Налоговые споры и порядок их урегулирования по законодательству Республики Казахстан (Порохов Евгений Викторович, доктор юридических наук, директор НИИ финансового и налогового права, профессор ВШП «Әділет» Каспийского общественного университета, г. Алматы, Казахстан)

Поставить закладку
Посмотреть закладки
Добавить комментарий

Налоговые споры и порядок их урегулирования
по законодательству Республики Казахстан

Порохов Евгений Викторович,

доктор юридических наук,

директор НИИ финансового и налогового права,

профессор ВШП «Әділет» Каспийского

общественного университета, г. Алматы, Казахстан

Налоговые споры - это состояние рассогласованности воли участников налоговых правоотношений и её изъявления в индивидуальных правовых актах спорящих сторон по вопросам о наличии, действительности, характере, объёме и реализации их взаимных прав и обязанностей. Налоговые споры представляют собой разновидность публично-правовых споров, которые возникают между спорящими сторонами по конкретным вопросам налогообложения и подлежат урегулированию вышестоящими налоговыми и (или) уполномоченным органами либо судами во внесудебном и (или) судебном порядке.

Налоговые споры инициируются налогоплательщиками (налоговыми агентами) по предусмотренным законодательством РК основаниям путём подачи в вышестоящие налоговые и (или) уполномоченный органы жалоб на административные акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц и (или) путём предъявления административных исков в суд.

Рассмотрение жалобы во внесудебном порядке производится вышестоящим административным органом, должностным лицом¹. Конституционный Суд РК по обращениям Президента РК, Генерального Прокурора РК, Уполномоченного по правам человека в РК, судов и граждан рассматривает нормативные правовые акты РК, в том числе в области налогообложения, на соответствие Конституции РК². Судам в порядке административного судопроизводства подсудны предусмотренные АППК споры, вытекающие из публично-правовых отношений³.

Налоговые органы реализуют свои властные полномочия на территории РК в отношениях с налогоплательщиками (налоговыми агентами), сборщиками налогов и платёжными операторами без обращения в суды самостоятельно в определённых НК РК случаях в рамках налогового администрирования и установленных для этого налоговых процедур путём принятия предусмотренных НК РК административных актов и совершения административных действий (бездействия). В отношении находящихся за рубежом налогоплательщиков-нерезидентов РК и принадлежащих налогоплательщикам объектов налогообложения, находящихся на территории иностранных государств, налоговые органы реализуют свои полномочия в налоговых отношениях с такими налогоплательщиками в соответствии с нормами международных договоров во взаимодействии с компетентными органами иностранных государств, обращаясь к ним за помощью в получении сведений и сборе налогов или с исками в иностранные суды.

Предъявление налоговым органом требований к налогоплательщику (налоговому агенту) о необходимости исполнения налогового обязательства осуществляется путём принятия и вручения в предусмотренных НК РК случаях, порядке и сроки уведомлений, исчерпывающий перечень видов которых установлен в НК РК⁴. В других, прямо предусмотренных в НК РК случаях, налоговые органы принимают иные виды административных актов (налоговые приказы, налоговые требования, предписания, извещения, акты, заключения, решения, постановления, распоряжения). Все административные акты налоговых органов принимаются в формах, утверждённых уполномоченным органом⁵.

______________________

¹ Ч.3 ст. 91 АППК.

² П.2, 3, 4 и 5 ст. 72 Конституции РК и пп.2), 3), 4), 5) п.4 ст. 23 Конституционного Закона РК «О Конституционном Суде РК».

³ Ч.2 ст. 102 АППК.

⁴ П.2 ст. 114 НК РК.

⁵ Приказ Министра финансов РК от 8 февраля 2018 года № 146 «О некоторых вопросах налогового и таможенного администрирования».

До предъявления налоговым органом или его должностными лицами требований к налогоплательщику (налоговому агенту) в форме надлежаще принятых и врученных административных актов в рамках установленных для этого налоговых процедур добросовестность исполнения налогоплательщиком своего налогового обязательства предполагается в силу законно установленной презумпции добросовестности налогоплательщиков⁶.

Суды при отправлении правосудия по административным делам и вынесении своих судебных актов должны исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и указывать на обязанность налоговых органов в случае возникновения у них сомнений в добросовестности налогоплательщиков опровергать эту презумпцию в установленном законодательством РК порядке путём описания и обоснования в ходе проведения налоговых проверок всех фактов нарушения налогоплательщиками налогового законодательства.

В прямо предусмотренных законодательными актами РК случаях⁷ налоговые органы вправе в целях налогообложения обращаться в суды с гражданскими исками:

1) о признании совершенных с участием налогоплательщиков и их контрагентов оспоримых сделок недействительными или о применении последствий недействительности сделок к ничтожным сделкам;

2) о признании недействительной регистрации юридического лица в связи с допущенными при его создании нарушениями законодательства, которые носят неустранимый характер, и его ликвидации⁸; о признании недействительной государственной перерегистрации юридического лица;

3) о признании юридического лица/индивидуального предпринимателя банкротом и его ликвидации/прекращении деятельности⁹;

4) о ликвидации юридических лиц в силу их отсутствия по месту нахождения или по фактическому адресу, а также отсутствия у них учредителей (участников) и должностных лиц, без которых юридическое лицо не может функционировать в течение одного года, а также юридических лиц, осуществляющих деятельность с грубым нарушением законодательства РК (систематического осуществления деятельности, противоречащей уставным целям юридического лица; осуществления деятельности без надлежащей лицензии либо деятельности, запрещённой законодательными актами)¹⁰; кроме того, налоговые органы вправе обратиться в суд с исками о принудительной ликвидации (снятии с учётной регистрации) субъектов, предварительно включённых налоговыми органами в специальный перечень лиц, подлежащих принудительной ликвидации¹¹;

5) о взыскании налоговой задолженности налогоплательщика в субсидиарном порядке с учредителей или участников налогоплательщика-юридического лица в предусмотренных законодательными актами случаях, когда учредители или участники несут дополнительную ответственность по обязательствам юридического лица;

6) о взыскании налоговой задолженности налогоплательщика в субсидиарном порядке с учредителей, участников и (или) должностных лиц налогоплательщика-юридического лица в случае признания их виновными в причинении их противоправными действиями ущерба налогоплательщику и отсутствия у него имущества для погашения своей налоговой задолженности;

7) о взыскании налоговой задолженности налогоплательщика с гарантов, поручителей и страховщиков на основании заключённых с ними договоров в случаях, предусмотренных законодательными актами и договорами.

В указанных случаях налоговыми органами путём предъявления исков в суды инициируются споры, связанные с налогообложением, которые подлежат урегулированию в порядке гражданского судопроизводства в соответствии с нормами ГК РК и иных законодательных актов. В частности, к исковым требованиям налоговых органов в таких спорах подлежат применению установленные в ГК РК сроки исковой давности, а применение таких сроков осуществляется судом исключительно по заявлению ответчиков.

В прямо предусмотренных законодательными актами случаях налоговые органы также вправе предъявлять гражданские иски к правонарушителям и причинителям имущественного вреда от неуплаты налогов в порядке уголовного судопроизводства и производства по делам об административных правонарушениях.

______________________

⁶ П.1 ст. 8 НК РК.

⁷ Пп.10) п.1 ст. 19 НК РК, п.1 ст. 9 и п.3 ст. 49 ГК РК.

⁸ Пп.2) п.2 ст. 49 ГК РК.

⁹ Пп.1) п.2 ст. 49 ГК РК.

¹⁰ Пп.3), 4), 5) п.2 ст. 49 ГК РК.

¹¹ Ст. 93 НК РК.

Спорами, связанными с налогообложением, являются также споры по искам налогоплательщиков к государству и налоговым органам о взыскании убытков и возмещении вреда, причинённого незаконными актами налоговых органов и действиями (бездействием) их должностных лиц. Такие споры по искам налогоплательщиков о возмещении убытков могут быть урегулированы как в порядке административного судопроизводства в административных судах при предъявлении налогоплательщиками одновременно с административными исками требований о возмещении убытков, состоящих с этими исками в причинно-следственных связях, так и отдельно в порядке гражданского судопроизводства путём предъявления гражданских исков и разрешения гражданских дел по ним в экономических судах или судах общей юрисдикции.

Особенности рассмотрения и разрешения налоговых споров и споров, связанных с налогообложением, устанавливаются в отраслевых законодательных актах.

В силу законно установленной презумпции законности административного акта, административный акт, административное действие (бездействие) считаются законными и обоснованными до тех пор, пока административный орган, должностное лицо или суд не установят обратное в соответствии с законодательством¹². Административное бездействие также обладает презумпцией законности в случаях, когда оно признается одной из альтернативных форм принятия налоговым органом решения в регламентированной законом ситуации в случае непринятия им в установленный законодательством срок противоположного по своему содержанию решения в форме предписанного законом административного акта.

В качестве общих требований, предъявляемых к административным актам при их принятии, законом устанавливается требование их законности и обоснованности. Кроме того, административный акт должен быть ясным для понимания, обеспечивать единообразное применение, исчерпывающе определять круг лиц, на которых распространяется его действие¹³. Административный акт, адресованный ненадлежащему лицу, не являющемуся участником административной процедуры, должен признаваться незаконно обременяющим такое лицо и подлежащим безусловной отмене по указанному основанию.

Правовые акты индивидуального применения (в том числе административные акты), противоречащие требованиям Конституции РК и законодательству РК, являются недействительными с момента их принятия и не должны применяться на территории РК¹⁴. Незаконный обременяющий административный акт подлежит обязательной отмене. Признание административного акта или его части незаконными влечёт его отмену, а также отмену всех юридических последствий, вытекающих из него либо из его части, если иное не указано в судебном решении. Административный акт может быть признан недействительным как с момента принятия такого акта, так и с момента признания его незаконным¹⁵.

При этом, по общему правилу, нарушение законодательства РК об административных процедурах является основанием для признания административного акта незаконным, если такое нарушение привело либо могло привести к принятию неправильного административного акта. Правильный по существу административный акт не может быть признан незаконным по одним лишь формальным основаниям¹⁶.

Однако в прямо предусмотренных законодательными актами случаях нарушение законодательства об административных процедурах является самостоятельным достаточным основанием для признания административного акта незаконным и его отмены независимо от того, является ли принятый административный акт правильным по существу. Например, отсутствие предписания о проведении налоговой проверки или его регистрации в органах правовой статистики и специальных учётов влечёт за собой недействительность такой проверки и акта о её результатах. Отсутствие на врученном налогоплательщику (налоговому агенту) административном акте подписи (ЭЦП - при электронном способе оформления и вручения документа) руководителя (заместителя) налогового органа, лица, их замещающего, или иного должностного лица, а также наличие на административном акте подписи лица, личность или должностное положение которого установить невозможно либо не обладающего полномочиями на подписание акта в момент его принятия, является существенным нарушением порядка принятия административного акта, носящим неустранимый характер на момент принятия акта, и влечёт за собой признание такого акта незаконным и его безусловную отмену независимо от правильности по существу принятого акта.

______________________

¹² Ч.2 ст. 13 АППК.

¹³ Ст. 79 АППК.

¹⁴ П.2 ст. 64 Закона о правовых актах.

¹⁵ Ч.3 и 4 ст. 84 и ч.3 ст. 155 АППК.

¹⁶ Ч.1 ст. 84 АППК.

Внесудебные и судебные процедуры проверки законности и пересмотра административного акта налогового органа инициируются налогоплательщиком (налоговым агентом) в предусмотренных НК РК и АППК случаях, порядке и сроки путём подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган, уполномоченный орган и (или) путём предъявления административного иска в специализированный районный или приравненный к нему административный суд. Каждый вправе в порядке, установленном АППК, обратиться в административный орган, к должностному лицу или в суд за защитой нарушенных или оспариваемых прав, свобод или законных интересов. Отказ от права на обращение в административный орган, к должностному лицу или в суд недействителен¹⁷.

Участник административной процедуры вправе обжаловать административный акт, административное действие (бездействие), не связанное с принятием административного акта, в административном (досудебном) порядке. Если иное не предусмотрено законом, обращение в суд допускается после обжалования в досудебном порядке¹⁸. Предъявлением иска дело принимается к производству суда¹⁹.

Налоговый орган, вынесший административный акт, обязан разъяснить налогоплательщику (налоговому агенту) его право на обжалование административного акта в вышестоящий налоговый орган, уполномоченный орган и (или) в суд, а также порядок и сроки подачи жалобы²⁰. В предусмотренных законом случаях неразъяснение налогоплательщику (налоговому агенту) при вручении ему административного акта его права на обжалование административного акта и необеспечение реализации этого права признается грубым нарушением прав налогоплательщика (налогового агента) и влечёт за собой отмену административного акта. Принуждение к отказу от права на обращение в административный орган, к должностному лицу или в суд является незаконным и влечёт ответственность, установленную законами РК²¹.

По общему правилу, подача жалобы на административный акт, административное действие, в том числе налогового органа и его должностных лиц, приостанавливает их исполнение, за исключением случаев необходимости защиты прав граждан и юридических лиц, общественных или государственных интересов и иных случаев, предусмотренных законами РК²².

Орган, рассматривающий жалобу, и (или) суд, в который подан административный иск, обязаны принять жалобу или иск, рассмотреть и разрешить административное дело по существу в порядке и сроки, установленные НК РК и (или) АППК. Отказ в приёме обращения (в том числе жалобы) запрещается²³.

Предметом оспаривания налогоплательщиками (налоговыми агентами) в административных делах по налоговым спорам выступают административные акты налоговых органов, а также действия (бездействие) их должностных лиц, совершенные ими при осуществлении от имени государства властных полномочий. Налогоплательщик (налоговый агент) вправе обжаловать уведомление о результатах проверки, уведомление о результатах горизонтального мониторинга, уведомление об итогах рассмотрения жалобы налогоплательщика (налогового агента) на уведомление о результатах проверки, а также действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов²⁴.

В качестве предмета оспаривания могут выступать административные акты, выносимые налоговыми органами по результатам осуществления учетно-регистрационных, зачётно-возвратных, контрольных, обеспечительных, правореализационных и правопритязательных налоговых процедур.

______________________

¹⁷ Ч.1 ст. 9 АППК.

¹⁸ Ч.1 и 5 ст. 91 АППК.

¹⁹ Ст. 137 АППК.

²⁰ Пп.1) и 5) ч.2 ст. 22 АППК.

²¹ Ч.5 ст. 9 АППК.

²² Пп.1) и 3) ст. 96 АППК.

²³ Ч.1 ст. 64 АППК.

²⁴ Пп.6) п.1 ст. 13 НК РК.

По иску о признании налогоплательщик (налоговый агент) может потребовать признать незаконным не имеющий больше юридической силы обременяющий административный акт налогового органа²⁵. В таком случае суд вправе по требованию истца признать незаконным обременяющий административный акт, если он уже был ранее отменен или его действие утратило силу иным способом (включая его исполнение), в том числе в какой-либо его части²⁶. Исполнение административного акта налогоплательщиком (налоговым агентом) или его отмена налоговым органом, вынесшим такой акт, или вышестоящим налоговым органом во внесудебном порядке по жалобе налогоплательщика или по собственной инициативе как правомерного акта не являются препятствием для подачи налогоплательщиком иска о признании исполненного или отменённого акта незаконным и разрешения судом такого иска по существу.

Отдельного упоминания заслуживает использование на практике такого вида иска, как иск о признании наличия или отсутствия какого-либо правоотношения, если налогоплательщик (налоговый агент) не может подать иски об оспаривании, о принуждении или о совершении действия²⁷. В судебной практике по делам о налоговых спорах обозначилась такая категория дел, когда налогоплательщик имеет достаточную заинтересованность в установлении какого-либо публичного правоотношения в целях налогообложения и просит суд признать его наличие или отсутствие. В частности, это случаи, когда налоговые органы, контролирующие исполнение налогового обязательства контрагента налогоплательщика, занимают по отношению к такому исполнению правовую позицию, отличную от правовой позиции налогового органа, контролирующего исполнение налогового обязательства самого налогоплательщика. И в этой связи возникает спор о правомерности существования одной из противоречивых и взаимоисключающих позиций налоговых органов и, соответственно, о правомерности одной из позиций и противоправности другой позиции налогоплательщика или его контрагента при исполнении ими своих налоговых обязательств, возникающих на основании совершённых между ними сделок.

Судебная практика свидетельствует также о том, что налогоплательщики могут предъявлять в суды комплексные административные иски в любой их комбинации. Например, налогоплательщик может предъявить в суд иск об оспаривании не утратившего силу административного акта и вместе с ним иск о признании незаконным утратившего силу административного акта, а также о возмещении убытков, причинённых изданием и исполнением незаконного административного акта.

Основанием жалобы или административного иска по налоговому спору являются фактические обстоятельства предполагаемого, по мнению заявителя, нарушения налоговым органом и (или) его должностными лицами прав, свобод и законных интересов налогоплательщика (налогового агента) вследствие принятия административного акта или совершения действий (бездействия) за рамками их компетенции, с превышением их полномочий, нарушением требований законодательства к субъектам, содержанию, форме, процедурам, порядку и срокам принятия административного акта или совершения действия (бездействия).

Для административных дел по налоговым спорам в АППК и НК РК установлена альтернативная административная и судебная подведомственность, а в рамках судебной подведомственности для административных дел по налоговым спорам в АППК также установлена территориальная подсудность и подсудность по связи дел и по выбору истца²⁸. Никому не может быть без его согласия изменена подсудность, предусмотренная для него законом²⁹. При этом судебная подведомственность обладает приоритетом перед административной подведомственностью.

По общему правилу, если законом установлен обязательный досудебный порядок урегулирования спора, обращение в суд может быть подано после соблюдения этого порядка³⁰. Если иное не предусмотрено законом, обращение в суд с иском допускается после обжалования административного акта или действия (бездействия) в досудебном порядке³¹.

______________________

²⁵ Ч.2 ст. 135 АППК.

²⁶ Ч.3 ст. 159 АППК.

²⁷ Ч.1 ст. 135 АППК.

²⁸ Глава 16 АППК.

²⁹ Ч.4 ст. 9 АППК.

³⁰ Ч.3 ст. 9 АППК.

³¹ Ч.5 ст. 91 АППК.

Вместе с тем, особенности осуществления административных процедур, в том числе в части рассмотрения жалоб, устанавливаются специальными (отраслевыми) законами. В частности, специальный порядок обжалования административных актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц устанавливается в НК РК. АППК регулирует отношения, связанные с осуществлением административных процедур, в части, не урегулированной законами РК³². Указанное правило в полной мере относится и к регламентации в специальных (отраслевых) законах вопросов обязательности или альтернативности досудебного порядка урегулирования споров.

При оспаривании большинства видов административных актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц соблюдение налогоплательщиком (налоговым агентом) досудебного порядка урегулирования налогового спора в вышестоящем налоговом и (или) уполномоченном органе перед обращением с административным иском в суд не является обязательным. Налогоплательщик (налоговый агент) вправе обратиться с административным иском о признании незаконными и отмене указанных выше административных актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц непосредственно в суд без предварительного обращения с жалобой в вышестоящий налоговый и (или) уполномоченный орган. Суд в таком случае обязан принять и рассмотреть административный иск налогоплательщика (налогового агента) по существу и не вправе возвращать налогоплательщику (налоговому агенту) его иск по основанию несоблюдения истцом установленного законом для данной категории дел порядка досудебного урегулирования спора, возможность применения которого не утрачена³³. Соответственно, налогоплательщик (налоговый агент) также не обязан, а суд не вправе требовать от налогоплательщика указания в исковом заявлении и представления документов, подтверждающих соблюдение досудебного порядка урегулирования спора³⁴.

В качестве примера того, что в НК РК также может устанавливаться обязательный досудебный порядок обжалования административного акта налогового органа, можно привести установленный в НК РК порядок обжалования решения по результатам рассмотрения заявления нерезидента о возврате из государственного бюджета уплаченного подоходного налога на основании международного договора³⁵. В соответствии с этим порядком в случае несогласия с решением налогового органа об отказе в возврате подоходного налога налогоплательщик-нерезидент вправе обжаловать его в уполномоченный орган без явно обозначенной законодателем альтернативы его обжалования сразу в суд. При этом жалоба подаётся в уполномоченный орган в письменной форме в течение девяноста календарных дней со дня, следующего за днём получения решения налогового органа. В этом случае действуют общие нормы АППК, согласно которым, если законом установлен досудебный порядок урегулирования спора, обращение в суд может быть подано после соблюдения этого порядка, и если иное не предусмотрено законом, обращение в суд допускается после обжалования в досудебном порядке³⁶.

В отношении остальных видов административных актов, принимаемых налоговыми органами, НК РК не устанавливает досудебного порядка их обжалования. По сформировавшейся на практике позиции судов иные административные акты налоговых органов, для которых в НК РК не установлен специальный досудебный порядок их обжалования, приравниваются в режиме их обжалования к действиям налоговых органов, для которых в НК РК установлен альтернативный порядок их обжалования в вышестоящий налоговый орган или в суд³⁷. Например, акт налоговой проверки может быть обжаловано в порядке, предусмотренном для обжалования действий должностных лиц налоговых органов.

По общему правилу, обращение жалобы во вред заявителю не допускается³⁸. В указанной связи орган, рассматривающий жалобу, по итогам рассмотрения в досудебном порядке жалобы налогоплательщика на административный акт не вправе принимать решения, возлагающие на него новые обязанности (в том числе об уплате вновь начисленных налогов), лишающие его прав, стесняющие его в их использовании или иным образом ухудшающие его положение по сравнению с обжалованным административным актом.

_______________________

³² Ч.2 ст. 1 АППК.

³³ Пп.1) ч.2 ст. 138 АППК.

³⁴ Пп.5) ч.7 ст. 131 АППК.

³⁵ Ст. 674 НК РК.

³⁶ Ч.3 ст. 9 и ч.5 ст. 91 АППК.

³⁷ Ст. 187 НК РК.

³⁸ Ч.6 ст. 98 АППК.

Налогоплательщик (налоговый агент) и налоговый орган могут на всех стадиях (этапах) административного процесса до удаления суда для вынесения решения окончить административное дело примирением путём заключения соглашений в рамках предусмотренных АППК³⁹ примирительных процедур в случаях, когда у налогового органа имеется по закону право на принятие по своему усмотрению одного из предусмотренных НК РК альтернативных правомерных решений. Не являются административным усмотрением налогового органа случаи, когда налоговый орган обязан принять в соответствии с налоговым законодательством РК единственное законное решение в рамках регламентированной законом ситуации и фактических обстоятельств дела. Налоговые органы не обладают по закону полномочиями на уменьшение налогоплательщику по своему усмотрению суммы исчисленных им самим или начисленных ему в соответствии с НК РК налогов и платежей в бюджет или на освобождение его в индивидуальном порядке от их уплаты.

В Казахстане для обжалования в административном (досудебном) порядке административного акта, действий (бездействия) административного органа в вышестоящий государственный орган в АППК установлен общий трёхмесячный срок⁴⁰. По общему правилу, срок подачи жалобы исчисляется со дня, когда участнику административной процедуры стало известно о принятии административного акта или совершении административного действия (бездействия). Соответственно, при проверке соблюдения налогоплательщиком (налоговым агентом) срока обжалования административного акта органу, рассматривающему жалобу на такой акт, необходимо устанавливать факт и время его вручения или доведения до сведения налогоплательщика. При этом, по требованию закона, обязанность доказать время, когда налогоплательщику (налоговому агенту) стало известно о вынесении в отношении него оспариваемого административного акта, совершении действия (бездействия), нарушающего его права, свободы и законные интересы, возлагается на самого налогоплательщика (налогового агента)⁴¹. В ряде случаев оспариваемый административный акт предполагается по закону врученным налогоплательщику, независимо от ознакомления с ним, если такой акт доставлен посредством электронных каналов связи в веб-приложение, специальное мобильное приложение или в личный кабинет пользователя на веб-портале «электронного правительства». Данные способы доставки актов распространяются на налогоплательщиков, взаимодействующих с налоговыми органами электронным способом в соответствии с законодательством РК об электронном документе и электронной цифровой подписи, использующих специальное мобильное приложение или зарегистрированных на веб-портале «электронного правительства»⁴².

НК РК также устанавливает специальные сроки обжалования отдельных видов административных актов налоговых органов. Например, обжалование уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, осуществляется налогоплательщиком (налоговым агентом) в пределах сроков, предусмотренных НК РК для его исполнения, то есть в течение тридцати рабочих дней со дня, следующего за днём его вручения (получения)⁴³. Обжалование налогоплательщиком (налоговым агентом) в вышестоящий налоговый орган или суд решения о признании неисполненным уведомления по результатам камерального контроля производится в течение десяти рабочих дней со дня его вручения (получения)⁴⁴. Срок обжалования в уполномоченный орган уведомления о результатах налоговой проверки составляет тридцать рабочих дней со дня, следующего за днём вручения налогоплательщику (налоговому агенту) уведомления⁴⁵. Жалоба налогоплательщика-нерезидента на решение налогового органа об отказе в возврате из бюджета уплаченного подоходного налога подаётся в уполномоченный орган в письменной форме в течение девяноста календарных дней со дня, следующего за днём получения решения налогового органа⁴⁶.

_______________________

³⁹ Ст. 120 АППК.

⁴⁰ Ч.1 ст. 92 АППК.

⁴¹ Ч.1 ст. 129 АППК.

⁴² Пп.2) п.1 ст. 115 НК РК.

⁴³ П.2 и 5 ст. 96 НК РК.

⁴⁴ П.4-1 ст. 96 НК РК.

⁴⁵ П.1 ст. 178 НК РК.

⁴⁶ П.1 ст. 674 НК РК.

Установленные в НК РК специальные сроки обжалования отдельных видов административных актов имеют приоритет в своём применении перед установленным в АППК общим трёхмесячным сроком обжалования административных актов в административном (досудебном) порядке⁴⁷.

В отношении остальных видов административных актов и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц НК РК не устанавливает специальных сроков их обжалования. Соответственно, при их обжаловании налогоплательщиками (налоговыми агентами) в административном (внесудебном) порядке должен применяться установленный в АППК общий трёхмесячный срок их обжалования⁴⁸.

По общему правилу, пропущенный для обжалования срок не является основанием для отказа в принятии жалобы органом, рассматривающим жалобу⁴⁹. Причины пропуска срока выясняются вышестоящим органом при рассмотрении жалобы и могут являться одним из оснований для отказа в удовлетворении жалобы. Срок на подачу жалобы или иска может быть восстановлен по ходатайству заявителя органом, рассматривающим жалобу, или судом при признании уважительными причин его пропуска. В качестве уважительных причин пропуска срока на обжалование административного акта в законе предусматриваются болезнь или иная временная нетрудоспособность заявителя-физического лица или первого руководителя и главного бухгалтера заявителя-юридического лица, обстоятельства непреодолимой силы и иные причины, лишающие лицо возможности подать жалобу⁵⁰. Перечень возможных причин пропуска срока на обращение в суд с иском является по закону открытым, вследствие чего уважительность таких причин определяется судом в каждом конкретном случае по своему усмотрению.

Иск об оспаривании административного акта налогового органа подаётся в суд в течение одного месяца со дня вручения административного акта, а в случае обжалования решения в досудебном порядке - в течение одного месяца со дня вручения решения органа, рассматривающего жалобу, по результатам рассмотрения жалобы. В случае, если отраслевым законом не предусмотрен досудебный порядок или отсутствует орган, рассматривающий жалобу, то по общему правилу, иск подаётся в суд в течение одного месяца со дня вручения административного акта или с момента доведения его до сведения налогоплательщика (налогового агента) в порядке, установленном АППК и законодательством РК⁵¹.

Исковое требование о признании обременяющего административного акта, не имеющего больше юридической силы, незаконным может быть заявлено в суд в течение трёх месяцев со дня, когда лицу стало известно о нарушении данным актом его прав, свобод и законных интересов. Иск о признании наличия или отсутствия какого-либо правоотношения, если истец не может подать иск об оспаривании, принуждении или совершении действия, предъявляется в суд в течение пяти лет с момента возникновения соответствующего правоотношения⁵². При этом момент возникновения соответствующих отношений, наличие или отсутствие которых налогоплательщик просит признать в своём иске, определяется моментом, когда налогоплательщик (налоговый агент) узнал о наличии или отсутствии у него таких отношений.

При обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов месячный срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда налогоплательщику, налоговому агенту стало известно о нарушении его прав, свобод и законных интересов либо об оставлении вышестоящим налоговым органом его жалобы без удовлетворения полностью или в части или со дня истечения установленного законодательством РК срока на рассмотрение жалобы, если решение по такой жалобе не было принято.

_______________________

⁴⁷ Ч.2 ст. 1 АППК.

⁴⁸ Ч.1 ст. 92 АППК.

⁴⁹ Ч.3 ст. 92 АППК.

⁵⁰ Ч.2 ст. 92 АППК и п.3 ст. 178 НК РК.

⁵¹ Ч.1 ст. 136 АППК.

⁵² Ч.3 ст. 136 АППК.

В случае если орган, рассматривающий жалобу, не принял решение по результатам рассмотрения жалобы в установленные для этого в законе сроки⁵³, то с даты истечения сроков на рассмотрение жалобы считается, что орган, рассматривающий жалобу, отказал в её удовлетворении⁵⁴. Молчание и бездействие органа, рассматривающего жалобу, по истечении срока на её рассмотрение предполагается отказом в её удовлетворении (презумпция отказа в удовлетворении жалобы).

Пропуск срока на подачу иска в суд без уважительной причины, а также невозможность восстановления судом пропущенного заявителем срока обращения в суд являются основанием для возвращения иска⁵⁵. В таком случае суд (судья) выносит определение о возвращении иска, если судом отказано в восстановлении пропущенного срока на предъявление иска⁵⁶.

В отличие от установленных в АППК последствий пропуска срока обжалования административного акта в досудебном порядке в виде отказа в удовлетворении жалобы⁵⁷, пропуск срока оспаривания административного акта в судебном порядке не является основанием для отказа в удовлетворении иска.

Однако, по общему правилу, возврат иска судом истцу по основанию отказа в восстановлении пропущенного срока на предъявление иска препятствует истцу впоследствии повторно обратиться в суд с иском по тому же предмету и по тем же основаниям⁵⁸.

Понятие исковой давности по налоговым требованиям и обязательствам, её сроки, порядок их исчисления, прерывания, продления, приостановления, возобновления и последствия их пропуска используются в значениях, определяемых непосредственно в НК РК применительно к налоговым правоотношениям⁵⁹. Определяемые в целях гражданского оборота в ГК РК⁶⁰ понятие исковой давности, её сроки, порядок их исчисления, применения, приостановления, восстановления и последствия их пропуска не применимы к налоговым правоотношениям и налоговым спорам.

Исковой давностью по налоговому обязательству и требованию признается период времени, в течение которого: 1) налоговый орган вправе исчислить, начислить или пересмотреть исчисленную, начисленную сумму налогов и платежей в бюджет; 2) налогоплательщик (налоговый агент) обязан представить налоговую отчётность, вправе внести изменения и дополнения в налоговую отчётность, отозвать налоговую отчётность; 3) налогоплательщик (налоговый агент) вправе потребовать зачёт и (или) возврат налогов и платежей в бюджет, пени⁶¹.

Исковая давность в налоговом праве, несмотря на использование в названии слова «исковая»⁶², не требует обращения налоговых органов или налогоплательщиков (налоговых агентов) в суды с исками для реализации предусмотренных НК РК материальных прав и требований друг к другу в налоговых правоотношениях. Достаточным является предъявление налоговым органом в пределах этого срока налогового требования непосредственно к налогоплательщику (налоговому агенту) в рамках процедур налогового администрирования в порядке, форме, сроки и способами, предусмотренными налоговым законодательством.

Заявление налогоплательщиком (налоговым агентом) в пределах срока давности своих требований непосредственно к налоговому органу предполагает надлежащую и своевременную реализацию им своих материальных прав на изменение объёма своих налоговых обязательств и представление связанной с ними налоговой отчётности, а также на зачёт или возврат из бюджета излишне или ошибочно уплаченной суммы налогов и других платежей в бюджет. Отказ налогового органа в удовлетворении таких требований налогоплательщика (налогового агента) путём принятия соответствующего административного акта или совершения действия (бездействия) в сроки, находящиеся за пределами срока давности, не лишает налогоплательщика права на обжалование такого административного акта и (или) действия (бездействия) в вышестоящий налоговый орган и (или) суд в специально установленные для этого сроки обжалования. В таком случае требование налогоплательщика (налогового агента) будет считаться предъявленным к налоговому органу, а материальное право налогоплательщика (налогового агента) на изменение объёма своих налоговых обязательств и представление связанной с ними налоговой отчётности, а также на зачёт или возврат из бюджета излишне или ошибочно уплаченной суммы налогов и других платежей в бюджет - реализованным в пределах срока давности и подлежащим защите.