Калькуляция себестоимости: позаказный метод. (Т. Кошелева, 28 апреля 2015 г.)

Т. Кошелева, аудитор РК, CIPA, DipIFR-рус (ACCA)

КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ: ПОЗАКАЗНЫЙ МЕТОД

Калькуляция - это определение (расчёт) себестоимости единицы продукции, т.е. затрат, непосредственно связанных с производством данной единицы продукции, и, соответственно, относимых на неё в целях учёта.

Основные вопросы, рассматриваемые в данной статье:

·         · Цели калькуляции себестоимости продукции.

·         · Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции.

·         · Позаказный метод калькуляции.

·         · Распределение производственных накладных расходов.

Цели калькуляции себестоимости продукции

Калькуляция себестоимости необходима как для целей финансового учёта, так и для целей управленческого учёта. При составлении внешней финансовой отчётности компания должна оценить стоимость запасов на конец периода для включения этой суммы в баланс, что повлияет на финансовое положение компании на отчётную дату. Также компания должна определить себестоимость реализованных за период запасов для отражения этой суммы в отчете о прибылях и убытках, что повлияет на финансовый результат деятельности компании за этот период.

В отношении же управленческого учета можно сказать следующее. Менеджерам компании, бесспорно, необходимо оценивать и анализировать финансовые результаты деятельности компании и влияние на них затрат, включённых в себестоимость продукции. Но отметим ещё и такие существенные аспекты управленческого учёта, как:

- определение рентабельности отдельных видов продукции и принятие решений о целесообразности их производства и реализации,

- ценообразование отдельных продуктов, которое зачастую основывается на информации о затратах на эти конкретные продукты.

Таким образом, понимание менеджерами компании процесса калькулирования себестоимости продукции имеет важнейшее значение, поскольку этот процесс оказывает существенное влияние на прибыль компании, показываемую в финансовой отчётности, а также на управленческие решения, основанные на информации о затратах.

Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции

В себестоимость произведённой продукции подлежат включению затраты, которые непосредственно связаны с процессом производства продукции, т.е. затраты, которые бы не возникли при отсутствии производственного процесса. Поэтому такие затраты называются «производственными». В теории и практике учета эти затраты также называются затратами, «относимыми на продукт», или «запасоёмкими» затратами. Данные затраты включаются в себестоимость запасов и признаются расходами только в момент реализации запасов на сторону. До момента реализации готовой продукции эти затраты отражаются как запасы в балансе предприятия.

Следует отличать так называемые «непроизводственные» затраты, которые не связаны непосредственно с процессом производства продукции. Например, затраты административного характера, либо затраты на сбыт продукции. Такие затраты называются затратами, «относимыми на период», либо «незапасоёмкими» затратами. Они сразу относятся на расходы того периода, в котором возникают.

Итак, вернёмся к производственным затратам, которые включают, как правило, три основные компонента:

Основные (прямые) материалы - это материалы, которые составляют основу изготавливаемого изделия.

Основной (прямой) труд - это труд основных производственных рабочих, которые непосредственно занимаются изготовлением продукции.

Производственные накладные (косвенные) расходы (ПНР) - прочие затраты, без которых невозможно осуществление производственного процесса.

Затраты на основные материалы и основной труд практически всегда можно соотнести с производством конкретной продукции, поэтому они включаются в себестоимость этой продукции напрямую. Отсюда и название таких затрат - «прямые».

К производственным накладным расходам относятся, в частности:

Затраты на вспомогательные материалы - это материалы, которые не составляют основу изготавливаемой продукции, но используются в её производстве.

Затраты на вспомогательный труд - это труд производственных рабочих, которые непосредственно не заняты изготовлением продукции, но без этих работников производственный процесс невозможен.

Прочие производственные накладные расходы.

Накладные расходы связаны с производством нескольких видов продукции, либо с организацией производства в целом - это так называемые косвенные затраты. Т.е. их, зачастую, нельзя соотнести с конкретным видом продукции, а, следовательно, встаёт вопрос: в себестоимость какого конкретно продукта включить эти затраты? Здесь применяется процесс распределения накладных затрат между произведёнными видами продукции, о котором речь пойдёт ниже.

Для иллюстрации вышесказанного рассмотрим пример швейного производства: компания производит два вида продукции - шерстяные женские юбки и мужские джинсовые брюки.

К основным материалам относятся: шерстяная ткань, включаемая в себестоимость пошитых юбок, и джинсовая ткань, включаемая в себестоимость пошитых мужских брюк. К вспомогательным материалам относятся нитки, застежки, подкладочная ткань и аналогичные материалы, а также смазочные и обтирочные материалы для швейного оборудования, моющие средства, применяемые при уборке производственных помещений и т.п. Если указанные материалы используются при производстве, как юбок, так и брюк, то точное определение того, какие материалы использованы для производства конкретного продукта, может быть экономически нецелесообразно, либо вообще невозможно. Следовательно, необходимо распределить затраты вспомогательных материалов между себестоимостью произведённых за период юбок и брюк.

К основному труду относятся затраты труда закройщиков, швей, гладильщиц - т.е. работников, которые непосредственно «своими руками» производят готовую продукцию. Как правило, в отношении таких работников применяется сдельная система оплаты труда - т.е. организован учет выработки, а, следовательно, не составляет сложности соотнести труд основных производственных рабочих с конкретными видами готовой продукции, и включить эти затраты напрямую в себестоимость либо юбок, либо брюк. К вспомогательному труду относится труд кладовщиков, членов бригады технического обслуживания оборудования, уборщиков производственных помещений - т.е. работников, обслуживающих производство. Эти люди не производят продукцию, но без их труда производственный процесс невозможен. Также, как и в случае со вспомогательными материалами, может быть невозможно или «дорого» определять, для производства какого конкретно вида продукции понесены затраты на вспомогательный труд. Поэтому эти косвенные затраты будут распределяться между себестоимостью произведённых юбок и брюк.

Прочими накладными расходами могут быть: амортизация производственного и складского оборудования (склад сырья и незавершённой продукции, но не склад готовой продукции), аренда производственного оборудования и помещения, затраты на электроэнергию, другие коммунальные расходы и т.п.

Позаказный метод калькуляции

Позаказный учёт затрат предполагает отнесение производственных затрат на определённый единичный объект или партию готовых изделий (заказ). Этот метод используется компаниями, которые производят либо множество однородных изделий, которые могут быть сформированы в определённые партии (например, швейное производство, выпуск продуктов питания и аналогичные производства), либо отдельные идентифицируемые изделия (например, производство мебельных гарнитуров на заказ). Также этот метод применим во многих других отраслях, когда создаётся готовая продукция в виде отдельных проектов или объектов, например, в строительстве, производстве самолётов, в киноиндустрии, рекламе, аудите и т.п.

Если компания производит один вид продукции, то учёт достаточно прост, требуется только точно выделить затраты производственного характера для включения их в себестоимость продукции. Более сложен учёт затрат при производстве нескольких различных видов продукции, поскольку затраты будут, скорее всего, различны для каждого вида продукции, т.е. возникает необходимость отдельного учёта затрат на каждый вид готовой продукции.

В производственных компаниях могут использоваться специфические первичные документы, такие, как:

·         · Спецификация заказа - документ, содержащий подробное описание конкретной партии изделий - количество, модель, размер и др.

·         · Заявка на отпуск материалов - документ, содержащий подробные требования к получению материалов - количество, вес, цвет, артикул и др. По факту перемещения материалов со склада в цех оформляется соответствующая накладная на внутреннее перемещение материалов.

·         · Карточка учёта рабочего времени - документ, в котором указываются на каждый заказ в отдельности: производственный участок, квалификация работников, количество рабочих часов, часов простоя и другие показатели в зависимости от специфики производства. Также может использоваться Карточка учёта выработки, в которой проставляется количество обработанных единиц продукции. Эти документы могут использоваться одновременно и для начисления заработной платы (тогда, необходимо указывать фамилии работников).

·         · Карточка технического обслуживания - документ, в котором отражаются все проведённые наладки оборудования, техническое обслуживание, ремонтные работы и аналогичные работы, связанные с выполнением конкретного заказа. Соответствующие расходы будут включены в себестоимость данного заказа. Но следует помнить, что многие технические работы на производственном предприятии не связаны с выполнением конкретного заказа, следовательно, они предварительно включаются в накладные расходы для последующего распределения между видами (или партиями) произведённой продукции.

·         · Калькуляция себестоимости заказа - сводный документ, содержащий информацию обо всех затратах, связанных с выполнением конкретного заказа.

Разумеется, это лишь примерный и далеко не полный перечень производственной документации.

Типовой процесс позаказного учёта затрат рассмотрим на примере того же швейного производства, о котором мы начали говорить выше.

Итак, предположим, что в течение отчётного периода была произведена следующая продукция:

- партия женских шерстяных юбок в количестве 100 ед. - заказ 1.

- партия мужских джинсовых брюк в количестве 200 ед. - заказ 2.

Пример оформления Спецификаций на указанную продукцию:

Пример оформления Заявки на отпуск материалов:

Примечание: В этой карточке не указана стоимость материалов, исходя из предположения, что материал закупается часто и по разным ценам, следовательно, оценку использованных материалов производит бухгалтерия в соответствии с выбранным методом оценки запасов (специфическая идентификация, ФИФО либо средневзвешенная стоимость). Итак, бухгалтером даны следующие оценки израсходованных материалов:

Ткань шерстяная чёрная = 156 000 тенге.

Ткань джинсовая чёрная = 357 000 тенге.

Примеры Карточек учёта труда по производственным подразделениям:

Примечание: Количество часов в карточке целесообразно указывать, например, для анализа производительности труда. Кроме того, количество часов прямого труда может применяться в качестве базы распределения производственных накладных расходов.

Примечание: На практике такая карточка будет более подробной - в швейном цехе установлены разные машины - для прямой строчки, для обработки внутренних швов, для обработки внешних швов, для пришивания пуговиц, для вшивания застёжек и т.д. Каждую операцию выполняет отдельный работник. Ставки оплаты труда устанавливаются разные за каждую операцию.

Пример Карточки учёта технического обслуживания:

Предположим, за отчётный период были учтены следующие Прочие накладные расходы:

*Примечание: Расходы, связанные с внеплановым ремонтом компания не включает в себестоимость продукции, а относит на расходы периода как сверхнормативные расходы. В нашем примере это: ремонт оверлока 2 500 тенге и материалы для ремонта 17 000 тенге.

На основании выше приведённой информации составим калькуляцию себестоимости выполненных заказов.

*** Примечание: Расчет суммы см. ниже в разделе «Распределение производственных накладных расходов».

*** Примечание: Расчет суммы см. ниже в разделе «Распределение производственных накладных расходов».

Распределение производственных накладных расходов

Производственные накладные расходы, являясь косвенными затратами, распределяются между всеми видами произведённой за период продукции на основе выбранной базы распределения. На практике в качестве базы распределения могут быть использованы:

• Число единиц продукции,

• Количество часов прямого труда,

• Количество часов работы оборудования,

• Количество рабочих,

• Вес и объем перевозимых грузов,

• Стоимость основных материалов,

• Стоимость оказанных услуг,

• Прочее

Ставка распределения накладных расходов рассчитывается путём деления общей суммы затрат на значение выбранной базы распределения:

                                        ПНР

Ставка распределения = -------------------------------------

                          Значение базы распределения

В нашем примере (швейное производство) в качестве базы распределения будем использовать часы труда основных производственных рабочих. Расчёт количества часов прямого труда для каждого заказа:

Ставка распределения ПНР = 609 120 тенге / 470 ч. = 1 296 тенге/ч.

Распределение ПНР на заказы:

Заказ № 1 = 1 296 тенге/ч. × 106ч. = 137 376 тенге.

Заказ № 2 = 1 296 тенге/ч. × 364ч. = 471 744 тенге.

*** Эти суммы включены в Калькуляции себестоимости заказов (см. выше).

Итак, мы распределили накладные расходы самым простым и удобным способом, выбрав единую условную базу распределения - часы труда основных производственных рабочих. Такое распределение называется условным и применяется в традиционной системе калькуляции (альтернатива - функциональная калькуляция, основанная на видах деятельности - функциях).

Теперь давайте попробуем для распределения производственных накладных расходов выбрать другие базы распределения.

Вариант 1 - на основе количества единиц продукции. Всего произведено 300 шт. (100 шт. юбок и 200 шт. брюк).

Ставка распределения ПНР = 609 120 тенге / 300шт. = 2 030,4 тенге/шт.

Заказ № 1 = 2 030,4 тенге/шт. × 100шт. = 203 040 тенге.

Заказ № 2 = 2 030,4 тенге/шт. × 200 шт. = 406 080тенге.

Пересчитаем себестоимость единицы каждого изделия:

Мы получили другие значения себестоимости изделий, по сравнению с первоначальной калькуляцией. Причина - применение другой базы распределения ПНР.

Вариант 2 - на основе стоимости основных материалов. Общая стоимость израсходованных основных материалов составила 513 000 тенге (156 000 тенге. и 357 000 тенге.)

Ставка распределения ПНР = 609 120 тенге / 513 000 тенге = 1, 187368421 тенге/тенге.

Заказ № 1 = 1, 187368421 тенге/тенге × 156 000 тенге. = 185 229 тенге.

Заказ № 2 = 1, 187368421 тенге/тенге × 357 000 тенге. = 423 891 тенге.

Пересчитаем себестоимость единицы каждого изделия:

Мы снова получили другие значения себестоимости изделий, по сравнению с первоначальной калькуляцией и Вариантом 1. Причина та же - разные базы распределения ПНР.

Итак, приведённые расчёты показывают, что выбор базы распределения существенно влияет на показатель себестоимости единицы продукции, а, следовательно, на финансовый результат, финансовой положение компании, а также на управленческие решения в области:

·         определения рентабельности отдельных видов продукции и целесообразности их производства и реализации,

·         ценообразования отдельных продуктов.

Т.е. «цена вопроса» может быть очень высока. Безусловно, чем точнее сделана калькуляция себестоимости единицы продукции, тем адекватнее будут принятые управленческие решения.

Однако проиллюстрированное выше условное распределение ПНР не приводит к точной калькуляции (не зря оно называется «условным», т.е. весьма приблизительным). Более точное распределение ПНР даёт функциональная калькуляция (на основе видов деятельности - функций), но это очень сложная и «дорогая» система учёта, которую могут себе позволить далеко не все предприятия.

Каков же выход? Целесообразным представляется следующий подход: Для каждой отдельной статьи производственных накладных расходов выбирать сою базу распределения, которая наиболее соответствует характеру издержек. Например:

Каждая производственная компания для более правильного выбора базы распределения производственных накладных расходов должна тщательно проанализировать все статьи накладных расходов и определить конкретный фактор, вызывающий эти расходы - так называемый «фактор издержек».

И, конечно, важно помнить о следующем. Некоторые накладные расходы являются не косвенными, а прямыми, т.е. их можно чётко отследить до конкретного продукта. Например, только для производства джинсовых брюк используется специальный станок, который вкручивает металлические заклёпки, следовательно, амортизацию этого станка и стоимость заклёпок следует напрямую отнести в себестоимость произведённых брюк, а не включать в общие накладные расходы, подлежащие распределению между себестоимостью брюк и юбок. Другая ситуация: брюки и юбки производятся в двух различных помещениях, и можно однозначно выделить суммы арендной платы по каждому помещению.

И в заключении скажем ещё об одном важном моменте. При наличии в компании одновременно нескольких производственных подразделений (производящих готовую продукцию) и нескольких вспомогательных/обслуживающих подразделений (не производящих готовую продукцию) распределение производственных накладных расходов осуществляется в два этапа:

Распределяются накладные расходы каждого обслуживающего подразделения между производственными подразделениями.

Обобщённые накладные расходы каждого производственного подразделения распределяются между произведёнными в данном подразделении видами готовой продукции.

Пример. Компания имеет следующие подразделения:

Производственные:

·         Швейный цех.

·         Мебельный цех.

Вспомогательные:

·         Складское подразделение.

·         Отдел технического обслуживания.

Оба вспомогательных подразделения обслуживают как швейный цех, так и мебельный цех. Накладные расходы возникают в каждом из четырёх подразделений. Двухуровневая система распределения производственных накладных расходов заключается в следующем:

1. Накладные расходы каждого вспомогательного подразделения распределяются между двумя производственными подразделениями - швейным цехом и мебельным цехом.

2. Суммарные накладные расходы производственных подразделений (с учётом распределённых накладных расходов вспомогательных отделов) распределяются на отдельные виды готовой продукции каждого производственного подразделения.

При этом в некоторых производственных предприятиях возникают дополнительные сложности в распределении затрат обслуживающих подразделений между производственными подразделениями. Эти сложности обусловлены тем, что обслуживающие подразделения могут оказывать услуги не только производственным подразделениям, но и друг другу. Учёт и распределение накладных затрат обслуживающих подразделений в такой ситуации будут рассмотрены в другой статье.

Настоящий материал является объектом авторского права.

Перепечатка и иное использование запрещено правообладателем.