К вопросу о внедрении концепции «должной осмотрительности» в Республике Казахстан (Серикбаева Рабиям Нурахуновна, Генеральный директор ТОО «ФИНЭКС», Аудитор РК, ACCA DipIFR, налоговый консультант)

К вопросу о внедрении концепции «должной осмотрительности» в Республике Казахстан

Серикбаева Рабиям Нурахуновна

Генеральный директор ТОО «ФИНЭКС»,

Аудитор РК, ACCA DipIFR, налоговый консультант

Впервые концепция «должной осмотрительности» в Казахстане получила широкую известность 18 марта 2022 года. Именно тогда на портале «Открытые НПА» был размещен законопроект «О внесении изменений и дополнений в Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) и Закон Республики Казахстан «О введении в действие Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) [1], предусматривающий введение термина «должная осмотрительность» в статье 8-1 Налогового кодекса.

В предлагаемой редакции должной осмотрительностью признавалось «выполнение налогоплательщиком (налоговым агентом) мер по сбору и проверке информации о поставщике при совершении сделок (операций), осуществляемые в порядке, предусмотренном настоящей статьей, в целях определения благонадежности и добросовестности такого поставщика и предупреждения уклонения от уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет». Также в указанном законопроекте предлагалась норма, устанавливающая понятие «необоснованной налоговой выгоды». При этом, многие эксперты отметили, что понятие и функции необоснованной налоговой выгоды были переписаны слово в слово с Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» [2].

Таким образом стало известно о попытке переноса российской практики должной осмотрительности в казахстанское налоговое законодательство. Но стоит отметить, что в самой Российской Федерации в 2017 году в результате многолетних противостояний налогоплательщиков и налоговых органов отказались от концепции должной осмотрительности, представленной в ПП ВАС РФ №53 в 2006 году. После изучения сложившейся судебной практики налоговая инспекция в 2021 году представила разъяснение [3], в котором полностью отказалась от «должной осмотрительности» и перешла на новую концепцию «коммерческая осмотрительность».

Коммерческая осмотрительность – это стандарт обоснованного выбора контрагента при заключении сделок. Однако, стоит отметить, что понятия «должная осмотрительность» и «коммерческая осмотрительность» по сей день не закреплены в законодательстве РФ. Порядок применения принципов коммерческой осмотрительности устанавливаются письмами и приказами Минфина и ФНС России.

В налоговом законодательстве Республики Беларусь также не закреплено понятие «должной осмотрительности». Помимо того, что не закреплено само понятие, нет четкого понимания какие именно действия или документы могут свидетельствовать о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента.

В ранние годы в Украине сложилась аналогичная ситуация, кода доктрина должной осмотрительности применялась в судебной практике, но не была утверждена в налоговом законодательстве. Впервые принцип должной осмотрительности был упомянут в постановлении Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины (ВСУ) по делу № 08/28. Однако, в 2020 году в статью 112 НКУ были внесены изменения в результате которых принцип должной осмотрительности был внедрен в налоговое законодательство страны.

При этом, статья 112 НКУ прямо не обязывает налогоплательщиков проверять своих контрагентов. Однако, проявление должной осмотрительности при выборе контрагента может быть рассмотрено, как «своевременно принятые налогоплательщиком меры по соблюдению правил и норм налогового законодательства», что способствует защите интересов добросовестного налогоплательщика.

В Республике Узбекистан статья 15 Налогового кодекса посвящена должной осмотрительности. Статьей установлено, что «в налоговых отношениях налогоплательщики обязаны проявлять должную осмотрительность при выборе контрагентов, проверяя наличие их постановки на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, деловую репутацию, наличие производственной базы и персонала, финансовое состояние, способность исполнить обязательства по сделке».

Отличительной особенностью налогового законодательства Узбекистана является обязательность проявления должной осмотрительности. Однако, само по себе не проявление должной осмотрительности при заключении договора не может быть основанием исключения НДС из зачета. Данный факт будет рассмотрен налоговыми органами или судом в совокупности с остальной информацией по делу.

Статья 15 НК РУ не содержит перечня информации, являющейся подтверждением проявления должной осмотрительности. Но ГКН РУ предоставляют разъяснения, в том числе исчерпывающий список информации, получение которой может свидетельствовать о проявлении должной осмотрительности. На основании таких разъяснений налогоплательщики самостоятельно разрабатывают и утверждают систему проверки контрагентов.

Согласно статье 39 Налогового кодекса Республики Таджикистан налогоплательщики, «пользующиеся доступом к информации о постановке контрагентов на учёт в налоговых органах и др. информации, признаются налогоплательщиками, проявившими должную осмотрительность при заключении договора». Распоряжением председателя Налогового комитета при Правительстве Республики Таджикистан от «12» января 2022 года, №5-Р [4] утверждено понятие должной осмотрительности: «должная осмотрительность означает, что налогоплательщик должен использовать все имеющиеся возможности и средства для получения и проверки сведений о надежности контрагента». Также указанным распоряжением утвержден порядок доступа к информации о постановке контрагентов на учёт в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, а также к иной информации в целях проверки налогоплательщиками контрагентов в рамках концепции должной осмотрительности.

Немаловажным фактом является то, что распоряжение содержит исчерпывающий список информации, которую необходимо получить в целях подтверждения проявления должной осмотрительности. Налогоплательщики, применяющие утвержденный Порядок, признаются налогоплательщиками, проявившими достаточную осмотрительность при заключении договора.

Концепция «должной осмотрительности» тесно связана с доктриной «необоснованной налоговой выгоды». Прародителем доктрины необоснованной налоговой выгоды можно считать концепцию «солидарной ответственности», включенную в налоговое законодательство Европейского союза в 2001 году. Данная концепция устанавливает право государства взыскать НДС с налогоплательщика, который заключил договор с заведомо «фиктивной компанией», либо мог знать о том, что контрагент не собирается платить НДС с выручки по договору. Позднее аналогичная концепция солидарной ответственности появилась в законодательстве Великобритании. Однако, стоит отметить, что в случае с указанными странами, правило применялось к определенным сделкам (импорт/экспорт между странами ЕС) и отдельным видам товаров и услуг (электроника, интернет-продажи и т.д.).

Именно в виду доктрины «солидарной ответственности» появилась необходимость в инструментах, доказывающих тот факт, что налогоплательщик осуществил все необходимые мероприятия по проверке контрагента при заключении договора. Такая проверка должна быть осуществлена в целях исключения связей с налоговыми мошенниками. Но при этом проверка не может быть всеобъемлющей и тотальной с учетом временных и финансовых ограничений бизнеса. В результате таких ограничений зародилась концепция должной осмотрительности, в рамках которой налогоплательщик должен осуществить разумную, но не всеобъемлющую проверку благонадежности контрагента. Как правило, государство устанавливает форму и порядок такой проверки с помощью государственных или коммерческих баз данных.

В последние годы мы все чаще наблюдаем попытки законодателей внедрить концепцию должной осмотрительности в налоговое поле Казахстана. Однако, нам представляется ошибочным использовать в качестве фундамента опыт Российской Федерации в редакции ПП ВАС РФ №53 2006 года. Следует учитывать, что российские фискальные органы отказались от концепции в такой редакции в результате более десятилетней неоднозначной судебной практики.

После того, как внедрение концепции должной осмотрительности в Налоговый кодекс в начале 2022 года был отклонен, в конце года было утверждено Нормативное постановление Верховного Суда Республики Казахстан от 22 декабря 2022 года № 9 «О некоторых вопросах применения судами налогового законодательства» [5]. В пункте 7 данного НП ВС РК установлена обязанность судов «при рассмотрении исков о признании сделок недействительными учитывать реализованное налогоплательщиком право получения информации о контрагентах на предмет благонадежности и добросовестности».

Исходя из того, что в настоящее время в налоговом законодательстве отсутствуют понятие «должной осмотрительности», а также форма и порядок ее проявления, возникает риск неблагоприятных судебных решений в адрес добросовестных налогоплательщиков. 12 июня 2023 года КГД МФ РК на официальном портале был размещен пресс-релиз о сервисах с помощью которых налогоплательщик может получить сведения о благонадежности контрагента. Однако, проблема заключается в том, что указанные сервисы не предоставляют ответ в форме отчета с регистрацией таких важных данных, как идентификация заявителя, дата обращения, фиксация результата запроса на дату обращения.

Таким образом, в настоящее время концепция должной осмотрительности уже включена в налоговые правоотношения, но не имеет утвержденных форм, порядка и регламента ее проявления. В связи с чем Министерством финансов РК разработан Пилотный проект «Об утверждении Правил проявления налогоплательщиками (налоговыми агентами) должной налоговой осмотрительности (пилотный проект)» [6]. Вызывает опасения тот факт, что предложенные Правила пилотного проекта не утверждают исчерпывающий список информации и порядок ее получения в целях реализации принципа должной осмотрительности налогоплательщиками. Но при этом, расширяет права налоговых органов на истребование от налогоплательщика в отношении которого проводится налоговая проверка и (или) камеральный контроль дополнительной информации, не предусмотренной Налоговым кодексом. Вследствие чего, данным Пилотным проектом никак не урегулированы форма и порядок принципа должной осмотрительности, но при этом предлагаются нововведения, ухудшающие положение налогоплательщиков.

На основании проведенного анализа, нам представляется, что в целях внедрения концепции должной осмотрительности в Республике Казахстан необходимо рассмотреть следующие важные аспекты:

1. В первую очередь необходимо провести детальный анализ действующего законодательства различных стран в области применения концепции должной осмотрительности. По результатам проведенного анализа утвердить концептуальную модель налоговой должной осмотрительности в Республике Казахстан.

2. Важно закрепить на законодательном уровне понятие должной осмотрительности, форму и порядок ее проявления.

3. Проявление должной осмотрительности должно быть правом налогоплательщика, но не обязанностью.

4. Следует утвердить исчерпывающий список информации, необходимой для подтверждения проявления должной осмотрительности.

5. Необходимо разработать и внедрить бесплатные информационные системы, позволяющие в рамках «одного окна» получить всю необходимую информацию из утвержденного списка в целях проявления должной осмотрительности.

6. Разработанные информационные системы должны обеспечивать хранение и возможность подтверждения информации о всех проведенных налогоплательщиком проверках, в том числе их дат и результатов на эти даты.

7. Налоговый кодекс должен обеспечивать право на зачет по НДС и вычет по КПН у налогоплательщиков, проявивших должную осмотрительность при заключении договора, в случае признания в будущем регистрации/перерегистрации контрагента недействительной. Также в ходе производства по делу о признании сделки недействительной проявленная должная осмотрительность должна трактоваться, как одно из подтверждений фактического исполнения сделки.

8. Важно предусмотреть право налогоплательщика даже в случае не проявления должной осмотрительности подтвердить фактическое исполнение сделки прочими доказательствами по делу.

Источники информации:

1. Проект Закона «О внесении изменений и дополнений в Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) и Закон Республики Казахстан «О введении в действие Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс)». (2022). Электронный ресурс. URL https://legalacts.egov.kz/npa/view?id=14039168&fbclid=IwAR29W3YbTJ0Y66OBqbw2I25XRV8QkzCSa_3h20zCPIn4rPDgsvJS9UtApOw

2. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». (2006). Электронный ресурс. URL https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_63894/

3. Письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». (2021). Электронный ресурс. URL https://www.nalog.gov.ru/rn77/about_fts/about_nalog/10687108/

4. Распоряжение председателя Налогового комитета при Правительстве Республики Таджикистан от «12» января 2022 года, №5-Р «О порядке доступа к информации о постановке контрагентов на учёт в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, а также к иной информации». (2022). Электронный ресурс. URL https://andoz.tj/docs/Dasturamalho_2022/2_DasturamalKontragent-5-F_tj.pdf

5. Нормативное постановление Верховного Суда Республики Казахстан от 22 декабря 2022 года № 9 «О некоторых вопросах применения судами налогового законодательства». (2022). Электронный ресурс. URL https://online.zakon.kz/Document/?doc_id=37170136

6. Проект приказа «Об утверждении Правил проявления налогоплательщиками (налоговыми агентами) должной налоговой осмотрительности (пилотный проект)». (2023). Электронный ресурс. URL https://iris.kz/npa/pravila-proyavleniya-nalogoplatelshchikami-nalogovymi-agentami-dolzhnoy-nalogovoy-osmotritelnosti-/