Проблемные вопросы пересмотра административного штрафа, наложенного по результатам налоговых проверок (Нурперзентова Е.А., Руководитель судебной практики ТОО «OLYMPEX ADVISERS», Магистр юридических наук; Уразов Ш.Р., Юрист судебной практики ТОО «OLYMPEX ADVISERS»)

Проблемные вопросы пересмотра административного штрафа, наложенного по результатам налоговых проверок

Нурперзентова Е.А.

Руководитель судебной практики ТОО «OLYMPEX ADVISERS»

Магистр юридических наук, член Палаты юридических консультантов

«Kazakhstan Bar Association»,

Палаты налоговых консультантов РК, юридический консультант

c правом представления интересов клиентов в суде МФЦА

(AIFC Court) и МАЦ (IAC).

Уразов Ш.Р.

Юрист судебной практики ТОО «OLYMPEX ADVISERS»

Член Палаты юридических консультантов

«Kazakhstan Bar Association»

С момента вступления в силу Административного процедурно-процессуального кодекса РК (далее - АППК РК) вопрос взаимодействия и соотношения его норм с положениями Кодекса РК «Об административных правонарушениях» РК (далее - КоАП РК) и иными правовыми актами стал предметом особого внимания законодателя, научного сообщества и практикующих юристов.

На сегодняшний день сложившаяся практика и позиция государственных органов по ряду вопросов свидетельствует о необходимости уточнения отдельных положений национального законодательства.

В преддверии предстоящих изменений в АППК РК касательно вступления в законную силу судебных актов по административным делам после апелляционной инстанции, в административно-деликтном законодательстве РК остается актуальным вопрос недостаточной регламентации процедуры пересмотра и возврата административных штрафов, уплаченных налогоплательщиками на основании извещений о явке в орган государственных доходов в порядке статьи 897 КоАП РК.

Так, согласно части 1 статьи 278 КоАП РК предусмотрено, что занижение сумм налогов и других обязательных платежей в декларации, расчете, заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, если это действие не содержит признаков уголовно наказуемого деяния влечет штраф:

- на физических лиц - 10 МРП;

- на частных нотариусов, ЧСИ, адвокатов, на субъектов малого предпринимательства или некоммерческие организации - 20 МРП;

- на субъектов среднего предпринимательства - в размере 50%, а на субъектов крупного предпринимательства - в размере 80% от начисленной суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет.

Таким образом, если по итогам проверки налогоплательщику выставлено уведомление о начислении сумм налогов и других платежей в бюджет, то это служит основанием для привлечения налогоплательщика к административной ответственности по вышеуказанной статье КоАП РК и, соответственно, к наложению административного взыскания в виде штрафа.

Наряду с тем, уведомление о результатах проверки подлежит обжалованию как в досудебном порядке (в уполномоченном органе государственных доходов), так и в судебном порядке (в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций), что предусмотрено нормами Налогового кодекса РК и АППК РК.

Как показывает правоприменительная практика, оспаривание уведомлений о результатах проверок может занимать достаточно длительное время (от одного года до нескольких лет), а налогоплательщики нередко вынуждены оплачивать административные штрафы по КоАП РК с момента вступления судебного решения в законную силу несмотря на то, что данное решение ещё может быть оспорено в вышестоящей судебной инстанции.

В этой связи, возникают вопросы, связанные с пересмотром и возвратом излишне уплаченных штрафов по статье 897 КоАП РК в случае признания полностью или частично незаконными результаты налоговых проверок вышестоящими судебными инстанциями, которые явились основанием для привлечения субъекта к административной ответственности.

Согласно части 1 статьи 897 КоАП РК лицо, признавшее факт совершения правонарушения и согласное с уплатой штрафа на основании полученных уведомления и (или) извещения о явке в орган государственных доходов уплачивает 50% от суммы штрафа в течение 10 суток со дня, следующего за днем получения соответствующего уведомления или извещения. В случае, если налогоплательщик отвечает условиям части 1 статьи 807 КоАП РК, протокол об административном правонарушении не составляется.

Для реализации вышеуказанного права налогоплательщикам направляется извещение о явке в орган государственных доходов, которое содержит информацию о возможности добровольной уплаты штрафа в сокращенном размере без возбуждения дела об административном правонарушении.

До введения в действие АППК РК 1 июля 2021 года налогоплательщики, несмотря на несогласие с начисленной суммой налогов и процедуру обжалования уведомлений о результатах проверки в судебных инстанциях, уплачивали 50% от размера административного штрафа на основании упомянутых извещений, поскольку судебные решения по делам об обжаловании уведомлений о результатах проверки вступали в законную силу с апелляционной инстанции. При этом, данные судебные решения еще могли быть пересмотрены в кассационном порядке.

Вместе с тем, стоит отметить, что в соответствии с Законом РК от 1 июля 2024 года № 107-VIII «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам закупок и исключения излишней законодательной регламентации» с 1 января 2025 года постановления суда апелляционной инстанции по административных делам, рассмотренным в порядке АППК РК, будут вступать в законную силу также со дня их оглашения.

Процесс оспаривания результатов налоговых проверок зачастую завершается на уровне суда кассационной инстанции. Учитывая, что до введения в действие АППК РК судебные решения вступали в силу после рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции, это влекло за собой инициирование и возобновление процедур по взысканию штрафов органами государственных доходов, не дожидаясь завершения всех судебных разбирательств.

Однако, судом кассационной инстанции судебные решения нижестоящих судов могли быть пересмотрены, а уведомления о результатах налоговых проверок, являющиеся основанием для привлечения налогоплательщика к административной ответственности, могли быть признаны незаконными полностью или частично.

Разумно предполагать, что штрафы, предъявленные и рассчитанные на базе уведомлений о результатах проверок, должны подлежать пересчету, а излишне уплаченные суммы штрафа - возврату налогоплательщикам.

При рассмотрении дел об административных правонарушениях в общем порядке, когда составляется протокол, выносится соответствующее постановление о наложении административного взыскания, вопросов не возникает, так как в таких случаях применяется порядок пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам в соответствии с КоАП РК.

В силу части 1 статьи 852 КоАП РК постановления по делам об административных правонарушениях, предписания о необходимости уплаты штрафа и постановления по результатам рассмотрения жалоб, протестов могут быть пересмотрены по вновь открывшимся обстоятельствам.

Как следует из подпункта 4) части 2 статьи 852 КоАП РК одним из оснований для пересмотра указанных постановлений, предписаний по вновь открывшимся обстоятельствам является отмена решения, приговора, определения или постановления суда либо правового акта иного государственного органа (должностного лица), послужившего основанием к вынесению данного постановления.

На практике, несмотря на наступление подобных благоприятных условий, явно являющихся вновь открывшимися обстоятельствами, налогоплательщики сталкиваются с проблемой отсутствия в КоАП РК прямых норм, регламентирующих порядок пересмотра и возврата административного штрафа, уплаченного на основании извещений о явке в орган государственных доходов.

Ситуация усложняется ещё и тем, что налоговые органы зачастую игнорируют полную или частичную отмену оснований для предъявления штрафов в виде уведомления о результатах проверки. Исходя из состава правонарушения, предусмотренного частью 1 статьи 278 КоАП РК, в таких случаях начисленная (заниженная) сумма налогов изменяется в меньшую сторону или полностью отменяется, что, по сути, влечёт:

во-первых, при уменьшении начисленной суммы налогов - пересчёт административного взыскания в виде штрафа;

во-вторых, при полной отмене начисленной суммы налогов - отсутствие состава административного правонарушения.

При рассмотрении вопроса о пересмотре штрафа, уплаченного в бюджет в порядке статьи 897 КоАП РК, налоговые органы ссылаются на отсутствие прямого указания в статье 852 КоАП РК на пересмотр по вновь открывшимся обстоятельствам извещений о явке или иных актов, принимаемых государственными органами.

В качестве примера можно привести судебные акты по спорам между ТОО «К» (далее - Компания) и органом государственных доходов. По результатам проверки налоговым органом в адрес данной организации выставлено уведомление о результатах проверки с начислением суммы налогов.

Поскольку процедура обжалования в судебном порядке уведомления о результатах проверки Компании была начата до введения в действие АППК РК (май 2021 года), то дело было рассмотрено в порядке ГПК РК. По результатам рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанций уведомление о результатах проверки Компании оставлено в силе.

Орган государственных доходов, не дожидаясь рассмотрения дела в кассационном порядке в Верховном Суде РК (июль 2022 года), направил Компании извещение о явке в орган государственных доходов с информацией об административной ответственности по части 1 статьи 278 КоАП РК и возможностью оплаты 50% от суммы предъявленного штрафа.

Уведомление о результатах проверки Компании, оставленное судом апелляционной инстанции в силе, послужило основанием для предъявления штрафа Компании со стороны органов государственных доходов. Компания, руководствуясь частью 1 статьи 897 КоАП РК, оплатила половину от суммы предъявленного штрафа.

По итогам рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, Верховным Судом РК уведомление о результатах проверки признано незаконным и отменено. Компания обратилась к налоговым органам с жалобой на извещение, заявлением о пересмотре и пересчете размера штрафа и возврате излишне уплаченной суммы.

Налоговыми органами в удовлетворении заявления и жалобы Компании было отказано, поскольку главами 43-1, 44 и 44-1 КоАП РК не предусмотрен порядок обжалования и пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам извещений, предусмотренных статьей 897 КоАП РК.

Компанией были обжалованы действия (бездействия) налоговых органов в рамках АППК РК. Несмотря на то, что иски Компании не подлежали рассмотрению в порядке административного судопроизводства, Судебной коллегией по административным делам Верховного Суда РК в постановлении № 6001-23-00-6ап/2087 от 20.02.2024 года отмечено:

«Действующее административно-деликтное законодательство не содержит специальных норм прямо устанавливающих, что такое дело в таком случае считается рассмотренным по существу, решение - вступившим в законную силу, а лицо - привлеченным к административной ответственности. В порядке аналогии закона следует прибегнуть к части 1 статьи 810 КоАП, в соответствии с которым сокращенное производство осуществляется по делам об административных правонарушениях, в том числе по делам, отнесенным к подведомственности суда, за которое предусмотрено административное взыскание в виде штрафа согласно абзацу первому части первой статьи 44, а также установлено совершившее его лицо, которое признает факт его совершения и согласно с уплатой штрафа в размере пятидесяти процентов от указанной в санкции статьи Особенной части настоящего Кодекса и не обжалует представленные доказательства.

Положениями части 2 статьи 811 КоАП регламентировано что, в случае оплаты штрафа в размере пятидесяти процентов от указанной суммы 4 штрафа в течение семи суток дело считается рассмотренным по существу, решение - вступившим в законную силу, а лицо - привлеченным к административной ответственности.

Пересмотру не подлежат дела, рассмотренные по правилам настоящей главы, за исключением случаев, предусмотренных главой 47 настоящего Кодекса.

Таким образом товарищество признав факт совершения правонарушения согласилось с рассмотрением дела об административном правонарушении.

Несмотря на то, что истцом оплачен административный штраф, фактически товарищество не было согласно с нарушением, указанным в извещении. В этой связи товарищество обоснованно оспорило выставленное уведомление. О чем имеются вступившие в законную силу судебные акты.

Глава 47 КоАП предусматривает пересмотр вступивших в законную силу постановлений по делам об административных правонарушениях, предписаний о необходимости уплаты штрафа и постановлений по результатам рассмотрения жалоб, апелляционных ходатайств, протестов прокурора на них по вновь открывшимся обстоятельствам.

Основаниями для пересмотра являются, в том числе, отмена решения, приговора, определения или постановления суда либо правового акта иного государственного органа (должностного лица), послужившего основанием к вынесению данного постановления. Терминологическое и дефинитивное разночтения главы 47 и статьи 897 КоАП не может служить основанием для умаления конституционного права на судебную защиту, в том числе на пересмотр дела по вновь открывшимся обстоятельствам. Такое истолкование соответствует нормативному постановлению Конституционного Суда Республики Казахстан от 28 апреля 2023 года № 12-НП «О рассмотрении на соответствие Конституции Республики Казахстан части второй статьи 811, части первой статьи 852 и подпункта 2) части третьей статьи 855 Кодекса Республики Казахстан об административных правонарушениях от 5 июля 2014 года».

Из вышеприведенного судебного акта следует, что в сложившейся ситуации извещение могло быть пересмотрено по вновь открывшимся обстоятельствам, а Компании надлежало обратиться в государственный орган и (или) суд с соответствующим заявлением в порядке главы 47 КоАП РК.

Цитируемое выше постановление также основано на толковании указанной нормы Конституционным Судом РК в Нормативном постановлении от 28 апреля 2023 года №12-НП «О рассмотрении на соответствие Конституции Республики Казахстан части второй статьи 811, части первой статьи 852 и подпункта 2) части третьей статьи 855 Кодекса Республики Казахстан об административных правонарушениях от 5 июля 2014 года» (далее - Нормативное постановление).

Из пункта 9 Нормативного постановления следует, что несогласованность различных норм КоАП РК не должна приводить к нарушению как конституционных прав, так и права на пересмотр дела, прямо предусмотренного КоАП РК. Уполномоченный орган или суд не могут отказываться от применения правовой нормы (право на рассмотрение дела по вновь открывшимся обстоятельствам) на основании того, что в процессуальном плане этот вопрос не урегулирован или урегулирован в недостаточной степени.

На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации следует также учитывать положения части 3 статьи 10 КоАП РК (принцип презумпции невиновности), в силу которого любые сомнения в виновности толкуются в пользу лица, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении. В его же пользу должны разрешаться и сомнения, возникающие при применении законодательства об административных правонарушениях.

В дальнейшем Компания повторно обратилась к налоговому органу с заявлением о пересмотре извещения по вновь открывшимся обстоятельствам. Данное обращение не принесло ожидаемого результата. Несмотря на вышеуказанные разъяснения как Верховного Суда РК, так и Конституционного Суда РК, органы государственных доходов и суды по административным правонарушениям отказали в удовлетворении заявления Компании, продолжая ссылаться на отсутствие прямых норм в КоАП РК о пересмотре извещений по вновь открывшимся обстоятельствам.

На данный момент в силу части 10 статьи 168 АППК РК судебные акты по административным делам вступают в силу после кассационной инстанции либо истечения сроков на кассационное обжалование. Вопрос с административным штрафом, как правило, приостанавливается до вынесения судом кассационной инстанции окончательного судебного акта о законности уведомлений о результатах проверки.

Тем не менее, с 1 января 2025 года вводятся в действие изменения в АППК РК, в соответствии с которыми постановления суда апелляционной инстанции будут вступать в законную силу со дня их оглашения. Налогоплательщики вновь могут столкнуться с аналогичными вопросами пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам извещений, предусмотренных статьей 897 КоАП РК.

Приведенный в настоящей статье пример подчеркивает необходимость законодательного регулирования и закрепления соответствующих норм в КоАП РК по вопросам пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам извещений и иных актов государственных органов, явившихся основанием для привлечения субъектов к административной ответственности.

Учитывая предстоящие изменения в АППК РК, вопрос устранения существующих пробелов в законодательстве является особо актуальным.