быть соразмерны той цели, которая преследуется этими ограничениями.

В связи с тем, что камеральным контролем не устанавливается налоговое обязательство (не определяются суммы налогов) приостановление расходных операций по банковским счетам налогоплательщиков фактически нарушает конституционный принцип равной защиты государственной и частной собственности и не имеет объективного обоснования в своем применении (пункт 1 статьи 6 и пункт 1 статьи 39 Конституции Республики Казахстан).

Вышеизложенные обстоятельства, на взгляд автора статьи, также влияют на реализацию п.1 ст.1 Конституции Республики Казахстан, провозгласившей основополагающим принципом деятельности Республики Казахстан экономическую стабильность во благо народа.

Установленные в налоговом законодательстве ограничения имеют негативное влияние на благосостояние общества в целом, так как правовое регулирование данной статьи затрагивает широкий круг субъектов правоприменения - граждан, занимающих индивидуальным предпринимательством, а также юридических лиц, как объединение граждан.

При этом право государства на пополнение бюджета и надлежащее исполнение конституционной обязанности каждого уплатить законно начисленные налоги не остается незащищенным, так как налоговым законодательством определено, что в случае неисполнения уведомления по результатам камерального контроля должна быть проведена налоговая проверка в соответствии с п.4 ст.140 Налогового кодекса. И уже результаты налоговой проверки с определением конкретного налогового обязательства могут являться основанием для применения способов исполнения невыполненного в срок налогового обязательства, установленных Главой 13 Налогового кодекса, в том числе приостановлением расходных операций по банковским счетам налогоплательщика.

Выводы: Статья 96 Налогового кодекса, определяющая процедуру проведения камерального контроля, нуждается в существенной законодательной корректировке:

- необходимо регламентировать порядок отнесения налоговыми органами результатов камерального контроля по степеням риска выявленных нарушений. Дать исчерпывающую формулировку понятий нарушений с «высокой степенью риска», «средней степенью риска» и «незначительной степенью риска».

Определить объективные критерии по возможному вынесению налоговым органом решения по признанию уведомления неисполненным, при наличии пояснений налогоплательщика, так как отсутствие норм, регламентирующих права и обязанностей должностных лиц и/или государственных органов создает возможность для самостоятельного определения ими объема своих прав и обязанностей и принятия решения по собственному усмотрению, сопряженную с возможным злоупотреблением права, что относится к факторам коррупционных рисков;

- проверить на соответствие правилам законодательной техники применение в статье термина «нарушение», исходя из содержательного смысла изложения статей 94 - 96 Налогового кодекса и целей камерального контроля;

- исключить пункт 4-3 и пункт 6 ст.96 Налогового кодекса, определяющих право налогового органа принять решение о приостановлении расходных операций по банковским счетам налогоплательщиков, как нарушающих конституционный принцип равной защиты государственной и частной собственности и не имеющего объективного обоснования в своем применении (пункт 1 статьи 6 и пункт 1 статьи 39 Конституции Республики Казахстан).  

Использованные источники:

1. Конституция Республики Казахстан.

2. Кодекс Республики Казахстан от 25 декабря 2017 года № 120-VI ЗРК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)».

3. «Камеральный прокол» https//time.kz/articles/strana/2021/03/02/kameralnyj-prokol

4. Нормативное постановление Верховного Суда от 29 июня 2017 года № 4 «О судебной практике применения налогового законодательства»

5. Кодекс Республики Казахстан от 10 декабря 2008 года № 99-IV«О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)», утративший силу Законом Республики Казахстан от 25 декабря 2017 года № 121-VІ.