Перспективы развития административной юстиции в сфере разрешения налоговых споров в Казахстане (Айдар Масатбаев, дипломированный налоговый эксперт LLM, Управляющий партнер юридической фирмы «Salyqtez»)

Перспективы развития административной юстиции в сфере разрешения налоговых споров в Казахстане

Айдар Масатбаев

дипломированный налоговый эксперт LLM,

Управляющий партнер юридической фирмы «Salyqtez»

1 июля 2021 года введен в действие Кодекс Республики Казахстан от 29 июня 2020 года № 350-VI «Административный процедурно-процессуальный кодекс Республики Казахстан» (далее - АППК).

Из личного опыта разрешения судебных налоговых споров могу отметить, что отправление правосудие в сфере моей практики отмечается довольно существенными попытками судей всех уровней пересмотреть состоявшуюся практику налоговых разбирательств, опираясь на нормы и новеллы АППК.

I. Первым делом необходимо, образно выражаясь «очистить свои ряды», а именно устранить внутренние противоречия положений АППК.

Уже на старте не покидала мысль о противоречии в теории новеллы (для налогового законодательства кстати не новелла^[1]), согласно которой, Ответчик может ссылаться лишь на те обоснования, которые упомянуты в административном акте^[2] и принципу полного рассмотрения судом всех обстоятельств.

Ранее налоговые органы, могли представлять новые обстоятельства через возражение на исковое заявление налогоплательщика и вообще «бизнес процесс» Комитета государственных доходов Министерства Финансов РК (далее - Комитет) построен следующим образом:

Проверяющие аудиторы департамента завершают проверку и вручают налогоплательщику акт проверки, чаще всего, доказательства прописаны «сыро» порой невнятно. Налогоплательщик подает жалобу в апелляционную комиссию Министерства Финансов РК, чьи аналитики, будучи более опытными, готовят решение об отказе, в обосновании которого используются более сильные аргументы, однако, которые чаще всего не указаны в акте проверки.

Когда налогоплательщик уже направляется в суд с иском после отказа Апелляционной комиссии МФ РК, департамент государственных доходов в форме возражения на исковое заявление, легализует новые аргументы из решения Апелляционной комиссии, просто скопировав его.

Предполагалось, что указанной выше новеллой подобной практикой злоупотребления будет покончено, так как новые обстоятельства, указанные в Решении Министерства Финансов РК, в акте проверки не отражались.

Однако частью второй статьи 16 АППК установлено, что суд, не ограничиваясь объяснениями, заявлениями, ходатайствами участников административного процесса, представленными ими доводами, доказательствами и иными материалами административного дела, всесторонне, полно и объективно исследует все фактические обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения административного дела.

Таким образом, складывается двоякая ситуация. Органы государственных доходов при подготовке возражения на исковое заявление налогоплательщика, использует новые доводы, налогоплательщик требует их не рассматривать, в силу того, что их нет в акте проверки, но суд, ознакомившись с такими новыми доводами, руководствуясь принципом всестороннего, полного (!) и объективного исследования, получается вправе рассмотреть аргументы, которые не изложены в административном акте (акте проверки).

Считаю необходимым ограничить принцип полного исследования обстоятельств в отношении обоснований, которые не указаны в акте проверки, либо сделать данное ограничение более четким.

II. Запрет государственному органу предоставлять возражения на акты проверок. Внедрить постулат «акт проверки должен защищать себя сам».

В продолжение предыдущего замечания, налоговый орган при проведении проверки обладает всей полнотой публичной власти при проведении налоговой проверки, требуя все какие существуют документы в подтверждение вычетов – расходов, налоговым органами предоставляется достаточное время для подготовки акта проверки. Будучи сотрудником Налогового Комитета по городу Алматы, очень хорошо помню постулат моего курирующего заместителя «Акт (проверки) должен защищать себя сам», требуя полного и детального изложения налогового нарушения.

В настоящее время поставлен бизнес процесс, когда налогоплательщик вместо рассмотрения своей жалобы получает не просто отказ Апелляционной комиссии МФ РК, но и акт проверки, усиленный новым доводами, изложенными в решении такой комиссии.

Следующим этапом, напрашивается устранение вообще такой практики, которая абсолютно не дисциплинирует большинство (!) проверяющих, которые ожидают, что их небрежность при изложении акта проверки, устранит либо специалист вышестоящей инстанции при подготовке решения Апелляционной комиссии об отказе в удовлетворении жалобы, либо будет устранена путем точного изложения в возражении на исковое заявление налогоплательщика в суде.

Таким образом, сейчас возражение органов государственных доходов на исковое заявление о признании уведомления по результатам налоговой проверки налогоплательщика в суде играет роль второй возможности расширить свои доводы, а также сделать акт проверки более понятным для читающего.

Данное обстоятельство приводит к тому, что об истинных причинах начислений налогоплательщик узнает или из Решения Апелляционной комиссии Министерства Финансов РК или из возражений органа государственных доходов, представленных на административный иск.

III. Необходимо привести нормы Налогового Кодекса в соответствие с нормами АППК

В соответствии с нормами АППК, обременяющим административным актом является акт, отказывающий в реализации, ограничивающий, прекращающий право участника административной процедуры или возлагающий на него обязанность, а также иным образом ухудшающий его положение^[3]. При этом государственный процесс завершения налоговой проверки выглядит следующим образом: по завершении налоговой проверки орган государственных доходов вручает акт проверки, далее по результатам сведений акта проверки налогоплательщику вручается уведомление по результатам налоговой проверки (далее – Уведомление).

Обременительный характер из двух документов (акт налоговой проверки и Уведомление) носит только Уведомление, нет необходимости, что требования налогоплательщиков о признании незаконным и отмене акта налоговой проверки по общему правилу возвращаются судами[4], однако, исходя из требований новеллы части третьей статьи 130 АППК о том, все обоснования должны быть упомянуты в административном акте, выходит, что налоговый орган может ссылаться только на обоснования, изложенные в Уведомлении, которое представляет собой только суммы налогов, доначисленные по результатам налоговой проверки, обоснования таких доначислений содержит акт проверки.

Таким образом, формально довод налогоплательщика о том, что обременяющий административный акт (Уведомление) не содержит обоснований в призме понимания «административный акт» АППК имеет право на применение в суде.

IV. Необходимо перевести всё публичное регулирование перевести под «зонтик АППК»

а) Государственный надзор органов государственных доходов за процедурой банкротства остался вне компетенции АППК.

В соответствии с части 2, статьи 102 АППК судам в порядке административного судопроизводства подсудны споры, вытекающие из публично-правовых отношений, предусмотренные настоящим Кодексом.

Органы государственных доходов являются уполномоченными органами, осуществляющими государственный контроль за соблюдением законодательства Республики Казахстан о реабилитации и банкротстве^[5].

При осуществлении процедуры банкротства, должник и кредиторы, при нарушении их прав администраторами, вправе обращаться за защитой своих прав и законных интересов в налоговые органы как уполномоченный орган по вопросам банкротства, таким образом, осуществляя контроль, уполномоченный орган осуществляет государственный контроль будучи субъектом, наделенным публичной властью.

Однако, компетентные суды отказываются рассматривать жалобы на действия (бездействия) органов государственных доходов

Согласно подпункту 2 части седьмой статьи 3 АППК не подлежат рассмотрению в порядке административного судопроизводства, дела, порядок производства которых предусмотрен уголовно-процессуальным, гражданским процессуальным законодательством Республики Казахстан и законодательством Республики Казахстан об административных правонарушениях.

Из этого следует, что заявление рассматривается и разрешается в ином порядке, что направлено на исключение принятия судом к рассмотрению дел, явно не относящихся, к его подведомственности, установленной АППК.

Местные суды считают, что споры должников, инициирующие обжалование действия и без возник между сторонами в рамках процедуры банкротства, возможности и необходимость защиты которых определяются носителями без вмешательства государства. Соответственно, требования истцов не относятся к административным актам, подлежащим обжалованию в порядке административного судопроизводства, поскольку не вытекает из публичных правоотношений.

В свою очередь, по мнению судов действующим законодательством предусмотрено^[6], что дела по спорам, возникающим в рамках реабилитационной процедуры и процедуры банкротства, в том числе о признании сделок, заключенных должником или уполномоченным им лицом, недействительными, о возврате имущества должника, о взыскании дебиторской задолженности по искам банкротного или реабилитационного управляющего, рассматриваются тем же судьей, которым вынесено решение о применении реабилитационной процедуры или о признании должника банкротом.

По мнению судов, исходя из смысла части 8 статьи 35 ГПК судьей, которым вынесено решение о признании должника банкротом подлежат рассмотрению дела по спорам, возникающим в рамках процедуры банкротства.

Названные обстоятельства по мнению судов дают считать спор не подсудным специализированным межрайонным административным судам АППК.

Данный подход представляется спорным. Спор, инициированный лицом в отношении действия или бездействия уполномоченного органа в области банкротства в ходе его надзора за законностью процесса банкротства не относится к категории имущественных и неимущественных споров между физическим лицом и юридическим лицом, так как оспаривается действие (бездействие) Ответчика, допущенное при осуществлении государственного контроля за соблюдением законодательства Республики Казахстан о реабилитации и банкротстве, который осуществляется в форме проверки и профилактического контроля^[7].

Целями профилактического контроля без посещения субъекта контроля являются своевременное пресечение, недопущение нарушений и предоставление права самостоятельного устранения субъектом контроля нарушений, выявленных уполномоченным органом^[8].

Субъектом контроля является администратор. В соответствии с подп. 3) статьи 1 Закона «О банкротстве» администратором является временный администратор, реабилитационный, временный и банкротный управляющие, осуществляющие полномочия в соответствии с настоящим Законом в период рассмотрения дела в суде, а также проведения реабилитационной процедуры и процедуры банкротства.

В соответствии с подп. 4 статьи 15 Закона О банкротстве уполномоченный орган осуществляет государственный контроль за соблюдением законодательства Республики Казахстан о реабилитации и банкротстве.

В соответствии с п.14 п. 1 Положения о Министерстве финансов, утверждённого Постановлением Правительства Республики Казахстан от 24 апреля 2008 года № 387 «О некоторых вопросах Министерства финансов Республики Казахстан» на Министерство финансов возложено государственное регулирование в области реабилитации и банкротства (за исключением казенных предприятий, учреждений, банков, страховых (перестраховочных) организаций и накопительных пенсионных фондов).

Далее - п.1. Приказа Министра финансов Республики Казахстан «Об утверждении Положения о Комитете государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» от 14 июня 2016 года № 306 было установлено что Комитет государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан (далее – Комитет) является ведомством Министерства финансов Республики Казахстан, осуществляющим в пределах компетенции центрального исполнительного органа регулятивные, реализационные и контрольные функции в сфере … государственного регулирования и контроля в области реабилитации и банкротства.

В силу законодательства о банкротстве^[9] осуществление государственного контроля в области соблюдения представляет собой отношения «власти и подчинения» - публично правовые отношения где государство, как суверен и носитель власти, осуществляет свои полномочию за контролю норм поведения, принятых этим же государством в области банкротства.

Обжалуемое бездействие Ответчика представляет собой административное бездействие - бездействие административного органа, должностного лица в публично-правовых отношениях, не являющееся административным актом (см. подп.5) части первой статьи 4 АППК).

В соответствии с первой частью статьи 1 Кодекса Республики Казахстан от 29 июня 2020 года № 350-VI «Административный процедурно-процессуальный кодекс Республики Казахстан» (далее - АППК), данный правовой акт регулирует отношения, связанные с осуществлением внутренних административных процедур государственных органов, административных процедур, а также порядок административного судопроизводства.

Таким образом, непринятие решения (бездействие) уполномоченного органа в области банкротства в части административной процедуры проверки соблюдения банкротным управляющим законодательства о банкротстве в ходе профилактического контроля относятся к отношениям, связанным с осуществлением внутренних административных процедур государственных органов, административных процедур, а значит входит в поле регулирования АППК.

b) признание недействительными сделок по инициативе государственных органов.

В силу того, что предметом таких споров не является административные акты, а сделки, такие сделки остались в общей юрисдикции специализированных межрайонных экономических судов. В связи с чем, что признание сделок идет на равных условиях состязательности и именно это вызывает больше всего нареканий со стороны бизнес сообщества и предрасполагает перевести данную категорию в лоно АППК.

Органы государственных доходов при подготовке и аргументации своих доводов используют огромный потенциал государства, приводят в обоснование налоговую отчетность контрагента. Данные сведения, лицо, иное чем государственный орган, никогда не сможет получить ни в ходе судебного процесса, ни (что главное) до судебного процесса и даже до заключения сделки.

Использование государственных полномочий в гражданском судопроизводстве лишает начисто состязательность подобный судебный процесс.

Государство при подготовке к таким процессам имеет доступ к своему административному ресурсу, налогоплательщики такой возможности не имеют, что как раз указывает на необходимость именно АППК укротить Левиафана в лице налоговых органов.

В частности, АППК предусматривает возможность признания договоров именно судами АППК. Так категория споров об оспаривании решений, заключений, предписаний уполномоченного органа по итогам проверки проведения государственных закупок отнесена к подведомственности специализированных межрайонных административных судов.

С учетом введенного Нормативного постановления Верховного Суда Республики Казахстан от 21 апреля 2022 года № 4 «О применении судами законодательства о государственных закупках», где закреплено, что оспаривание итогов государственных закупок, решений уполномоченного органа о внесении потенциального поставщика в реестр недобросовестных участников государственных закупок, а также решений, заключений, предписаний, уведомлений уполномоченного органа по итогам проверки проведения государственных закупок, осуществляется в порядке, предусмотренном частью третьей статьи 106 АППК, по месту жительства (нахождения) истца.

Если истец наряду с требованием о признании итогов конкурса незаконным требует признать на этом основании заключенный договор о государственных закупках недействительным, то такие иски подлежат совместному рассмотрению в специализированном межрайонном административном суде с учетом требований части третьей статьи 84, части третьей статьи 155, части второй статьи 156 АППК^[10].

В этом случае, в части иска о признании договора недействительным, не требуется соблюдение истцом предусмотренного договором порядка досудебного урегулирования спора

с) признание недействительными регистрации и перерегистрации.

В отличии от предыдущего пункта, предметом спора является административный акт органов юстиции «справка о регистрации/перерегистрации». Кроме того, для признания регистрации / перерегистрации юридического лица недействительной подставному директору или участнику достаточно лишь сообщить что он никакого отношения к деятельности такого юридического лица не имеет. Для оспаривания такого административного акта органами государственных доходов уместно применение постулатов АППК: принципы презумпции достоверности^[11] и активная роль суда[12].

V. Внедрение принципов АППК на отношения связанные с привлечением к административной ответственности

Кодекс Республики Казахстан «Об административных правонарушениях» (далее - КоАП РК) требует полного пересмотра и внедрения принципов АППК.

В частности, такие принципы АППК как «Соразмерность» и «Охрана права на доверия» особенно не хватает при отправлении правосудия при привлечении к административной ответственности.

Если КоАП порой не дает определить уникальный размер административной ответственности, для применения принципа Соразмерности, то принцип «Охрана права на доверие» будет особенно применим.

Из практики, припоминается прецедент с несвоевременной постановкой на учет по НДС. Налогоплательщик в 2019 году получил уведомление об устранении нарушения налогового законодательства об обязательной постановке на налоговый учет в 2018 году. Данное нарушение влечет ответственность как по ст. 269 КоАП РК, так и по 275 КоАП РК, однако в 2019 голу районное управление государственных доходов (далее – РУГД) ограничилось лишь привлечением к административной ответственности по ст. 269 КоАП РК, налогоплательщик, видя это обстоятельство, рассчитывая на профессионализм органа государственных доходов согласился с нарушением и не обжаловал ни Постановление о привлечении к административной ответственности, ни что самое главное – уведомление и произвел постановку на учет по НДС.

Однако, спустя без малого три года приходит поручение КГД МФ РК (1) привлечь к дисциплинарной ответственности должностных лиц, однако в связи с истечением шести месячного срока давности привлечения, никого из РУГД не привлекли и (2) допривлечь к ответственности налогоплательщика, по которому пяти летний срок (!) давности привлечения к административной ответственности не истек.

Вместе с тем, налогоплательщик утратил возможность обжаловать Уведомление в порядке особого искового производства, в силу истечения трех месячного срока давности обжалования действий государственного органа^[13].

Таким образом, в силу некомпетентности должностных лиц РУГД, налогоплательщик утратил силу обжаловать единственное, но фундаментальное доказательство своей вины – Уведомление.

В данном случае, применение права на доверие имело бы место, так как незаконное административное действие (бездействие), совершенное по вине административного органа, должностного лица, не могут повлечь обременяющие последствия для участника административной процедуры^[14]. То есть несвоевременное привлечение к административной ответственности повлекло для налогоплательщика утрату срока обжалования уведомления, и потому применительно к КоАП, налогоплательщика не следовало привлекать к административной ответственности.

Вообще КоАП требует срочной доработки в части соответствия налоговому законодательству, в частности, срок давности привлечения к административной ответственности так и составляет пять лет^[15], однако, срок давности исполнения налогового нарушения является дифференцированным и для малого и среднего бизнеса составляет всего три года^[16].

VI. Необходимо установить исключения из положений АППК о последствиях нарушения государственным органом сроков предоставления ответов

В соответствии со статьей 94 Налогового Кодекса РК камеральным контролем является контроль, осуществляемый налоговыми органами на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой отчетности, сведений уполномоченных государственных органов, а также других документов и сведений о деятельности налогоплательщика.

Также камеральный контроль является составной частью системы управления рисками, при этом целью камерального контроля является предоставление налогоплательщику права самостоятельного устранения нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, путем постановки на регистрационный учет в налоговых органах и (или) представления налоговой отчетности в соответствии со статьей 96 Налогового Кодекса и (или) уплаты налогов и платежей в бюджет.

Исполнением уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля (далее - УвКК), осуществляется налогоплательщиком (налоговым агентом) в течение тридцати рабочих дней со дня, следующего за днем его вручения (получения).

Исполнением налогоплательщиком (налоговым агентом) УвКК, признается:

(1) в случае согласия с указанными в уведомлении нарушениями - устранение выявленных нарушений налогоплательщиком (налоговым агентом) путем:

постановки на регистрационный учет в налоговых органах;

представления налоговой отчетности по уведомлению за налоговый период, к которому относятся выявленные нарушения;

уплаты суммы налога на добавленную стоимость в бюджет, ранее возвращенной из бюджета по требованию налогоплательщика о возврате налога на добавленную стоимость, а также уплаты пени в размере, указанном в пункте 4 статьи 104 настоящего Кодекса, за каждый день с даты перечисления налогоплательщику таких сумм; и

(2) в случае несогласия с указанными в уведомлении нарушениями - представление налогоплательщиком (налоговым агентом) пояснения по выявленным нарушениям на бумажном или электронном носителе в налоговый орган, направивший уведомление об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 3 настоящей статьи.

В случае признания уведомления не исполненным налоговый орган выносит решение о признании уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, не исполненным по форме и в сроки, которые установлены уполномоченным органом, и направляет его налогоплательщику^[17].

Решение о признании УвКК, не исполненным, выносится органами государственных доходов в течение 5 (пяти) рабочих дней со дня получения документов от налогоплательщика в ответ на УвКК.

Таким образом, орган государственных доходов должен в течение 5 рабочих дней с момента получения пояснений от налогоплательщика по существу.

Однако, проблемной частью является тот факт, что если орган государственных доходов согласен с пояснениями налогоплательщика, то он вообще не предоставляет ответа, то есть если пояснение принято, то налогоплательщику ничего не выдается.

Именно этот случай, является камнем преткновения в призме положений АППК, которая установила, что если орган, рассматривающий жалобу, в установленные сроки не принял решение по результатам рассмотрения жалобы, то считается, что орган отказал в удовлетворении жалобы^[18].

В призме рассмотрения пояснения налогоплательщика на УвКК складывается непростая ситауция, так как налоговое законодательство квалифицирует уведомление исполненным, так как орган государственных доходов не предоставил своего решения о признании УвКК неисполненным, однако, АППК квалифицирует «невынесение» решения о признании УвКК неисполненным в установленный срок как отказ в принятии пояснения налогоплательщика и квалифицирует уведомление как неисполненное.

Комментарии юридического сообщества будут крайне полезны как критика и дополнение к настоящей работе.

_________________________________________________________________

[1] См. п. 3 ст. 8 Кодекса Республики Казахстан от 25 декабря 2017 года № 120-VI «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)»

[2] См. часть третья статьи 130 АППК

[3] См. п.3) части первой ст. 4 АППК

[4] См. п.29 Нормативное постановление Верховного Суда Республики Казахстан от 29 июня 2017 года № 4. «О судебной практике применения налогового законодательства»

[5] См. подп. 4 статьи 15 Закона Республики Казахстан от 7 марта 2014 года № 176-V «О реабилитации и банкротстве» (далее – Закон о банкротстве).

[6] См. часть 8 статьи 35 Гражданского процессуального кодекса Республики Казахстан (далее - ГПК)

[7] См. ст. 17 Закона о банкротстве

[8] См. ст. 18 Закона о банкротстве

[9] См. подп. 4 статьи 15 Закона о банкротстве

[10] См. Айнур Арапова ст. «Работа над ошибками» газета «Юридическая Газета» № 48 от 17 июня 2022.

[11] См. ст. 15 АППК

[12] См. ст. 16 АППК

[13] См. п.1 ст. 294 Гражданского процессуального кодекса Республики Казахстан от 31 октября 2015 года № 377-V ЗРК в редакции 2019

[14] См. часть 3 ст. 13 АППК

[15] См. часть 2 ст. 69 КоАП

[16] См. п.2 ст. 48 Налогового Кодекса РК

[17] См. п. 4 ст. 96 Налогового Кодекса

[18] См. часть 5 статьи 100 АППК