| ||||||||||||||||||||
|
|
|
Тест основной цели (Principal purpose test) как условие применения норм конвенций об избежании двойного налогообложения Айдар Масатбаев Дипломированный налоговый эксперт LLM Юридический консультант «Палата профессиональных юридических консультантов» Член ОО «Палата налоговых консультантов»
См. продолжение
Ранее мы уже затрагивали понятие шопинг налоговых конвенций (treaty shopping) а также влияние цифровизации на международное налоговое администрирование по уже состоявшимся сделкам создает дискомфортную ситуацию для налогоплательщиков. При этом шоппинг налоговых конвенций («treaty shopping») представляет собой ситуацию? когда инвестор, чья юрисдикция либо имела жесткие условия Конвенций об избежании двойного налогообложения (далее по тексту «КОИДН») с юрисдикцией инвестирования, либо вообще не имела таковой, искало более подходящую конвенцию между страной инвестирования и страной предположительной домициляции холдинговой компании. Классическим примером шоппинга налоговых конвенций («treaty shopping») является налоговый спор в 2019 году между российской Федеральной налоговой службой и банком «Москоммерцбанк», являющегося дочерним банком АО «Казкоммерцбанк»[1] по вопросу удержания налога у источника выплаты с межбанковского займа в 2010.
Суть дела заключалась в том, что КОИДН Россия - Казахстан предусматривала пониженную ставку налога на вознаграждение 10%, выплачиваемое Москоммерцбанком своему единственному акционеру. Однако злоумышленники обратили внимание, что положения КОИДН Россия - Люксембург такой доход полностью освобождает от налогообложения у источника выплаты в России. Любопытно, что внутреннее налоговое законодательство за указанный период не предусматривало обязательств удерживать налог у источника выплаты с доходов в виде вознаграждения по займам. Это и сподвигло «Москоммерцбанк» и «Казкоммербанк» вступить в переговоры с банком в Люксембурге, с которым Казкоммерцбанк заключил межбанковский заём, целью которого было предоставление люксембургским банком займа «Москоммерцбанку», в итоге такое «решение» позволило Москоммерцбанку избежать обязательств по удержанию налога у источника выплаты в российский бюджет. Однако цифровизация и усиление сотрудничества между налоговыми органами, появление других каналов обмена информации по налоговым активам например Многостороннее соглашение основывается на статье 6 Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам, ратифицированной Законом Республики Казахстан от 26 декабря 2014 года за № 267-V ЗРК, позволило налоговым органам тесно контактировать с налоговыми органами Люксембурга и Казахстана, и в результате было Московский городской суд установил, что фактическим получателем вознаграждения по займу был не люксембургский а именно казахстанский «Казкоммерцбанк» В целях борьбы с такими проявлениями в сентябре 2013 года лидеры G20 одобрили амбициозный и всеобъемлющий План действий по предотвращению размывания налоговой базы и вывода дохода (base erosion and profit shifting - BEPS) (далее - «БЭПС»), разработанный с членами ОЭСР. Всего за два года на основе этого Плана действий страны ОЭСР и G20 разработали и согласовали комплексный пакет мер, который должен быть реализован на национальном уровне в соответствии с положениями Многосторонней конвенции на скоординированной основе, с учетом осуществления целевого мониторинга и усиления прозрачности. Сам по себе план БЭПС представляет собой комплекс мер в пятнадцати генеральных направлениях - инициатив и последнее направление и является разработка многостороннего инструмента, на основе анализа налогового и публичного международного права относящихся к развитию таких инструментов, для того чтобы способствовать юрисдикциям, желающим участвовать в такой инициативе, реализовать меры, разработанные в ходе работы БЕПС и дополнить Двусторонние соглашения. Шестым из пятнадцати направлений БЭПС является разработка комплекса мер по борьбе с нарушениями КОИДН[2], которая послужила почвой для разработки Многосторонней налоговой конвенция БЭПС ОЭСР по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее по тексту «Многосторонняя конвенция», которая, при условии своей ратификации участниками, устанавливает новые правила предоставления налоговых послаблений, предоставляемых КОИДН. Многосторонняя конвенция в своём арсенале предусматривает несколько тестов, позволяющих предотвратить злоупотребления послаблениями КОИДН, которые по своему характеру для страныө учатницы являются опциональными (limitation of benefits), которые могут быть инициированы такой страной и обязательными (тест основной цели (principal purpose test)), которые должны быть приняты в тексте Многосторонней конвенции в обязательном порядке. При этом, опциональные тесты принимаются только в отношении страны - партнера по Многосторонней конвенции, который также инициировал такие опциональные тесты применения послаблений КОИДН. Таким образом тест основной цели как обязательный является универсальным и будет применяться любой страной, участвующей в Многосторонней конвенции. Данный тест изложен в пункте 1 статьи 7 Международной конвенции и изложен в следующей редакции: «1. Независимо от любых положений Налогового соглашения, на которое распространяется настоящая Конвенция, льгота в соответствии с Налоговым соглашением, на которое распространяется настоящая Конвенция, не предоставляется в отношении вида дохода или капитала, если, принимая во внимание все соответствующие факты и обстоятельства, есть основания полагать, что получение такой льготы было одной из основных целей какого-либо соглашения или сделки, которые прямо или косвенно привели к этой льготе, если только не было установлено, что предоставление такой льготы в этих обстоятельствах будет соответствовать целям и задачам соответствующих положений Налогового соглашения, на которое распространяется настоящая Конвенция.» Следуя данному положению послабления КОИДН не могут быть предоставлены в случаях, когда одной из основных целей определенной сделки или договоренности является получение таких послаблений, что противоречит духу КОИДН, которая направлена на предоставление послаблений при условии истинных (bona fide) обмена товаров и услуг, движения капитала, для которых КОИДН предусматривают более мягкое налоговое регулирование. Эксперты ОЭСР считают, что «понятие «соглашение или сделка» должно восприниматься в широком понимании и должно включать любое соглашение, понимание, схему, сделку или серию сделок, вне зависимости от того могут ли они быть юридически исполнены. Это включает в создание, уступку, приобретение или перевод начисленного налога. Кроме того, к таким соглашениям или сделкам относятся соглашения относительно установления, приобретения или поддержание лиц, получающих доход, включая квалификацию таких лиц в качестве резидента страны - участницы КОИДН, включая шаги, которые могут быть предприняты такими лицами, для того чтобы квалифицироваться в качестве налогового резидента, например, умышленное проведение собраний совета директоров компании, в стране, отличной от страны своей регистрации чтобы получить налоговые послабления, предусмотренные в стране проведения таких собраний[3]. Также исследования ОЭСР показывают, что для определения является ли получение послаблений КОИДН одной из основных целей соглашения или сделки необходимо проводить объективный (!) анализ целей и объектов лиц, вовлеченных в организацию или подписание такого соглашения или сделки. Цели соглашения или сделки могут быть установлены только при изучении всех обстоятельств, связанных с каждым таким соглашением или случаем, учитывая уникальную природу каждого избегая аналогий. При этом нет необходимости искать доказательство намерения лица, связанного с таким соглашением или сделкой, но должке быть найден разумный вывод, после объективного анализа относящихся фактов и обстоятельств, что одна из основных целей таких соглашений состояла в получении послаблений КОИДН. При этом не обязательно, что бы получение послабления КОИДН было единственной целью соглашения или сделки[4], так как сам факт применения такого послабления не является доказательством наличия таких целей. Однако, в случаях, когда заключение соглашения, продиктовано целью получения послаблений КОИДН, то их применение по мнению экспертов ОЭСР является необоснованным. Тот факт, что сделка еще не исполнена не может приниматься для освобождения от теста основной цели, то есть все доказательства должны быть взвешены, чтобы определить было ли заключено соглашение, сделка или принято решение в целях получения послаблений КОИДН. Под понятием «одна из основных целей», эксперты ОЭСР, смоделировавшие Многостороннюю конвенцию, дают понять, что получение послаблений КОИДН может быть не единственной доминирующей целью того или иного соглашения, действия или сделки, для теста основной цели достаточно, чтобы одна из основных целей таких договорных отношений было получение такого послабления. Например, продать собственность можно различными способами, однако продавец перед продажей становится резидентом другого государства, чтобы получить послабления КОИДН между странами нового резиденства продавца и страной резидентства покупателя, поэтому такие действия продавца выдают одну из основных своих действий: получение указанных послаблений[5]. И наоборот, цель получения послаблений КОИДН не будет считаться одной из основных, если обоснованным будет вывод, учитывающий все факты и обстоятельства, получение такого послабления не продиктовало совершение изменение в структуре или всей структуры соглашения, действия или сделки (последовательных сделок). В случаях, когда такое соглашение вытекает из существа коммерческой деятельности, и ее форма осуществления не продиктовано налоговыми последствиями КОИДН, то соответственно, такой факт получения послаблений КОИДН не составлял основную цель выбора того или иного формата деятельности. Вместе с тем, в случае, когда налогоплательщик имеет право выбрать одну из нескольких стран (соответственно одну из нескольких КОИДН) то выбор КОИДН, предоставляющую сравнительно большие послабления по сравнению с другими доступными КОИДН, будет признаваться как основная цель получения таких послаблений. Пример такого выбора (АО «Москоммерцбанк) приведен в начале настоящей работы[6]. Хотелось бы также показать примеры применения теста основной цели: Пример 1. (1) При выплате дивидендов компания 1 Со из Юрисдикции 1, в пользу своего единственного акционера 2Со в Юрисдикции 2 выплачивает налог у источника выплаты по ставке 25%. (2) Компания 2 Со выпускает особые неголосующие ценные бумаги, дающие право акционеру получать дивиденды от компании 1 Со, которые приобретаются компанией 3Со (финансовое учреждением в Юрисдикции 2) в рассрочку, и размеры рассроченных платежей за такие акции привязана к с размерам дивидендов, выплачиваемых компанией 1Со по таким акциям. (3) Дивиденды от 1Со облагаются по ставке 5 % согласно послаблений, предоставляемых КОИДН Юрисдикция 2 и Юрисдикция 3. Вывод: тест основной цели не пройден, выпуск таких акций оплачиваемых за счет дивидендов 1Со не выдерживает критики, не является обычным деловым и торговым оборотом, и направлен только на получение послаблений КОИДН Юрисдикция 2 и Юрисдикция 3. Иллюстрация Примера 1
Пример 2. Компания 1Со, резидент Юрисдикции 1 ищет юрисдикцию для создания завода, при этом встает выбор между Юрисдикцией 2 и Юрисдикцией 3 которые очень сходны по всем экономическим показателям сходны за исключением того факта, что между Юрисдикцией 1 и Юрисдикцией 2 имеется вступившая в силу КОИДН. Выбор пал на Юрисдикцию 2. Вывод: В настоящем примере нельзя говорить что факт наличия послаблений КОИДН были причиной постройки завода в Юрисдикции 2, так как основными намерениями компаниям 1Со было расширять свои производственные мощности, уменьшать стоимость производства, при этом одной из целей КОИДН является стимулирование инвестиций стран, заключивших КОИДН. Иллюстрация примера 2
Пример 3 Компания 1Со в Юрисдикции 1 имеет долю 24% в компании 2Со в Юрисдикции 2, которая удерживает налог с дивидендов по ставке 10% в бюджет Юрисдикции 2, однако имеющаяся КОИДН между этими странами, предусматривает ставку налога на дивиденды в 5 % если доля владения компании 1Со превысит уровень 25%. Компания 1 Со принимает решение увеличить свою долю в компании 2Со до 25,5% Вывод: Эксперты ОЭСР в настоящем примере не видят причин для отказа компании 1Со в послаблениях КОИДН так как основными намерениями компаниям 1Со было увеличение присутствия в капитале компании 2Со за счет увеличения капитала, расширив инвестиции в Юрисдикцию 2. Иллюстрация примера 3 В завершение хотелось бы отметить глубокий субъективный характер данного теста, который придется применять налоговым органам Казахстана, что неминуемо повлечет за собой определенные административные риски, связанные с коррупциогенностью в Казахстане любых норм, относящихся к надзору, основанному на субъективном мнении проверяющих. Определенные работы с налогоплательщиками и налоговыми органами, скорейшее установление судебной практики помогут выработать ясные и четкие условия применения теста основной цели, предусмотренного Многосторонней конвенцией.
[1] См. более подробно https://www.zakon.kz/4966915-tsifrovizatsiya-і-nalogovye-konventsii.html [2] См. https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action6/ [3] За полной версией работы со ссылками обращаться к автору [4] За полной версией работы со ссылками обращаться к автору [5] За полной версией работы со ссылками обращаться к автору. [6] За полной версией работы со ссылками обращаться к автору
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |