Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете продажу коммерческой недвижимости? (А. Калденбергер, 1 сентября 2015 г.)

А. Калденбергер, магистр учета и аудита,

профессиональный бухгалтер РК, CAP, DipIFR

КАК ОТРАЗИТЬ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ПРОДАЖУ КОММЕРЧЕСКОЙ НЕДВИЖИМОСТИ?

ТОО предполагает реализацию здания - сервисного центра по приему платежей от потребителей, и земельного участка под этим зданием. Как правильно оформить продажу? Необходимо ли определять справедливую стоимость здания перед продажей, т.е. производить оценку независимого оценщика? Если «Да», то с какой целью? Если оценка будет произведена, опишите, ситуации если справедливая стоимость ниже, или выше балансовой стоимости? Какие налоговые обязательства возникают у ТОО после реализации?

Бухгалтерский учет. В вопросе Вами не указано какими именно активами являются здание и земельный участок под ним: основным средством, товаром или инвестиционным имуществом.

Отражение продажи в учете зависит от того о каком именно активе идет речь.

Предполагаю, что данные активы являются основными средствами, поэтому ответ будет построен исходя из того, что в бухучете недвижимость числиться в составе основных средств.

Далее, очень важно знать по каким Стандартам бухгалтерского учета и финансовой отчетности работает Ваша организация: МСФО, МСФО для малого и среднего бизнеса (МСФО для МСБ) или НСФО. Опять же подходы к учету в определенных аспектах отличаются в зависимости от применяемого Стандарта.

Так, например, если Ваша организация применяет МСФО, то при принятии решения о продаже основных средств компания должна перевести их в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи руководствуясь требованиями МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Нужно отметить, что при переводе ОС в долгосрочные активы, предназначенные для продажи должны быть строго соблюдены все условия, предусмотренные пунктами 6-14 МСФО (IFRS) 5.

Если предположить, что в Вашем случае все условия, предусмотренные МСФО (IFRS) 5 выполняются, следующим шагом будет оценка активов.

На основании пункта 18 МСФО (IFRS) 5, первым этапом будет являться оценка непосредственно перед первоначальной классификацией актива как предназначенного для продажи: балансовая стоимость актива должна быть оценена в соответствии с применимыми МСФО (IFRS).

В случае с ОС, применим МСФО (IAS) 16 «Основные средства», но здесь также нужно учесть положения учетной политики Вашей организации в части учета ОС.

Например, Учетной политикой Вашей организации предусмотрена модель оценки по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, в этом случае, нужно сделать оценку справедливой (оценочной) стоимости ОС, сравнить ее с балансовой стоимостью, и, если справедливая стоимость превышает балансовую - признать дооценку ОС, в противном случае, если справедливая стоимость ниже балансовой - признать обесценение ОС.

Если Учетной политикой Вашей организации предусмотрена модель оценки по фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, то, при условии, если возмещаемая стоимость ниже балансовой стоимости ОС, признается обесценение.

Обесценение ОС осуществляется согласно требованиям МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Оценка возмещаемой стоимости в данном случае предполагает оценку справедливой стоимости (оценочной стоимости) за вычетом ожидаемых затрат на продажу.

Дооценка в случае применения этой модели не отражается.

Далее, вторым этапом в соответствии с пунктом 15 МСФО (IFRS) 5, нужно оценить долгосрочный актив, классифицированный как предназначенный для продажи, по наименьшей из балансовой и справедливой стоимостей за вычетом расходов на продажу.

Пример

Организация, применяющая МСФО, имеет на балансе недвижимость, являющуюся основным средством. В соответствии с учетной политикой компании последующий учет основных средств осуществляется по фактическим затратам за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Стоимость приобретения ОС составляет 16 000 000 тенге, накопленная амортизация - 1 280 000 тенге. Через четыре года использования руководство организации приняло решение продать данный объект.

В этом случае объект основного средства должен быть классифицирован в финансовой отчетности как долгосрочный актив, предназначенный для продажи на основании положений, установленных МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Непосредственно перед тем, как актив был впервые классифицирован в качестве предназначенного для продажи, его справедливая стоимость была оценена в сумме 18 000 000 тенге.

Так как балансовая стоимость недвижимости 14 720 000 тенге (16 000 000 -1 280 000) не превышает справедливую стоимость данного актива (18 000 000 тенге), то никакого обесценения основного средства не возникает, напротив, возникает дооценка. Но так как по учетной политике организации применяется модель по фактическим затратам, то дооценка недвижимости в бухучете не отражается.

Следующим этапом на основании пункта 15 МСФО (IFRS) 5 предприятие должно оценить долгосрочный актив, классифицированный как предназначенный для продажи, по наименьшей стоимости (балансовой или справедливой) за вычетом расходов на продажу).

Предполагаемые расходы на продажу недвижимости оценены руководством в сумме 200 000 тенге., тогда справедливая стоимость за вычетом затрат 17 800 000 тенге (18 000 000 - 200 000).

Затем балансовая стоимость основного средства в сумме 14 720 000 тенге необходимо сравнить со справедливой стоимостью за вычетом расходов на продажу в сумме 17 800 000 тенге. Перевод основного средства в долгосрочный актив, предназначенный для продажи, осуществляется по наименьшей (балансовой) стоимости - 14 720 000 тенге.

Проводки:

тенге

Рассмотрим еще один пример. Условие предыдущего примера, только справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу составляет 12 000 000 тенге.

В этом случае, возникает обесценение, так как справедливая стоимость ОС за вычетом расходов на продажу в сумме 12 000 000 тенге ниже балансовой стоимости недвижимости в сумме 14 720 000 тенге на 2 720 000 тенге.

Проводки:

тенге

Обратите внимание, что после перевода ОС в долгосрочные активы, предназначенные для продажи, амортизация по таким активам больше не начисляется. Также, следует учитывать, что в последующем также может быть признан/восстановлен убыток от обесценения активов, и потребуется новая оценка справедливой стоимости за вычетом ожидаемых затрат на продажу (см.пункты 20-25 МСФО (IFRS) 5).

Если Ваше ТОО применяет МСФО для МСБ или НСФО то никаких переводов ОС в долгосрочные активы, предназначенные для продажи не осуществляются. Эти Стандарты не включают в сферу своего применения долгосрочные активы, предназначенные для продажи, поэтому и оценка недвижимости по справедливой стоимости/ справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу перед продажей в текущем отчетном периоде/на дату продажу не осуществляется.

Таким образом оценка справедливой стоимости (справедливой стоимости за вычетом ожидаемых затрат на продажу) ОС для их перевода в долгосрочные активы, предназначенные для продажи требуется, если Ваша организация применяет МСФО.

Единственное, если Ваша организация применяет МСФО для МСБ, то оценка справедливой стоимости может понадобиться для расчета возмещаемой стоимости ОС, в случае, если имеется признак, указывающий на обесценение ОС (пункт 17.26 МСФО для МСБ и раздел 27 МСФО для МСБ).

Если Ваша организация применяет НСФО, то недвижимость может быть признана товаром (пункт 32 § 3 Учет запасов НСФО) без оценки по справедливой стоимости.

Таким образом, оценка справедливой стоимости нужна для целей бухучета и финансовой отчетности.

Статьей 380 Гражданского кодекса, граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Согласно пункта 1 статьи 385 Гражданского кодекса, исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В предусмотренных законодательными актами случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами (это касается прежде всего государственного регулирования деятельности субъекта естественной монополии).

Таким образом, цена устанавливается по соглашению сторон. Конкретно для установления цены заключение эксперта не требуется.

В соответствии с пунктом 32 Правил ведения бухгалтерского учета, для оформления продажи основных средств применяется акт приемки - передачи.

Акт составляется по форме ДА-1 (приложение 16 к приказу Министра финансов Республики Казахстан от 20 декабря 2012 года № 562) в двух экземплярах и подписывается обеими сторонами на каждый отдельный объект или компонент объекта. Оформленный акт с приложенной технической документацией передается в бухгалтерскую службу, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководством субъекта.

Налоговый учет.

НДС. Если ТОО является плательщиком НДС, то продажа нежилого здания и земельного участка, относящегося к этому зданию, образует облагаемый оборот по НДС согласно положениям статьи 231 Налогового кодекса.

При этом размер облагаемого оборота определяется на основе стоимости реализуемой недвижимости, исходя из применяемых сторонами сделки цен без включения в них НДС в соответствии с требованиями, установленными пунктом 1 статьи 238 Налогового кодекса.

Однако, на основании пункта 9 статьи 238 Налогового кодекса, при передаче права владения и (или) пользования, и (или) распоряжения земельным участком, приобретенным без НДС, оборот по реализации определяется как прирост стоимости при реализации земельных участков в порядке, предусмотренном статьей 87 Налогового кодекса.

На основании вышеизложенного, определение размера облагаемого оборота по земельному участку зависит от того, с НДС или без НДС ранее был приобретен земельный участок.

КПН. Так как Ваше ТОО применяет общеустановленный режим налогообложения, при условии, что в бухучете недвижимость (здание) является ОС (или инвестиционной недвижимостью), в налоговом учете она числиться в составе фиксированных активов.

Если Ваше ТОО применяет для целей бухучета МСФО, то при переводе недвижимости в долгосрочные активы, предназначенные для продажи нужно отразить выбытие фиксированного актива I группы согласно пункта 1 статьи 119 Налогового кодекса.

Если же Ваше ТОО применяет для целей бухучета МСФО для МСБ или НСФО, то выбытие фиксированного актива I группы отражается при продаже недвижимости также на основании пункта 1 статьи 119 Налогового кодекса.

При отражении выбытия фиксированного актива в целях исчисления КПН может возникнуть доход от выбытия фиксированных активов по зданию (I группа), размер которого определяется в соответствии со статьей 92 Налогового кодекса.

Однако, может возникнуть и убыток от выбытия фиксированных активов I группы, который переносится на последующие десять лет включительно для погашения за счет налогооблагаемого дохода данных налоговых периодов согласно пункта 1 статьи 137 Налогового кодекса.

В отношении земельного участка может возникнуть доход от прироста стоимости, размер которого определяется на основании статьи 87 Налогового кодекса.

Прирост определяется по каждому активу как положительная разница между стоимостью реализации и первоначальной стоимостью (пункт 3 статья 87 Налогового кодекса).

Однако, может возникнуть и убыток от реализации земельного участка, который представляет собой отрицательную разницу между стоимостью реализации и первоначальной стоимостью таких активов (пункт 4 статья 136 Налогового кодекса), перенос которого осуществляется в соответствии с положениями статьи 137 Налогового кодекса.

Также, если продажа недвижимости будет осуществлена (или произведен перевод здания в долгосрочные активы, предназначенные для продажи) необходимо сдать дополнительные расчеты текущих платежей по земельному налогу и налогу на имущество, так как произойдет изменение налоговых обязательств (пункт 5 статьи 393 и пункт 3 статьи 402 Налогового кодекса соответственно).

Настоящий материал является объектом авторского права.

Перепечатка и иное использование запрещено правообладателем.