Стабильность налогового режима и налоговые заверения для нефтяных операций в Республике Казахстан (Шынгысов А.А., Старший юрист международной юридической фирмы «LeBoeuf, Lamb, Greene & MacRae»; магистр права США; член KPLA)

Стабильность налогового режима и налоговые заверения для нефтяных операций в Республике Казахстан

Шынгысов Асет Айтмухамбетович

Старший юрист международной юридической фирмы

«LeBoeuf, Lamb, Greene & MacRae»; магистр права США; член KPLA

Второй Атырауский правовой семинар «Актуальные вопросы и анализ практики применения законодательства в нефтегазовой отрасли Республики Казахстан» (г. Атырау, 9 апреля 2004 г.)

Быстрое развитие нефтегазовой промышленности Казахстана сталкивается с проблемами, связанными с изменениями правового регулирования нефтяных операций. В настоящей статье рассматриваются вопросы стабильности налогового режима и налоговых заверений для нефтяных операций в свете недавно состоявшихся и планируемых изменений в законодательство о недропользовании (включая налоговое законодательство).

1. ВВЕДЕНИЕ - ПОСЛЕДНИЕ ВАЖНЫЕ СОБЫТИЯ

Необходимо остановиться на некоторых последних важных событиях, формирующих инвестиционный климат казахстанского нефтегазового сектора.

Во-первых, в конце ноября 2003 г. Парламент РК принял обсуждавшиеся в течение продолжительного времени изменения в Налоговый кодекс РК относительно налогообложения недропользователей. Указанные изменения вступили в силу 1 января 2004 года и более подробно обсуждены ниже.

Во-вторых, Республика начинает новый этап освоения значительных запасов углеводородов на Каспии. В связи с этим была принята Государственная программа освоения казахстанского сектора Каспийского моря, которая была утверждена Указом Президента РК от 16 мая 2003 года и широко представлена за рубежом.  

В третьих, подготовлен проект изменений в указы «О нефти» и «О недрах и недропользовании» (которые, видимо, были в основном подготовлены еще в 2002 году).  

В четвертых, необходимо упомянуть проект закона «О соглашениях о разделе продукции при проведении нефтяных операций на море» (далее - «Проект закона об СРП»). Принятие такого специального закона, вероятно, позволит реализовать намерения государства по утверждению соглашения о разделе продукции в качестве модельной формы для разработки морских месторождений в казахстанских секторах Каспийского и Аральского морей.

Наконец, Правительство на различных уровнях неоднократно подтверждало, что оно не будет пересматривать существующие контракты на недропользование. Но, видимо, новые нефтяные контракты, в отличие от прежних контрактов, не получат такого же уровня гарантий стабильности от изменения законодательства и налоговые заверения.

2. СТАБИЛЬНОСТЬ НАЛОГОВОГО РЕЖИМА НЕФТЯНЫХ КОНТРАКТОВ

А. Изменения в Налоговый Кодекс

Принятию последних изменений в Налоговый Кодекс РК (далее - «НК»), которые многие инвесторы считают значительным изменением инвестиционного (ранее благоприятного) климата, предшествовало их длительное обсуждение в рамках рабочей группы, сформированной из представителей Министерств финансов и экономики и бюджетного планирования. Последние изменения в НК касаются двух основных элементов: стабильности и моделей налогового режима.

Стабильность налогового режима. Во-первых, НК более не предоставляет подрядчикам общих гарантий стабильности налогового режима. Исключение сделано для контрактов по модели соглашения о разделе продукции. Очевидно, что государство стремится четко разграничить существующие (прежние) и будущие (новые) контракты, тем самым создав для новых подрядчиков равные стартовые условия.

Во-вторых, отмена положений о стабильности налогового режима для новых контрактов будет означать, что такие новые контракты не будут иметь собственного (специального) налогового режима. Соответственно, новые контракты не должны будут проходить налоговую экспертизу, так как подрядчики обязаны впредь исполнять налоговые обязательства в строгом соответствии с действующим налоговым законодательством. Но, при этом, любые изменения в контракты заключенные до 2004 года и соглашения о разделе продукции будут подлежать обязательной налоговой экспертизе.

Изменения в модели налогового режима. Остаются две модели налогового режима подрядчиков - так называемая «первая модель» (предусматривающая уплату всех налогов, за исключением доли РК), и «вторая модель» (разработанная для СРП). Необходимо отметить, что широко обсуждаемая «третья модель» налогового режима была в конечном итоге отвергнута.

 Основные изменения и дополнения в НК включают:

· Введение нового рентного налога на экспортируемую сырую нефть. Данный налог рассчитывается в зависимости от количества экспортируемой сырой нефти и рыночной цены с учетом качества сырой нефти за вычетом транспортных расходов и направлен на стимулирование внутренней переработки сырой нефти в Казахстане.

· Новую процедуру расчета и ставки налога на сверхприбыль.

· Изменения в отношении роялти - теперь ставки указаны в НК.

· Измененную процедуру для определения доли Республики Казахстан

Б. Налоговая стабильность - исторический обзор

Стабильность правового режима имеет первостепенное значение для инвестиций и традиционно является сложным вопросом в отношениях между государством и подрядчиками.

Из сравнения различных казахстанских Налоговых Кодексов (1995, 2001 и 2004 гг.) видно, что все они предусматривали определенный уровень налоговой стабильности. В то же время, наверное, можно сделать вывод о том, что государство постепенно ограничивало или уменьшало гарантии стабильности от неблагоприятных изменений в налоговом законодательстве.

В настоящее время согласно нынешнему Налоговому Кодексу (2004 г., ст. 282.1 и 282.2) не будут стабилизированы следующие контракты:

· Новые контракты на недропользование, заключенные после 1 января 2004 г.

· Контракты на недропользование, не прошедшие обязательную налоговую экспертизу - данное положение представляет собой определенный риск для контрактов, заключенных до 1996 г (когда впервые была введена обязательная налоговая экспертиза); в то же время можно правомерно возразить, что законодательство до 1996 года не содержало требования проведения обязательной налоговой экспертизы, и поэтому данное требование не должно применяться к соответствующим контрактам.

Соответственно, налоги и другие обязательные платежи будут рассчитываться в соответствии законодательством, действительным на дату наступления соответствующих налоговых обязательств.

При этом, налоговые условия по всем существующим контрактам (заключенным до 2004 г.) (см. НК 2004 г., ст. 282.2):

· Должны быть стабилизированы в течение всего срока действия таких контрактов (при условии, что они прошли налоговую экспертизу).

· Могут быть скорректированы в соответствии с изменениями в налоговом законодательстве по согласованию сторон контракта.

Исключение для СРП. Налоговый кодекс 2004 г. (статья 282.3) содержит «исключение в отношении стабильности» для СРП - т.е. СРП будут обладать налоговой стабильностью при условии, что такие новые контракты на основе СРП (заключенные после 1 января 2004 г.) пройдут обязательную налоговую экспертизу.

Наконец, статья о стабильности НК 2004 г. (статья 285) формулирует три основных правила - (обращаем внимание, что указанная статья в НК 2001 г. применялась ко всем контрактам, в то время как НК 2004 г. ограничивает ее применение только для СРП):

· Условия налогообложения, определенные в контрактах, могут быть скорректированы в связи с изменением налогового законодательства по соглашению сторон.

· В случае улучшения условий налогообложения в результате изменений в налоговом законодательстве, условия контрактов корректируются с целью восстановления экономических интересов Республики.

· В случае отмены отдельных видов налогов, подрядчик продолжит производить уплату таких налогов до внесения соответствующих изменений в контракт.

В. Баланс экономических интересов

Проблема «баланса экономических интересов» остается «яблоком раздора» между государством и инвесторами, точки зрения которых на данную проблемы часто не совпадают.

Точка зрения государства. Позиция государства основывается на следующих аргументах:

· Контрактные условия налогообложения корректируются с целью обеспечения восстановления экономических интересов Республики (согласно ст. 285 НК).

· Государство ссылается на общее ослабление налогового бремени и улучшение положения инвесторов.

· Государство указывает на историческое снижение «странового» риска инвестиций в Казахстане.

Точка зрения инвесторов. Позиция инвесторов основывается на том, что:

· Инвесторы не могут применять более благоприятные условия налогообложения в одностороннем порядке, несмотря на благоприятные изменения в законодательстве (ст. 285 НК).

· Важно всегда соблюдать «первоначальные экономические интересы» (т.е. первоначальные условия контракта), независимо от изменений в законодательстве.

Однако, кроме гарантий стабильности налогового режима, подрядчики могут воспользоваться гарантиями «общей» стабильности законодательства, содержащимися в других законодательных актах РК (несмотря на приоритет НК перед иными законодательными актами по вопросам налогообложения) и международных договорах. Безусловно, широкомасштабная налоговая реформа не может быть проведена без изменения всего спектра соответствующих нормативных правовых актов в сфере недропользования.

Г. Гарантии общей стабильности, содержащиеся в других законодательных актах

Различные законодательные акты РК исторически содержали гарантии от изменения законодательства.

Закон «Об иностранных инвестициях» 1994 г. Данный закон (до изменений июля 1997 г.) содержал гарантии общей стабильности положения инвесторов (статья 6) в течение 10-летнего периода или в течение срока действия контракта. Единственное исключение в отношении гарантий стабильности касалось вопросов национальной безопасности, обороны, экологической безопасности, здравоохранения и нравственности.

Закон РК «Об инвестициях» 2003 г. Закон об инвестициях, заменивший Закон об иностранных инвестициях, содержит общие гарантии «стабильности условий договоров (ст. 4.3). Однако, гарантии стабильности не распространяются на изменения законодательства по вопросам:

· Национальной и экологической безопасности, здравоохранения и нравственности.

· Импорта, производства и реализации подакцизных товаров.

(Некоторые критики Закона об инвестициях считают, что данный закон не должен применяться к инвестициям в нефтегазовую отрасль в силу положений его статьи 2.3, поскольку нефтяные операции регулируются другими специальными законодательными актами, такими, например, как Указ «О нефти» и Указ «О недрах и недропользовании». Но мы не поддерживаем такое узкое толкование.)

Указы «О нефти» и «О недрах и недропользовании». Указ «О нефти» (статья 57), также как и Указ «О недрах и недропользовании» (статья 71), содержит аналогичные положения в отношении общих гарантий от изменения законодательства, ухудшающего положение подрядчиков (которые были приняты поле заключения контрактов). Необходимо отметить, что гарантии стабильности, предусмотренные данными специальными законодательными актами, не распространяются на изменения законодательства в области национальной безопасности и обороны, экологической безопасности и здравоохранения.

Проект закона об СРП. В проекте Закона об СРП (версии, имеющейся у нас) также содержатся положения о гарантиях стабильности законодательства. Однако, указанный проект повторяет два исключения из гарантий стабильности, которые встречаются в Законе об инвестициях 2003 г. (см. выше).

Международные договора. Очевидно, что различные международные договора РК могут содержать гарантии стабильности. Такие договора имеют приоритет перед внутренним законодательством при условии их ратификации. (Примерами таких договоров могут служить двусторонние договора о поощрении и взаимной защите инвестиций, а также такие многосторонние соглашения, как Энергетическая хартия).

3. НАЛОГОВЫЕ ЗАВЕРЕНИЯ (ГАРАНТИИ)

Существует несколько видов налоговых заверений согласно казахстанскому законодательству и практике. Данные виды могут быть сгруппированы в «общие» (основные) и «специальные» (технические) налоговые заверения.

А. Общие налоговые заверения. Включают в себя:

· Указы Президента - существует несколько прецедентов (например, Указ 1993 г. в отношении Тенгизского проекта, Указ 1994 г. в отношении Северо-каспийского проекта и Указ 1997 г. в отношении Каспийского трубопроводного консорциума).

· Постановления Правительства - некоторые постановления утвердили крупные нефтяные контракты (например, Тенгизский, Карачаганакский, ОКИОК).

Необходимо признать, что нам не известны недавние прецеденты таких «общих» заверений. Соответственно, можно предположить, что подрядчики в будущем должны уделять больше внимания получению специальных налоговых заверений в качестве более реальной перспективы.

Б. Специальные налоговые заверения. Включают в себя:

· Налоговые инструкции (или правила)

· Налоговые разъяснительные письма

Налоговые инструкции (правила). Налоговые инструкции, возможно, являются наиболее желательной формой специальных налоговых заверений.

Что касается правовой основы, Налоговый кодекс 1995 г. прямо уполномочивал налоговые органы выпускать налоговые инструкции (индивидуального применения). В отношении нынешнего НК правовая основа не столь очевидна. Нам представляется, что Налоговый Комитет считает: (а) он не вправе выпускать налоговые инструкции индивидуального применения и (б) вправе издавать нормативные акты, касающиеся исключительно внутренних административных вопросов. (Хотя мы не разделяем полностью данную точку зрения, но, вероятно, что подрядчики не должны ожидать получения налоговых инструкций в отношении будущих проектов.)

Налоговые инструкции представляют реальную ценность, поскольку они проясняют сложные процедуры налогового администрирования. Поэтому подрядчикам в прошлом рекомендовалось рассматривать возможность использования подхода «двойной поддержки», т.е., когда режим налогообложения регулировался бы как положениями контракта, так и налоговой инструкцией. С другой стороны, налоговые правила не защищены от риска отмены.

Ключевые прецеденты налоговых инструкций включают Инструкцию по Северо-каспийскому проекту (ОКИОК) 1998 г. и Инструкцию по Карачаганакскому проекту 1999 г. Первая из них была отменена, что породило справедливые вопросы в отношении того, могут ли налоговые органы ретроспективно отменять свои инструкции (ссылаясь на отсутствие правовой базы в НК) (В то же время, мы понимаем, что Налоговый комитет серьезно рассматривал вопрос нахождения компромисса с Северо-каспийским консорциумом (Аджип ККО) в отношении вопроса по НДС.) Очевидно то, что, отменяя свои ранее согласованные и изданные нормативные правовые акты, государство вселяет в инвесторов неуверенность.

Налоговые разъяснительные письма. Разъяснительные письма представляют собой более низкий уровень налоговых заверений. Налоговые кодексы 1995, 2001 и 2004 гг. разрешали налоговым органам издавать налоговые письма в ответ на запросы налогоплательщиков.

Хотя такого рода письма полезны, мы не склонны преувеличивать их правовую ценность. Обычная функция таких писем заключается в представлении комментариев или разъяснений в отношении применения определенных положений налогового законодательства по запросам налогоплательщиков. Налоговые письма не обладают обязательной силой для налоговых органов. Более того, письма зачастую не воспринимаются серьезно (например, судами). Важно то, что налоговые разъяснительные письма ни де-факто, ни де-юре не являются правовыми актами (нормативными или индивидуальными).

4. ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Последние изменения и дополнения в налоговое законодательство привели к значительным изменениям в отношении гарантий стабильности налогового режима и налоговых заверений. Можно сделать несколько предварительных выводов:

В отношении налоговой стабильности

· Отсутствие налоговой стабильности для новых (заключенных после 1 января 2004 г., кроме СРП) нефтяных контрактов.

· Однако, СРП должны обладать налоговой стабильностью.

· Существующие контракты (заключенные до 2004 г.) должны обладать стабильностью согласно положений контрактов, соответствующих законодательных актов РК и международных договоров.

В отношении налоговых заверений

· Существующие контракты могут полагаться на прежние (основные) налоговые заверения такие, как Указы Президента и Постановления Правительства, которыми были утверждены крупные нефтяные проекты, и которые должны оставаться в силе.

· Вероятно, не будет отдельных (т.е. относящихся к определенным проектам) налоговых заверений (например, налоговых инструкций индивидуального применения) в отношении будущих проектов.

· Подрядчики должны понимать важность налоговой экспертизы в отношении будущих проектов СРП, а также изменений и дополнений к существующим контрактам.