Тест основной цели (PPT) в Действии 6 BEPS и MLI: анализ проблем правовой реализации и практического применения (Блажей Кузняцки, Лазарский университет, Польша; Краткое изложение и перевод статьи: Масатбаев А.О., Salyqtez)

Тест основной цели (PPT) в Действии 6 BEPS и MLI: анализ проблем правовой реализации и практического применения^[1]

Автор: Блажей Кузняцки Лазарский, университет Польша

Краткое изложение и перевод статьи: Масатбаев А.О., Salyqtez

Оглавление

Введение

1.1. Тест основной цели (PPT) как ключевой минимальный стандарт для борьбы с злоупотреблениями налоговыми соглашениями.

1.2. Новая преамбула налоговых соглашений: интерпретационная ценность.

1.3. Объём, исследовательские вопросы и цель данного исследования.

Анализ PPT: формулировка, структура, механизм действия и эффект статьи 7(1) MLI

2.1. Связь с другими положениями налогового соглашения.

2.1.1. Правило приоритета.

2.1.2. Дополнительная функция.

2.2. Взаимосвязь между первой и второй частями PPT: путаница в вопросе «бремени доказывания» и «руководящего принципа».

2.3. «Одной из основных целей любой договорённости или сделки».

2.3.1. Определение понятий: «налоговая выгода», «договорённость или сделка» и «все соответствующие факты и обстоятельства».

2.3.2. Стандарт «разумности».

2.3.3. «Одной из основных целей»: очень низкий стандарт для выявления злоупотреблений.

2.4. «В соответствии с целью и объектом соответствующих положений договора».

2.4.1. Формулировка положений договора в контексте их цели и объекта.

2.4.2. Путаница между целью, средствами и эффектом положений договора.

2.4.3. Определение цели положений договора в их контексте и в свете общей цели договора.

2.4.3.1. Цикличность.

2.4.3.2. Важность экономической сущности и бизнес-цели.

2.4.4. Итоговые выводы по определению цели положений договора.

2.5. Эффект применения PPT.

2.5.1. Широкие дискреционные полномочия налоговых органов.

2.5.2. Предложение норм de lege ferenda для определения последствий PPT.

2.6. Проблемы правовой определённости и пропорциональности.

2.6.1. Вопрос совместимости PPT с конституционными принципами правовой определённости и пропорциональности: уроки из Польши.

2.6.2. Вопрос совместимости PPT с принципами правовой определённости и пропорциональности в ЕС: урок из дела SIAT.

Синтез анализа

3.1. Отсутствие сбалансированного подхода.

3.2. Законодательные проблемы на фоне возможных юридических и экономических потрясений.

Заключительные выводы и предложения de lege ferenda: к более сбалансированному подходу

4.1. Реализация общей антизлоупотребительной нормы (GAAR) в налоговых соглашениях, отличной от PPT, в рамках MLI: частично возможна?

4.2. Реализация общей антизлоупотребительной нормы (GAAR) вне рамок MLI: возможный и желательный вариант.

4.3. Предложенная формулировка новой GAAR в налоговых соглашениях.

1. Введение:

1.1. Тест основной цели (Principal Purpose Test, PPT) как ключевой минимальный стандарт для борьбы с злоупотреблениями налоговыми соглашениями

В соответствии с итоговым отчетом по Действию 6 BEPS Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) выделила два основных типа злоупотребления налоговыми соглашениями:

Случаи, когда лицо стремится обойти ограничения, предусмотренные самим соглашением.

Случаи, когда лицо пытается обойти положения национального налогового законодательства, используя преимущества налогового соглашения.

Второй тип злоупотребления обычно проявляется в форме практики «договорного шопинга» (treaty shopping), которая представляет собой наиболее распространённый вид злоупотребления налоговыми соглашениями. ОЭСР описывает «договорный шопинг» как «ряд схем, в рамках которых лицо, не являющееся резидентом договаривающегося государства, пытается получить выгоды, предоставляемые налоговым соглашением резидентам этого государства».

Эти стратегии часто реализуются через создание промежуточных компаний, которые функционируют как «почтовые ящики», «оболочки» или «кондуиты» в юрисдикциях с благоприятными налоговыми соглашениями. Такие компании обычно существуют только на бумаге и имеют минимальную экономическую сущность.

Несмотря на то что в итоговом отчёте по Действию 6 используется нейтральный язык, практика договорного шопинга рассматривается как злоупотребление. ОЭСР предпочло не предоставлять точного определения договорного шопинга, вероятно, чтобы сохранить гибкость в разработке мер против злоупотреблений. Тем не менее, в отчёте подчеркивается необходимость внедрения Теста основной цели (PPT) как средства противодействия всем ситуациям договорного шопинга.

Первый тип злоупотреблений охватывает случаи, когда резиденты договаривающихся государств вступают в сделки исключительно с целью удовлетворить условия налогового соглашения и получить выгоды. Это называется «правовым шопингом» (rule shopping), который часто направлен на получение налоговых преимуществ, не связанных с фактической экономической деятельностью.

Для предотвращения таких злоупотреблений ОЭСР предложило включить PPT в налоговые соглашения. Этот тест является важным инструментом для предотвращения как договорного шопинга, так и правового шопинга, а также уклонения от национальных налоговых норм.

PPT является предпочтительным инструментом, поскольку он обеспечивает более широкий охват злоупотреблений по сравнению с другими механизмами, такими как ограничение льгот (Limitation on Benefits, LOB). Все страны, подписавшие Многостороннюю конвенцию по реализации мер, связанных с налоговыми соглашениями, для противодействия BEPS, включили PPT как обязательный стандарт.

1.2. Новый преамбул налоговых соглашений: интерпретационная ценность

В рамках установления минимального стандарта в соответствии с Действием 6 BEPS все подписавшие Конвенцию страны обязались внести изменения в преамбулы своих существующих и будущих налоговых соглашений, добавив следующую формулировку:

«С намерением устранить двойное налогообложение в отношении налогов, охватываемых данным соглашением, без создания возможностей для неналогообложения или сокращенного налогообложения посредством уклонения или избежания уплаты налогов (включая схемы договорного шопинга, направленные на получение льгот, предоставляемых данным соглашением, для косвенной выгоды резидентов третьих юрисдикций).»

Эта формулировка указывает на важное изменение в подходе к налоговым соглашениям, заключающееся в том, что их цель теперь явно включает предотвращение ситуаций двойного неналогообложения, чего ранее не предусматривали стандарты ОЭСР.

Как подчёркивается в Итоговом отчёте по Действию 6, преамбула играет важную роль в интерпретации положений налогового соглашения, поскольку она формирует контекст соглашения в соответствии со статьей 31(2) Венской конвенции о праве международных договоров (ВКМД, 1969). Согласно статье 31(1) ВКМД, договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением терминов в их контексте и в свете его объекта и цели.

Изменения в преамбуле подтверждают, что цель налогового соглашения выходит за рамки устранения двойного налогообложения и включает предотвращение ситуаций уклонения и избегания налогообложения.

Таким образом, добавление предложенной формулировки в преамбулу налоговых соглашений нацелено на то, чтобы сделать предотвращение неналогообложения (или сокращённого налогообложения) важным компонентом контекста и цели налоговых соглашений. Это создаёт дополнительную задачу для применения соглашений, заключающуюся в обеспечении того, чтобы льготы предоставлялись только в «соответствующих обстоятельствах».

Однако одной лишь новой преамбулы недостаточно для отказа в предоставлении льгот. Для этого необходимо наличие конкретного правила, соответствующего новой формулировке. Именно тест основной цели (PPT) выполняет эту функцию.

Интересным моментом является взаимосвязь между новой преамбулой и PPT. С одной стороны, PPT конкретизирует новую преамбулу. С другой стороны, новая преамбула влияет на интерпретацию отдельных элементов PPT. Например, она помогает определить, что является «выгодой по налоговому соглашению», а также уточняет контекст, в котором следует оценивать «основные цели» сделок.

Кроме того, новая преамбула способствует восстановлению принципа единичного налогообложения, который был сформулирован ещё в 1927 году Комитетом технических экспертов Лиги Наций: «Все доходы должны облагаться налогом один раз и только один раз».

Таким образом, новая преамбула и PPT совместно способствуют устранению как двойного налогообложения, так и двойного неналогообложения.

1.3. Объем, исследовательские вопросы и цель данного исследования

PPT закреплён в статье 7(1) Многосторонней конвенции (MLI). Она гласит:

«Несмотря на любые положения охватываемого налогового соглашения, льгота по такому соглашению не предоставляется в отношении элемента дохода или капитала, если есть достаточные основания полагать, принимая во внимание все соответствующие факты и обстоятельства, что одной из основных целей любого соглашения или транзакции, прямо или косвенно приведших к этой льготе, было получение этой льготы, за исключением случаев, когда установлено, что предоставление льготы в данных обстоятельствах соответствует цели и объекту соответствующих положений охватываемого налогового соглашения.»

После ратификации Конвенции данное правило будет применяться более чем в 2000 налоговых соглашений. Это делает PPT важнейшим инструментом для борьбы со злоупотреблениями налоговыми соглашениями, обеспечивая согласованное применение в соглашениях всех подписантов.

Однако широкая формулировка PPT, включающая такие термины, как «есть достаточные основания полагать», «одной из основных целей» и «в соответствии с целью и объектом», вызывает сложности в её точном применении. Это может создать угрозу для юридической определённости и принципа законности налогообложения.

Настоящее исследование направлено на анализ текста PPT, его структуры и функциональности с целью выявления потенциальных вызовов его реализации и применения. Также предлагаются альтернативные решения, где это необходимо.

2. Анализ теста основной цели (PPT): Формулировка, структура, механизм действия и эффект статьи 7(1) MLI

2.1. Связь с другими положениями налогового соглашения

2.1.1. Правило приоритета

PPT начинается со слов: «Несмотря на любые положения охватываемого налогового соглашения.» Это формулирует правило приоритета, которое делает PPT превалирующим над всеми остальными положениями налогового соглашения, включая такие правила, как ограничение льгот (LOB), если оно предусмотрено соглашением, и любые другие специфические антизлоупотребительные правила.

ОЭСР прямо указало, что право налогоплательщика на получение льгот по правилам LOB не исключает возможность отказа в таких льготах на основании PPT. Соответственно, даже если рассматривать PPT как общее правило соглашения (аналог GAAR, но для налоговых соглашений), принцип lex specialis derogat legi generali (специальное положение отменяет действие общего) не применяется. Письменное правило приоритета, закреплённое в PPT, превалирует над любыми неписаными принципами или максимами, включая lex specialis.

Такой приоритет PPT подчёркивает акцент налоговой политики на общей борьбе с налоговыми злоупотреблениями, предоставляя налоговым органам гибкий инструмент. Это даёт налоговым органам право использовать как специфические правила, так и PPT в одном и том же деле. Однако для налогоплательщиков это создаёт неопределённость: соблюдение специальных правил само по себе не гарантирует получение льгот, поскольку они могут быть отклонены по основаниям PPT.

Это правило приоритета фактически повышает планку для получения льгот по налоговым соглашениям. Даже если налогоплательщик является резидентом договаривающегося государства, выгодоприобретателем дохода, соответствует требованиям LOB и/или соблюдает другие антизлоупотребительные правила, он всё равно может быть лишён льгот на основании PPT.

2.1.2. Дополнительная функция

Ещё одна важная черта PPT заключается в том, что он дополняет — а не ограничивает — сферу применения правил LOB, если оба правила включены в одно налоговое соглашение. Аналогично, это относится и к отношениям между PPT и другими специфическими антизлоупотребительными правилами налоговых соглашений.

Отказ в льготах на основании специфических правил делает излишним применение PPT. Однако, если налогоплательщик соответствует условиям получения льгот по таким правилам, PPT может применяться для отказа в этих льготах, если действия налогоплательщика попадают в сферу действия PPT.

Это подчёркивает вспомогательную роль PPT по отношению к правилам LOB: если действия налогоплательщика направлены на обход LOB, PPT может быть использован для отказа в льготах. PPT значительно усиливает эффективность LOB, ограничивая возможности обхода правил через схемы, выходящие за рамки LOB.

2.2. Взаимосвязь между первой и второй частями PPT: Путаница в вопросе «бремени доказывания» и «руководящего принципа»

В соответствии с PPT льгота по налоговому соглашению не предоставляется, если «есть достаточные основания полагать, принимая во внимание все соответствующие факты и обстоятельства, что одной из основных целей любой договорённости или транзакции, прямо или косвенно приведших к данной льготе, было получение этой льготы». Это условие является conditio sine qua non (необходимым условием) для отказа в предоставлении льготы. После выполнения этого условия льгота может быть отказана только в случае, если налогоплательщик не смог доказать, что предоставление данной льготы в конкретных обстоятельствах соответствует цели и объекту соответствующих положений налогового соглашения.

Таким образом, первая часть PPT («одной из основных целей») и вторая часть («соответствие цели и объекту») одинаково важны для определения предоставления или отказа в налоговых льготах.

Этот вывод подтверждается в комментариях к Модели ОЭСР, где говорится:

«Руководящим принципом является то, что льготы по соглашению об избежании двойного налогообложения не должны предоставляться в случаях, когда одной из основных целей заключения определённых сделок или договорённостей было получение более благоприятного налогового положения, и предоставление такой льготы в данных обстоятельствах противоречило бы цели и объекту соответствующих положений. Этот принцип применяется независимо от положений пункта 9 статьи 29 Модели ОЭСР [правило PPT], которые лишь подтверждают его.»

ОЭСР указывает, что PPT лишь подтверждает «руководящий принцип», но использует союз «и» между формулировками «основная цель налогового преимущества» и «цель соответствующих положений договора». Следовательно, оба критерия PPT — первая и вторая части — должны рассматриваться как условия, которые необходимо выполнить для отказа в предоставлении льгот.

Проблема бремени доказывания в контексте PPT

Процессуальные вопросы, связанные с бременем доказывания по PPT, вызвали критику у многих исследователей. Например, Михаэль Ланг одним из первых выразил недовольство подходом PPT к этому вопросу:

«Если налоговый орган в рамках своих служебных обязанностей должен предоставить доказательства того, что одной из основных целей налогоплательщика было получение льготы, он уже находится в проигрышной ситуации. С другой стороны, если налогоплательщику необходимо предоставить доказательства того, что получение льгот не являлось одной из его основных целей, это ставит его в невыгодное положение.»

Ланг утверждает, что PPT изменяет распределение бремени доказывания в сторону налоговых органов, но при этом делает стандарт доказывания низким. Это позволяет налоговым органам предполагать намерение только на основании наличия налоговой выгоды.

Другие исследователи, такие как Де Бро и Лутс, также указывают на смещение баланса в пользу налоговых органов. По их мнению:

«Налоговые органы обязаны доказать наличие субъективного элемента [основной цели], но доказательство не требует высокой степени уверенности. Достаточно сделать разумный вывод о наличии таких намерений.»

Эти утверждения создали впечатление, что налоговые органы фактически получают преимущество в деле. Однако такая интерпретация подвергается критике за недостаточную ясность. Например, в вопросе определения разницы между природой первой части (цели налогоплательщика) и второй части (соответствие положениям договора).

В общем подходе к бремени доказывания в налоговом праве выделяется следующее: «бремя» (onus) — это правовой вопрос, тогда как «доказательство» (proof) связано с фактическими обстоятельствами. В контексте PPT это означает, что вопросы доказательства связаны с соответствующими фактами и обстоятельствами, на основе которых должна быть оценена одна из основных целей действий налогоплательщика.

2.3. «Одной из основных целей любой договорённости или сделки»

2.3.1. Определение понятий: «налоговая выгода», «договорённость или сделка», и «все соответствующие факты и обстоятельства»

Формулировка PPT требует оценки «всех соответствующих фактов и обстоятельств» для определения, была ли одной из основных целей налогоплательщика получение налоговой выгоды. Это означает, что понятия «налоговая выгода», «договорённость или сделка» и «все соответствующие факты и обстоятельства» играют ключевую роль в применении PPT.

● Налоговая выгода. Данный термин охватывает любое преимущество, полученное налогоплательщиком в результате применения положений налогового соглашения, включая снижение налогового обязательства, отсрочку уплаты налогов или избежание налогообложения.

● Договорённость или сделка. Эти термины используются широко и включают любые действия или соглашения, которые прямо или косвенно приводят к получению налоговой выгоды. Это может включать как односторонние действия налогоплательщика, так и соглашения с третьими сторонами.

● Все соответствующие факты и обстоятельства. Под этим подразумевается детальный анализ конкретной ситуации, включая природу сделки, её экономическую суть и предполагаемые результаты.

2.3.2. Стандарт «разумности»

PPT использует стандарт «разумного заключения», чтобы определить, была ли налоговая выгода одной из основных целей договорённости или сделки. Это означает, что налоговым органам достаточно обоснованно полагать, что целью налогоплательщика было получение налоговой выгоды, исходя из всех доступных фактов.

Такой стандарт доказывания значительно ниже, чем, например, требование доказывания «вне разумных сомнений». Однако он остаётся достаточно гибким, чтобы учитывать сложность международных налоговых соглашений и разнообразие фактических обстоятельств.

2.3.3. «Одной из основных целей»: очень низкий стандарт для выявления злоупотреблений

Термин «одной из основных целей» в контексте PPT устанавливает довольно низкий порог для выявления злоупотреблений. В отличие от «единственной цели», используемой в некоторых национальных нормах, «одна из основных целей» допускает наличие нескольких целей у сделки или договорённости, при этом достаточно доказать, что налоговая выгода была одной из них.

Критики указывают, что этот низкий порог увеличивает дискреционные полномочия налоговых органов и может привести к неопределённости для налогоплательщиков. В результате налогоплательщики могут опасаться, что их действия, даже если они имеют экономическое основание, будут интерпретированы как злоупотребление из-за наличия налоговой выгоды.

Итоги по данному разделу

PPT требует детального анализа фактов и обстоятельств для определения того, была ли налоговая выгода одной из основных целей действий налогоплательщика. Низкий стандарт «одной из основных целей» обеспечивает широкий охват, но также создаёт риски юридической неопределённости и чрезмерной дискреции со стороны налоговых органов.

2.4. «В соответствии с целью и объектом соответствующих положений договора»

2.4.1. Формулировка положений договора в контексте их цели и объекта

PPT требует оценки, соответствует ли предоставление налоговой льготы «цели и объекту» соответствующих положений договора. Это требование предполагает интерпретацию положений договора в их контексте, а также в свете общей цели соглашения.

● Контекст положений. Согласно статье 31 Венской конвенции о праве международных договоров (1969), толкование договора должно учитывать как текст положений, так и контекст, к которому относятся преамбула и сопроводительные материалы.

● Цель и объект. Основная цель большинства налоговых соглашений заключается в предотвращении двойного налогообложения, а также в предотвращении налогового уклонения и избежания налогообложения. Это устанавливает баланс между предоставлением льгот и предотвращением их ненадлежащего использования.

2.4.2. Путаница между целью, средствами и эффектом положений договора

При анализе соответствия налоговой льготы целям и объекту положений договора может возникнуть путаница между их целью, средствами её достижения и эффектом.

● Цель относится к намерению сторон при заключении договора (например, стимулирование международной торговли).

● Средства представляют собой механизмы, используемые для достижения цели (например, предоставление определённых налоговых льгот).

● Эффект — это результат применения положений договора (например, снижение налогового обязательства).

Если предоставление льготы приводит к результату, который противоречит основной цели соглашения (например, двойное неналогообложение), то PPT может быть использован для отказа в такой льготе. Однако путаница между этими понятиями может усложнить процесс принятия решений.

2.4.3. Определение цели положений договора в их контексте и в свете общей цели договора

2.4.3.1. Цикличность

Иногда положения договора интерпретируются в рамках их собственной формулировки, что приводит к циклической логике: цель положений определяется текстом, а текст трактуется исходя из предполагаемой цели. Такая интерпретация может быть недостаточно точной и вызывать споры.

2.4.3.2. Важность экономической сущности и бизнес-цели

В комментариях к PPT в итоговом отчёте по Действию 6 приводятся примеры, которые подчеркивают необходимость учитывать экономическую сущность и деловую цель сделок. Например, если сделка имеет существенное экономическое содержание и выполняет деловую цель, она не должна рассматриваться как злоупотребление, даже если она приводит к налоговой выгоде.

2.4.4. Итоговые выводы по определению цели положений договора

Для применения PPT важно учитывать цель и объект положений договора, а также экономическую суть сделок. Однако широкая дискреция налоговых органов может привести к неоднозначности интерпретации, что создаёт риски для налогоплательщиков.

2.5. Эффект применения PPT

2.5.1. Широкие дискреционные полномочия налоговых органов

 PPT предоставляет налоговым органам значительные полномочия в отказе налогоплательщикам в предоставлении льгот. Это усиливает возможности борьбы с злоупотреблениями, но также вызывает опасения по поводу юридической определённости и возможных злоупотреблений со стороны налоговых органов.

2.5.2. Предложение норм de lege ferenda для определения последствий PPT

 В итоговом отчёте предлагается учитывать экономическую сущность и деловую цель при применении PPT. Это может служить ориентиром для разработки дополнительных норм, которые будут обеспечивать баланс между эффективностью борьбы с злоупотреблениями и защитой прав налогоплательщиков.

2.6. Проблемы правовой определённости и пропорциональности

2.6.1. Вопрос совместимости PPT с конституционными принципами правовой определённости и пропорциональности: уроки из Польши

Введение PPT вызывает опасения по поводу соответствия принципам правовой определённости и пропорциональности, закреплённым в конституциях многих стран. В качестве примера можно рассмотреть конституционное право Польши, где эти принципы играют важную роль.

● Правовая определённость. Конституционный суд Польши неоднократно подчёркивал, что законы, включая налоговые нормы, должны быть предсказуемыми для граждан. Это означает, что положения закона должны быть чётко сформулированы, чтобы налогоплательщики могли разумно предвидеть последствия своих действий.

● Пропорциональность. Согласно польской правовой традиции, любое ограничение прав граждан должно быть пропорциональным и обоснованным. Это касается и налогового законодательства, которое не должно чрезмерно ограничивать права налогоплательщиков.

Применение PPT, основанного на широких дискреционных полномочиях налоговых органов и оценке «разумности» действий, может быть воспринято как нарушение этих принципов. Например, отсутствие чётких критериев для определения «основной цели» и «соответствия цели и объекту договора» может создавать правовую неопределённость для налогоплательщиков.

2.6.2. Вопрос совместимости PPT с принципами правовой определённости и пропорциональности в ЕС: урок из дела SIAT

Европейский суд (ECJ) рассматривал подобные вопросы в деле SIAT. В этом деле обсуждалась возможность отказа налогоплательщикам в налоговых льготах на основании оценки их действий как уклонения от налогов. Суд подчеркнул важность следующих аспектов:

Ясные критерии. Правила, на основании которых отказываются в налоговых льготах, должны быть чёткими и недвусмысленными.

Обоснованность вмешательства. Отказ в льготах должен быть пропорциональным и не выходить за рамки того, что необходимо для предотвращения налоговых злоупотреблений.

Право на защиту. Налогоплательщики должны иметь возможность доказать, что их действия имеют законные основания, даже если они приносят налоговые выгоды.

PPT может вступать в конфликт с этими принципами, так как он не предоставляет налогоплательщикам достаточной защиты от субъективной интерпретации их действий со стороны налоговых органов.

Итоги раздела 2.6

● Правовая определённость. PPT создаёт риски неопределённости для налогоплательщиков, так как оставляет слишком много вопросов на усмотрение налоговых органов.

● Пропорциональность. Широкий охват PPT может привести к чрезмерным ограничениям прав налогоплательщиков, особенно если их действия имеют законное экономическое основание.

● Необходимость доработки. Для соблюдения принципов правовой определённости и пропорциональности необходимо уточнить критерии и условия применения PPT.

3. Синтез анализа

3.1. Отсутствие сбалансированного подхода

Анализ PPT показывает, что его широкая формулировка и высокий уровень дискреции для налоговых органов создают проблемы в достижении баланса между эффективной борьбой с налоговыми злоупотреблениями и защитой прав налогоплательщиков. Основные проблемы заключаются в следующем:

● Широкий охват. PPT охватывает широкий спектр ситуаций, что делает его универсальным инструментом против злоупотреблений. Однако такой подход также может привести к злоупотреблениям со стороны налоговых органов.

● Неопределённость для налогоплательщиков. Низкий порог для применения PPT («одной из основных целей») создаёт ситуацию, в которой налогоплательщики не могут предсказать, как их действия будут интерпретированы.

● Дисбаланс интересов. PPT предоставляет налоговым органам преимущество в спорных ситуациях, что подрывает равенство между сторонами и может быть воспринято как нарушение принципа законности налогообложения.

3.2. Законодательные проблемы на фоне возможных юридических и экономических потрясений

Применение PPT может повлиять на экономическую деятельность налогоплательщиков, поскольку неопределённость в правоприменении может привести к снижению инвестиционной активности. Основные опасения включают:

● Юридические споры. Широкая формулировка PPT и отсутствие чётких критериев могут спровоцировать увеличение числа налоговых споров, что создаст дополнительную нагрузку на судебные органы.

● Экономические последствия. Боязнь отказа в налоговых льготах может привести к отказу от потенциально выгодных сделок, что негативно скажется на международной торговле и инвестициях.

Эти проблемы подчеркивают необходимость внесения уточнений в PPT, чтобы уменьшить неопределённость и обеспечить справедливый баланс между интересами налогоплательщиков и налоговых органов.

Если хотите, я могу продолжить с раздела 4. Заключительные выводы и предложения de lege ferenda: к более сбалансированному подходу.*

4. Заключительные выводы и предложения de lege ferenda: к более сбалансированному подходу

4.1. Реализация общей антизлоупотребительной нормы (GAAR) в налоговых соглашениях, отличной от PPT, в рамках MLI: частично возможна?

Одним из ключевых вопросов является возможность реализации другой нормы, отличной от PPT, которая могла бы лучше соответствовать принципам правовой определённости и пропорциональности. Однако в рамках MLI реализация такой нормы представляется затруднительной, поскольку PPT был установлен как минимальный стандарт для всех подписантов.

● Резервирование возможностей. Подписавшие MLI страны могут использовать резервации для отказа от применения PPT и выбора альтернативного подхода. Однако такие резервации могут быть ограничены требованиями MLI, и их реализация зависит от согласования с другими сторонами налогового соглашения.

● Ограничения MLI. Даже если страна предпочитает альтернативный подход, она всё равно обязана обеспечить соответствие своей нормы основным принципам PPT, что делает её внедрение менее гибким.

Таким образом, возможность внедрения другой GAAR внутри MLI ограничена как юридически, так и практически.

4.2. Реализация общей антизлоупотребительной нормы (GAAR) вне рамок MLI: возможный и желательный вариант

Альтернативный подход заключается в разработке и реализации GAAR вне рамок MLI. Это может быть достигнуто через заключение двусторонних соглашений или путём внесения изменений в национальное законодательство.

● Гибкость подхода. Использование двусторонних соглашений или национального законодательства позволяет лучше учитывать специфику конкретных экономических условий и юридических систем.

● Снижение неопределённости. Чётко сформулированная GAAR, которая учитывает экономическую суть сделок и устанавливает прозрачные критерии для оценки «основной цели», может обеспечить больше правовой определённости для налогоплательщиков.

Такие инициативы представляются предпочтительными, поскольку они позволяют странам адаптировать свои нормы борьбы с злоупотреблениями в соответствии с национальными интересами и правовыми традициями.

4.3. Предложенная формулировка новой GAAR в налоговых соглашениях

В качестве альтернативы PPT предлагается разработать новую формулировку GAAR, которая бы учитывала следующие аспекты:

Чёткие критерии для оценки «основной цели». Необходима формулировка, которая исключает двойное толкование и позволяет налогоплательщикам предвидеть, какие действия могут быть признаны злоупотреблением.

Экономическая сущность. Новая GAAR должна уделять больше внимания реальной экономической деятельности налогоплательщика, чем формальным аспектам сделок.

Баланс интересов. Важно обеспечить баланс между эффективностью борьбы с злоупотреблениями и защитой прав налогоплательщиков.

Пример формулировки:

«Льгота по налоговому соглашению не предоставляется в отношении элемента дохода или капитала, если есть достаточные основания полагать, что основная цель договорённости или сделки заключалась исключительно в получении налоговой выгоды, за исключением случаев, когда налогоплательщик докажет наличие существенной экономической деятельности и деловой цели.»

Итоговые выводы

PPT, как он представлен в MLI, сталкивается с проблемами из-за своей неопределённости и широкого охвата. Для достижения справедливого баланса между интересами государств и налогоплательщиков рекомендуется разработка и внедрение альтернативных норм, которые обеспечат правовую определённость и защиту прав налогоплательщиков.

^[1] Kuzniacki, Blazej, The Principal Purpose Test (PPT) in BEPS Action 6 and the MLI: Exploring Challenges Arising from its Legal Implementation and Practical Application (March 12, 2018). In: World tax journal. - Amsterdam. - Vol. 10 (2018), no. 2; p. 233-294, Available at SSRN: https://ssrn.com/abstract=4224397