Роялти как средство пополнения бюджета налоговыми органами РК (Колупаев И., к.ю.н., советник компании «Бейкер Макензи Казахстан Б.В.», Абдрахманов Д., юрист компании «Бейкер Макензи Казахстан Б.В.»)

Роялти как средство пополнения бюджета налоговыми органами РК

Колупаев И.,

к.ю.н., советник компании

«Бейкер Макензи Казахстан Б.В.»

Абдрахманов Д.,

юрист компании

«Бейкер Макензи Казахстан Б.В.»

Продолжая серию статей по актуальным налоговым вопросам, в данной статье мы рассмотрим вопросы налогообложения доходов в виде роялти, полученных иностранными компаниями от казахстанских контрагентов.

В данной сфере существует большое количество нерешенных вопросов, как на уровне законодательства, так и на уровне правоприменительной практики. Особую важность данному вопросу придает практически повсеместная переквалификация казахстанскими налоговыми органами (при существенной поддержке судов) платежей по тем или иным услугам в роялти. С нашей точки зрения, во многих случаях такая переквалификация была произведена неправомерно.

Пока ситуация не стала совсем удручающей, призываем всех заинтересованных лиц приложить максимум усилий для совершенствования законодательства и выработки единых подходов по его толкованию.

1. Общие положения

Определение роялти приводится как в Налоговом кодексе РК (далее - «НК»), так и в соглашениях об избежании двойного налогообложения (далее - «СИДН»). Поскольку последние обладают приоритетом перед НК, мы будем ориентироваться на определение роялти именно в них.

В мировой практике тексты СИДН практически полностью унифицированы. Они основываются на одной из двух моделей: одна из них была разработана ОЭСР[1] для развитых стран, а другая была разработана ООН для применения развивающимися странами. Модельная конвенция ООН в целом основана на модельной конвенции ОЭСР, но предусматривает некоторые преимущества для стран, где возникает соответствующий источник дохода.

В целях единообразного применения СИДН как ОЭСР, так и ООН подготовили комментарии к соответствующим модельным конвенциям. Ведущую роль в процессе подготовки комментариев исторически играла ОЭСР, и ООН в своих комментариях (далее - «Комментарии ООН») в значительной мере воспроизвела комментарии ОЭСР (далее - «Комментарии ОЭСР»). С течением времени в Комментарий ОЭСР вносились изменения и дополнения, и не всегда ООН поспевала за данным процессом. В связи с этим Комментарий ОЭСР в настоящее время является более детальным.

Казахстанские СИДН в наибольшей степени основаны на модельной конвенции ООН, а не на модельной конвенции ОЭСР. Тем не менее, в своей практике налоговые органы ссылаются только на Комментарий ОЭСР. Скорее всего, это связано с его более популярным характером и более детальными положениями в сравнении в Комментариями ООН.

Как показывает практика, налоговые органы при формулировании налоговых доначислений часто ссылаются на Комментарии ОЭСР. Однако качество таких ссылок оставляет желать лучшего. Во-первых, зачастую налоговые органы ссылаются на те положения Комментариев ОЭСР, которые не подтверждают позицию налоговых органов (примеры приведены далее). Во-вторых, полностью игнорируется тот факт, что Комментарии ОЭСР основаны по большей части на налоговом законодательстве и практических подходах, которые действуют в странах ОЭСР. В Казахстане же законодательство во многих случаях устанавливает совершенно иные правила.

Практические все СИДН, стороной по которым является Казахстан, определяют роялти как платежи за пользование или за предоставление права использования:

(і) авторского права на произведения литературы, искусства или науки (включая кинематографические фильмы);

(ii) патента, товарного знака, дизайна или модели;

(iii) плана, секретной формулы или процесса, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта;

(iv) промышленного, коммерческого или научного оборудования.

Таким образом, для того, чтобы платеж рассматривался в качестве роялти, соответствующая услуга должна либо предоставлять право пользования каким-либо объектом интеллектуальной собственности, либо предоставлять право на использование оборудования.

По отдельным СИДН (например, с Индией) режим налогообложения роялти применяется также к выплатам вознаграждения за оказание управленческих, технических или консультационных услуг, включая обеспечение технического обслуживания. Но это исключение из общего правила.

Ставка корпоративного подоходного налога у источника выплаты (далее - «КПН») по всем СИДН составляет 10%. Данная ставка применяется к так называемым «пассивным» видам дохода, к которым, помимо роялти, принято относить также дивиденды и вознаграждения по займам. Доходы в отношении иных видов услуг принято относить к «активным», и в отношении них СИДН, как правило, предусматривают полное освобождение от КПН. В этом и состоит принципиальная разница роялти от платежей по другим видам услуг: например, консультационные услуги, оказанные нерезидентами, будут полностью освобождаться от КПН, тогда как платеж за лицензию на использование товарного знака будет облагаться КПН по ставке 10%.[2]

Интересным является вопрос о допустимости снижения ставки КПН ниже 10%. Дело в том, что во многих СИДН со странами-членами ОЭСР предусмотрено следующее правило - если Казахстан подписывает СИДН с государством-членом ОЭСР, которое предусматривает более низкую ставку КПН на роялти (включая нулевую), то в этом случае такая более низкая ставка автоматически применяется к резидентам государства-участника СИДН. В этой связи, в качестве примера, п. 2 ст. 12 СИДН с Японией предусматривает номинальную ставку КПН в размере 10%, но налоговая база по роялти снижается на 50% (п. 3 протокола к СИДН с Японией). Таким образом, эффективная ставка роялти по СИДН с Японией составляет 5%. Очевидно, что основная цель указанного положения состоит в запрете дискриминации одних стран-членов ОЭСР по сравнению с другими. Поэтому в данном контексте, с нашей точки зрения, следует принимать во внимание только эффективную ставку КПН.

Насколько нам известно, в Казахстане никто и никогда не пытался доказывать (со ссылкой на указанное положение), что ставка КПН на роялти должна составлять 5%. Это объясняется, с нашей точки зрения, отчасти отсутствием информации о данном положении, а отчасти - силой инерции и нежеланием быть первопроходцем в изменении сложившейся на протяжении многих лет практики. Тем не менее, с нашей точки зрения, аргумент о том, что для стран-членов ОЭСР ставка КПН должна составлять 5%, является очень сильным.

Кроме КПН, в отношении некоторых видов роялти также подлежит уплате НДС за нерезидента. Это касается, например, вознаграждения за использование объектов интеллектуальной собственности.[3]

2. Условия применения льгот по СИДН

Льготы по СИДН в отношении роялти применяются при соблюдении следующих условий:

(і) У иностранного получателя роялти нет в Казахстане постоянного учреждения (то есть налогового присутствия), связанного с роялти.[4]

(ii) Получатель роялти является их фактическим владельцем, то есть имеет право владеть, пользоваться и распоряжаться полученным доходом и не является агентом или иного рода посредником.[5]

(iii) Налоговому агенту в установленный срок представлен документ, подтверждающий налоговое резидентство получателя роялти и соответствующий установленным требованиям (апостиль и т. п.).[6]

(iv) При выплате роялти взаимосвязанной стороне,[7]являющейся резидентом государства, с которым Республикой Казахстан заключен международный договор, в который внесены изменения многосторонним международным договором,[8] налоговый агент вправе применить пониженную ставку КПН при одновременном выполнении следующих условий:

(a) роялти подлежит включению в налогооблагаемый доход нерезидента в стране его налогового резидентства без права на его исключение или уменьшение;

(b) ставка КПН (или аналогичного налога) в стране налогового резидентства составляет не менее 15%.[9]

Последнее из перечисленных условий предусмотрено только в НК и явно противоречит всем заключенным СИДН. Ни один из СИДН, подписанных Казахстаном, не устанавливает условий по обложению налогом по ставке не ниже 15% в качестве условия для применения СИДН.

Как уже было отмечено, ратифицированные международные договоры имеют приоритет перед внутренним законодательством Казахстана. Данный принцип закреплен в п. 3 ст. 4 Конституции РК и в п. 5 ст. 2 НК.

В связи с этим, можно только недоумевать, каким образом налоговые органы смогли пролоббировать норму в НК, которая явно противоречит международным договорам Казахстана в области налогообложения. Вместе с тем, несмотря на данное противоречие, на практике налоговые органы с большой долей вероятности эту норму будут применять.[10]

Такая ситуация, безусловно, является аномальной. С нашей точки зрения, данное незаконное условие применения СИДН должно быть исключено из НК с обратной силой (то есть с даты введения).

3. Платежи за техподдержку программного обеспечения

В соответствии со ст. 4 Договора Всемирной организации интеллектуальной собственности по авторскому праву (к которой Казахстан присоединился) компьютерные программы охраняются как литературные произведения. Таким образом, платеж за использование программного обеспечения (далее - «ПО») должен рассматриваться в качестве роялти. С этим вопросов не возникает.

Вопросы начинаются тогда, когда налоговые органы рассматривают в качестве роялти не только платежи за использование ПО, но и платежи за его техническую поддержку (далее - «техподдержка»). Впервые такую позицию налоговые органы начали занимать около пяти лет назад, хотя тогда это были единичные случаи. С течением времени переквалификация платежей за техподдержку ПО стала встречаться в актах налоговой проверки все чаще и чаще. В настоящее время можно с большой долей вероятности предполагать, что попытка такой переквалификации будет предпринята налоговыми органами в ходе налоговой проверки любого налогоплательщика, который осуществлял платежи нерезиденту за техподдержку.

В обоснование своей позиции налоговые органы обычно ссылаются на п. 11.6 Комментариев ОЭСР к ст. 12 модельной конвенции, который сформулирован следующим образом:[11]

«В деловой практике встречаются контракты, которые охватывают как ноу-хау, так и оказание технической помощи. Одним из примеров такого рода контрактов является договор франчайзинга, когда франчайзер делится своими знаниями и опытом с получателем франшизы и, кроме того, предоставляет ему различную техническую помощь, которая в определенных случаях подкрепляется финансовой помощью и поставками товаров. Надлежащий подход к смешанным договорам состоит в том, чтобы в принципе разбить на основе информации, содержащейся в договоре, или посредством объективного распределения, общую сумму предусмотренного возмещения в соответствии с различными частями того, что предоставляется по договору, а затем применить к каждой определенной таким образом части надлежащий режим налогообложения. Если, однако, одна из частей того, что предоставляется по договору, представляет собой основную цель договора, а другие части носят лишь вспомогательный и несущественный характер, то режим, применимый к основной части, должен, как правило, применяться ко всей сумме возмещения».

Таким образом, право пользования ПО рассматривается налоговыми органами в качестве основной части смешанного договора, а техподдержка - в качестве его вспомогательной и несущественной части.

Данное обоснование не выдерживает никакой критики по многим причинам, к числу которых относятся следующие:

(i) Комментарии ОЭСР обязательной силы в Казахстане не имеют, что было подтверждено постановлениями Верховного Суда РК.

Налоговые органы обосновывают применение Комментариев ОЭСР ссылкой на ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров, которая допускает возможность обращения к дополнительным средствам толкования международного договора, в том числе документы, составленные в связи с заключением договора.

Вместе с тем, дополнительные средства толкования не могут создавать новых норм права, которые отсутствуют в СИДН. Процитированное положение Комментариев ОЭСР о смешанных договорах представляет собой именно новую норму, которая отсутствует в СИДН и казахстанском законодательстве. Можно предположить, что данное положение Комментариев ОЭСР отражает законодательство и практику большинства стран ОЭСР и именно поэтому оно не вызывает споров в странах ОЭСР. Однако в законодательстве Казахстана нет ничего подобного.

(ii) В техподдержке нет элементов использования авторских прав. Более того, ряд статей НК (например, статьи 338 и 441) прямо разграничивают платежи за сопровождение[12] ПО и услуги по предоставлению авторских прав. Если бы техподдержка являлась предоставлением авторского права, никакого смысла в таком разграничении не было бы.

(iii) Процитированное положение Комментариев ОЭСР о смешанных договорах говорит про совершенно другую ситуацию. Из прочтения данного положения очевидно, что оно применяется к «смешанным» договорам, в которых есть как элементы передачи ноу-хау, так и элементы технической помощи.

Под ноу-хау понимается нераскрытая информация промышленного, коммерческого или научного характера, основанная на предыдущем опыте, раскрытие которой способно принести экономическую выгоду. В качестве примера такого смешанного договора Комментарии ОЭСР ссылаются на договор франчайзинга.

Вместе с тем, услуги техподдержки состоят не в предоставлении какой-либо информации, а в устранении неполадок в работе ПО. Соответственно, пункт Комментариев ОЭСР, на который ссылаются налоговые органы, не имеет отношения к техподдержке.

(iv) П. 11.14 Комментариев ОЭСР к ст. 12 модельной конвенции прямо исключает платежи за стандартное техническое обслуживание из состава роялти.

(v) П. 14 Комментариев ОЭСР к ст. 12 модельной конвенции прямо исключает из состава роялти платежи за использование ПО для собственных нужд налогоплательщика. К слову, подобное исключение содержится в налоговом законодательстве не только стран ОЭСР, но и некоторых стран ближнего зарубежья (например, Узбекистана).

Таким образом, налоговые органы не только неправомерно ссылаются на Комментарии ОЭСР, но и используют те его положения, которые к рассматриваемой ситуации вообще не применимы. А те положения, которые применимы, попросту игнорируются. Если бы налоговые органы применяли Комментарии ОЭСР (в частности, п. 11.14 и п. 14 комментариев к ст. 12) последовательно, они бы пришли к выводу, что платежи за техподдержку к роялти не относятся.

Правоприменительная практика по данному вопросу, к сожалению, не единообразна.[13]

Постановлением суда г. Нур-Султана № 2-225/2020 от 14 апреля 2021 г. (оставлено в силе Верховным Судом РК) было признано, что платежи за техподдержку ПО не являются роялти.

К аналогичному выводу пришла Апелляционная комиссия Министерства финансов в своем решении от 25 августа 2022 г. В этом решении как раз приводился довод о том, что, согласно Комментариев ОЭСР, платежи за использование ПО для собственных нужд налогоплательщика не относятся к роялти.

Вместе с тем, в 2022-2023 гг. Апелляционная комиссия Министерства финансов вынесла ряд решений противоположного содержания.

В настоящее время местными судами в рамках АППК РК были приняты ряд решений по вопросу техподдержки в пользу налоговых органов. Данные решения были обжалованы в кассационном порядке и в настоящее время находятся на рассмотрении СКАД Верховного Суда РК. По большинству из них дела были направлены Верховным Судом на новое рассмотрение в суды апелляционной инстанции, после чего их постановление было вновь обжаловано в Верховный Суд. Надеемся, что в ближайшее время Верховный Суд все же выразит свою позицию по техподдержке, после чего по данной категории споров начнет формироваться единообразная судебная практика.

4. Иные услуги

Несколько лет назад налоговые органы Казахстана внезапно начали переквалифицировать платежи за консультационные и иные услуги в роялти. Данная практика продолжается и по сей день.

Основной аргумент налоговых органов в данной области состоит в том, что соответствующие услуги представляют собой передачу ноу-хау, то есть информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта, к которой нет публичного доступа. Иными словами, по мнению налоговых органов, при предоставлении консультационных, маркетинговых, рекламных и иных услуг исполнитель передает заказчику информацию о своем опыте, то есть ноу-хау. Соответственно, платеж за услугу является роялти.

Безусловно, исполнитель услуги задействует свой опыт при оказании, например, консультационной услуги. Вместе с тем, это относится практически к любой услуге. И если исходить из такой логики, в роялти можно легко переквалифицировать платежи за любые услуги. Для того, чтобы избежать абсурда, необходимы критерии, отличающие передачу ноу-хау от оказания услуг.

Такие критерии содержатся в самих Комментариях ОЭСР (на которые так часто ссылаются налоговые органы). Они состоят в следующем:

Во-первых, при передаче ноу-хау информация передается в «чистом виде». Это может быть формула производства какого-то товара, методология расчета какого-либо показателя и т.д. А при оказании услуг исполнитель использует свой опыт и знания для создания сервисного продукта, но не передает эти опыт и знания.

Во-вторых, при передаче ноу-хау исполнитель не задействует какие-либо иные ресурсы, например, свой персонал. При оказании же услуг исполнителю в зависимости от характера оказываемых услуг необходимо будет выплачивать заработную плату и вознаграждение работникам или субподрядчикам.

Судя по всему, налоговые органы просто игнорируют указанные критерии и повсеместно пытаются увидеть признаки передачи ноу-хау там, где их нет.

Судебная практика по рассматриваемому вопросу является противоречивой. Ниже мы приводим некоторые примеры сравнительно недавних решений Верховного Суда РК.[14]

(i) Кейс № 1. В 2021 налоговые органы Алматы доначислили КПН налоговому агенту на том основании, что выплаты иностранной компании за консультационные, маркетинговые и управленческие услуги должны для целей налогообложения рассматриваться в качестве роялти.

Верховный Суд РК пересмотрел дело в порядке кассационного производства и вынес решение в пользу налогоплательщика (дело № 6001-22-00-6ap/1293 от 28 февраля 2023 г.). Основной аргумент суда состоял в том, что услуги не были простой передачей информации и оказывались с вовлечением персонала или субподрядчиков (что, как указывалось выше, является основным отличием передачи ноу-хау от оказания услуг). Данное решение полностью соответствует принципам, изложенным в Комментариях ОЭСР.

(ii) Кейс № 2. Казахстанская компания заключила с немецкой компанией договор на использование товарных знаков, а также на консультационные услуги по подбору оборудования для покупателей заказчика. В 2021 налоговые органы Алматы переквалифицировали в роялти выплаты немецкой компании за консультационные услуги.

Алматинский городской суд пересмотрел дело в порядке апелляции и вынес постановление в пользу налогового органа (дело № 7599-22-00-4а/500 от 20 июня 2022 г.). На основании общедоступных источников информации, кассационного рассмотрения данного дела не было.

Основной аргумент суда состоял в том, что между сторонами был заключен смешанный договор, в котором передача права использования товарных знаков является основным элементом, а консультационные услуги - вспомогательным. Таким образом, суд применил п. 11.6 Комментариев ОЭСР к ст. 12 модельной налоговой конвенции.

Мы считаем такие выводы неправильными. Прежде всего, договор на использование товарных знаков не относится к договорам на передачу ноу-хау, о которых говорит указанное положение Комментариев ОЭСР. Также, непонятно, по каким причинам суд посчитал оказание консультационных услуг вспомогательным элементом по отношению к праву пользования товарными знаками.

(iii) Кейс № 3. В 2021 г. налоговые органы Алматы охарактеризовали как роялти платежи иностранному поставщику товаров за услуги казахстанскому дистрибьютору по поддержке продаж. В частности, как следует из судебных актов, нерезидент в целях увеличения объема и поддержки продаж, принадлежащих резиденту, передавал информацию о продукции компании и условиях ее распространения (реализации) в Республике Казахстан, системе торговли, оказывал содействие в продвижении товаров, рекламе, обучении по всем аспектам отношений резидента со своими заказчиками.

Верховный Суд РК пересмотрел дело в порядке кассационного производства и вынес решение в пользу налогового органа (дело № 6001-22-00-6ап/2712 (2) от 21 июля 2023 г.). Основным аргументом суда было то, что при оказании данного рода услуг происходит передача коммерческого опыта (ноу-хау).

Поскольку характер оказанных услуг был суммирован в судебных актах довольно лаконично, трудно давать оценку выводам суда. Если в данном деле действительно была передача информации как таковой, характеристика платежей в качестве роялти является правомерной. Однако, как следует из судебного решения, в данном случае была не только передача информации, но и содействие в продвижении товаров, реклама, а также обучение. Данный компоненты услуг к роялти отнести никак нельзя. Поэтому, по крайней мере, в этой части выводы судов выглядят сомнительно.

В том же деле Верховный Суд указал, что, в случае доначисления КПН по результатам налоговой проверки, ставка налога по СИДН не может применяться, так как отсутствовало удержание налога. Это также довольно спорный вывод, так как СИДН не связывает необходимость применения максимальной ставки налога в размере 10% с обязательным удержанием налога у источника выплаты.

(iv) Кейс № 4. В 2021 налоговые органы Алматы доначислили КПН налоговому агенту на том основании, что платежи иностранной компании за услуги по сбору и обработке данных должны для целей налогообложения рассматриваться в качестве роялти.

Верховный Суд пересмотрел дело в порядке кассационного производства и вынес решение в пользу налогового органа (дело № 6001-22-00-6ap/2714 от 13 июля 2023 г.). Основной аргумент суда состоял в том, что основная цель договоров - это использование ПО, поэтому режим, применяемый к основной части должен, как правило, применяться ко всей сумме возмещения. Суд также указал, что данные услуги неразрывно связаны с ПО, и без него были бы невозможны. Таким образом, суд применил п. 11.6 Комментариев ОЭСР к ст. 12 модельной налоговой конвенции.

С нашей точки зрения, эти выводы очень спорны.

Во-первых, как указывалось выше, предоставление правом пользования ПО не является передачей ноу-хау. Поэтому п. 11.6 Комментариев ОЭСР к ст. 12 модельной налоговой конвенции здесь вообще не применим.

Во-вторых, то, что услуги оказываются с помощью ПО, не должно быть определяющим фактором при характеристике платежей в качестве роялти. Иначе в данную категорию попадет огромное количество услуг, не имеющих ничего общего с передачей ноу-хау или иных объектов интеллектуальной собственности. Ни законодательство РК, ни СИДН не предусматривают неразрывной связи между роялти и необходимостью использования ПО при оказании услуг.

В-третьих, НК дает прямое определение услугам по обработке информации (подп. 1) п. 1 ст. 1). Под ними понимаются услуги по осуществлению сбора и обобщению информации, систематизации информационных массивов (данных) и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации. Поскольку НК предусматривает специальные правила налогообложения данного платежей за данные услуги (которые отличаются от налогообложения роялти), очевидно, что платежи за услуги по обработке информации к роялти отнесены быть не могут.

5. Выводы

По результатам анализа вопросов налогообложения роялти в Казахстане можно сделать следующие выводы:

Во-первых, налогообложение роялти является одним из наиболее актуальных вопросов международного налогообложения в Казахстане. Как показывает практика, налоговые органы готовы обосновывать переквалификацию в роялти платежей за оказание большинства наиболее распространенных видов услуг (консультационные, маркетинговые, рекламные и т.д.). При этом налоговые органы ссылаются не только на документ, который никакой обязательной силы в Казахстане не имеет (Комментарии ОЭСР), но и на те его положения, которые никак позицию налоговых органов не поддерживают. И если позиция налоговых органов в данной сфере вполне объяснима, то ее поддержка судами вызывает гораздо больше вопросов.

Во-вторых, правоприменительная практика по налоговой характеристике платежей в отношении техподдержки ПО противоречива. Такая ситуация будет продолжаться до тех пор, пока Верховный Суд не выскажет свою позицию по существу данного вопроса, не направляя дела на новое рассмотрение в нижестоящие суды.

В-третьих, практика переквалификация налоговыми органами консультационных и иных услуг в роялти по большей части неправомерна, поскольку в данных услугах отсутствуют элементы передачи ноу-хау. В данном вопросе налицо явное непонимание концепции ноу-хау и признаков, отграничивающих передачу ноу-хау от оказания услуг.

В-четвертых, вышеуказанные проблемы можно было бы решить путем принятия изменений в НК[15] либо Нормативного постановления Верховного Суда. Также, улучшению ситуации может поспособствовать дополнительное обучение работников налоговых органов и судей по вопросу налогообложения роялти.

В завершение хотелось бы указать на негативное влияние сложившейся практики налогообложения роялти в Казахстане на его инвестиционный климат. Например, иностранному инвестору, много лет проработавшему во многих государствах и никогда не слышавшему про то, что в результате консультационных услуг происходит передача ноу-хау, будет очень трудно поверить в правоту казахстанских налоговых органов. И это, безусловно, будет принято во внимание при принятии инвестиционных решений.

В целом, подходы казахстанских налоговых органов к тем или иным вопросам международного налогообложения отличаются крайней нестабильностью. За примерами не нужно далеко ходить: это и внезапное изменение позиции по вопросу апостиля на сертификатах налогового резидентства для стран СНГ, и неограниченная «сила притяжения» доходов к постоянному учреждению, и «гениальная» идея про ноу-хау (см. выше в данной статье), и множество других.

Конечно, перед налоговыми органами стоит насущная задача пополнения бюджета, с этим никто не спорит. Вместе с тем, эта задача не должна решаться путем внедрения совершенно новых и чрезвычайно агрессивных интерпретаций международных договоров по вопросам налогообложения. Особенно странным это выглядит в ситуации, когда такие договоры практически полностью унифицированы в мировом масштабе и по вопросам их толкования сложился международный консенсус.

По нашему мнению, проблему недостаточности налоговых поступлений в бюджет следует решать через эффективное налоговое администрирование либо через повышение налоговых ставок. В глазах большинства налогоплательщиков это будет более справедливым и оправданным способом решения бюджетных проблем, и он в гораздо меньшей степени будет подрывать доверие, чем внедрение очередной новой «идеи». Выражаем надежду, что именно к этой парадигме со временем придет законодательство и правоприменительная практика по налогообложению в Казахстане.

[1] Организация по экономическому сотрудничеству и развитию.

[2] При условии, что выполняются условия по применению СИДН.

[3] П. 2 ст. 378 НК.

[4] Например, п. 4 ст. 12 СИДН с ФРГ.

[5] П. 3 ст. 12 СИДН с ФРГ.

[6] Подп. 2) п. 1 ст. 667 НК.

[7] Определение взаимосвязанной стороны приводится в п. 2 ст. 1 НК.

[8] Имеется в виду Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения от 24 ноября 2016 года.

[9] Подп. 2) п. 1 ст. 667 НК.

[10] В этой связи, также непонятно, каким образом казахстанский налоговый агент должен доказывать обложение иностранного контрагента налогом в иностранном государстве. Если налоговые органы Казахстана рассчитывают получить все данные бухгалтерского и налогового учета получателя дохода, то такое ожидание весьма наивно, так как данные сведения являются коммерческой тайной, которая по большей части не относится к сути сделки по уплате роялти. Более реалистичным было бы предоставление контрагентом или аудиторской компанией письма-подтверждения об уплате налога. В любом случае, порядок соблюдения условия по обложению налогом должен разъясняться в самом НК.

[11] В переводе, который обычно используется налоговыми органами.

[12] Сопровождение ПО, по сути, по смыслу является идентичным техподдержке.

[13] В данной статье мы будем ссылаться только на судебные акты, которые вступили в силу.

[14] Ниже приведены только вступившие в силу судебные решения, которые были в период действия АППК РК.

[15] Например, о том, что платеж за использование ПО для собственных нужд налогоплательщика к роялти не относится. Это исключение есть в законодательстве стран ОЭСР, и именно по этой причине оно было включено в Комментарии ОЭСР. Соответственно, в случае его внесения в НК данное изменение будет соответствовать практике налогообложения наиболее развитых стран мира.