| ||||||||||||||||||||
|
|
|
Обзор налогового законодательства в отношении НПО в Центральной и Восточной Европе
Данная публикация стала возможной благодаря поддержке Агентства США по международному развитию по условиям Гранта № EDG-A-00-01-00002-00. Мнения, выраженные в данной работе, принадлежат авторам и не обязательно отражают точку зрения Агентства США по международному развитию.
УДК 347.7 ББК 67.40 О-14
ISBN 978-601-239-044-5
Благодарности
Второе издание «Обзора налогового законодательства в отношении НПО в Центральной и Восточной Европе», как и оригинальное издание, опубликованное в 2001 году, основаны на опыте целого ряда юристов и лидеров НПО Центральной и Восточной Европы и было подготовлено в 2003 году. ICNL благодарит следующих участников исследования за их вклад в этот проект в части законодательства стран - субъектов исследования: Наим Исуфи (Албания); Мариета Васо (Албания); Любен Панов (Болгария); Горан Бубич (Босния и Герцеговина); Эсмир Крунич (Босния и Герцеговина); Дамир Соколович (Босния и Герцеговина); Хвое Арбутина (Хорватия); Петр Пайас (Чешская Республика); Лемми Оро (Эстония); Иштван Чока (Венгрия); Зинта Мейзайне (Латвия); Угис Амонс (Латвия); Вайдотус Илгиус (Литва); Диана Юзайтис (Литва); Наташа Габер (Македония); Игорь Голински (Польша); Павел Мазуркевич (Польша); Каталин Трипон (Румыния); Флорин Василиу (Румыния); Арпад Лоренц (Словакия); Петер Хандяк (Словакия) и Татьяна Строян (Словения). ICNL также благодарит следующих штатных сотрудников за их вклад в составление обоих изданий: Драган Голубович (Босния и Герцеговина, Сербия и Черногория); Нильда Буллайн (Венгрия); Эми Хортон (Косово) и Катерина Хаджи-Мисева (Македония), а также следующих внештатных сотрудников и стажеров: Моника Копчева (Болгария); Веста Пендовска (Македония); Джереми Спрингхарт и Шэннон Эскоу. Мы выражаем особую благодарность Радосту Матерону и стажеру Бенджамину Куку за их помощь при составлении и редактировании результатов исследования для второго издания. Были предприняты все возможные усилия к тому, чтобы информация в данной работе была актуальной. Тем не менее, здесь могут быть не отражены те изменения законодательства, которые произошли после получения ответов респондентов. ICNL благодарит Агентство США по международному развитию за поддержку данного исследования и сопутствующего ему «Обзора налогового законодательства в отношении НПО в Новых независимых государствах».
Содержание
A. Освобождение от подоходного налога или налога на прибыль 1. Организации, имеющие право на освобождение с подоходного налога или налога на прибыль 2. Источники дохода, освобожденного от налогообложения a. Доход от грантов, пожертвований и членских взносов b. Доход от экономической деятельности 3. Налогообложение НПО в комплексной системе налогообложения Эстонии B. Освобождение от других налогов 1. Налог на недвижимость (включая налог на землепользование и строительство) 2. Налог на дарение и наследство 3. Налог на добавленную стоимость (НДС) C. Налоговые льготы для жертвователей в пользу НПО 1. Льготы для коммерческих структур 2. Льготы для частных жертвователей III. Анализ направлений, требующих реформирования налогового законодательства
В данной работе приводится обзор налогового законодательства, касающегося некоммерческих неправительственных организаций (НПО) в шестнадцати странах Центральной и Восточной Европы: Албания, Босния и Герцеговина,1 Болгария, Хорватия, Чешская Республика, Эстония, Косово,2 Венгрия, Латвия, Литва, Македония, Польша, Румыния, Сербия и Черногория,3 Словакия и Словения. В основу обзора положены ответы опытных юристов из каждой страны на вопросы анкеты о налоговом законодательстве и регулировании деятельности НПО. Анкета, текст которой приведен в Приложении А, содержит вопросы о законах о налоге на доходы или прибыль НПО; об освобождении НПО от таких налогов; о налогообложении доходов от экономической или инвестиционной деятельности, о применении других налогов или освобождении от них, включая, например, налог на недвижимость, налог на дарение и наследство, НДС, а также о возможности налогового зачета или вычета для частных лиц и организаций, делающих благотворительные взносы в пользу НПО или «занимающихся благотворительной деятельностью». Соответствующие положения законодательства шестнадцати стран даны в виде сводной таблицы в Приложениях В - Н. В Приложении А в сводном виде приводятся ответы на вопросы анкеты. Анкетный опрос имел две цели. Первая цель - информационная: путем опроса собрана информация о современном состоянии налогового законодательства в отношении НПО. Вторая цель - аналитическая. В данной работе ставится цель указать на те области, в которых реформа налогового законодательства в регионе помогла бы привести это законодательство в соответствие с лучшей международной практикой, создав тем самым более благоприятные условия для деятельности НПО и для их финансовой устойчивости. _______________________ 1 По условиям Дейтонских соглашений Республика Босния и Герцеговина состоит из двух частей: Федерации Боснии и Герцеговины и Сербской Республики. В случаях, когда их законодательство сходно, в данной работе говорится о законах Боснии и Герцеговины. Если законы по какому-либо вопросу расходятся, законы Федерации и Сербской Республики рассматриваются отдельно. 2 С 1999 г. сербская провинция Косово находится под управлением Временной миссии ООН (UNMIK). В рамках своих полномочий UNMIK может издавать постановления (UNMIK Regulation 1999/1, §3). В 2001 г. UNMIK было издано постановление об основах конституционного правопорядка в Косово (UNMIK Regulation 2001/9). В результате были созданы «временные органы самоуправления», включая Парламент и министерства. Поскольку Косово управляется автономно и поскольку законы, регулирующие создание и налогообложение НПО, существенно отличаются от существующих в Сербии и Черногории, Косово для целей настоящего исследования будет рассматриваться отдельно. 3 Недавнее принятие Конституционной хартии Сербии и Черногории ознаменовало собой заключительный этап распада Федеративной Республики Югославия. Федерация из двух республик, предусмотренная Конституцией ФРЮ 1992 г., уступила место конфедерации, полномочия которой еще до конца не определены. В случае, когда законодательство сходно, в данной работе говорится о законах Сербии и Черногории. Законодательство республик рассматривается по отдельности лишь в тех случаях, когда оно различается в регулировании какого-либо вопроса.
Для создания благоприятных условий деятельности НПО, как правило, считается необходимым предоставление им налоговых льгот.4 Благоприятные условия создаются за счет снижения налогового бремени НПО путем освобождения их от ряда налогов. В большинстве стран с хорошо развитым сектором НПО закон освобождает широкий круг неприбыльных организаций от налогов на доходы и прибыль юридических лиц; в число организаций, освобожденных от таких налогов, входят как «общественно полезные» организации, так и организации, деятельность которых направлена на благо членов организации.5 Общественно полезные организации, как видно из их названия, работают на благо общества в целом или какой-то его части, в то время как организации второго типа защищают только интересы своих членов. Организации, деятельность которых направлена на благо общества в целом, считаются заслуживающими более значительных налоговых льгот. Для общественно полезных организаций добровольные пожертвования, гранты и членские взносы, как правило, освобождаются от налога на прибыль. То же касается и некоторых видов экономической и инвестиционной деятельности таких организаций, по крайней мере, при определенных условиях. Кроме того, НПО, в особенности общественно полезные, могут быть освобождены и от других налогов. __________________________ 4 Более подробное описание лучшей международной практики в области предоставления налоговых льгот и роли таких льгот в улучшении условий для деятельности НПО приводится в исследовании Международного центра некоммерческого права «Налоговые льготы для неправительственных организаций» («Tax Preferences for №ngovernmental Organizations») на сайте МЦНП www.icnl.org (1999, 2000) [далее - «Налоговые льготы»]; Международный центр некоммерческого права для Института «Открытое общество», Рекомендации по законодательству, касающемуся организаций гражданского общества (Guidelines for Laws Affecting Civic Organizations) (New York, NY: 2003). 5 Например, Налоговый кодекс США предусматривает освобождение от налогов 25 категорий организаций - от традиционных общественно полезных организаций в сфере охраны здоровья, образования, науки и благотворительности до профсоюзов, профессиональных ассоциаций и других членских организаций. См. 26 U.S.C. §501(c).
В налоговых системах, как правило, также заложены стимулы для благотворительности. Налоговые льготы донорам, как правило, предоставляются в форме либо налогового вычета (освобождения от налогообложения суммы пожертвования или ее части), либо налогового зачета. Налоговый вычет снижает облагаемую налогом сумму дохода и является более распространенной формой налоговой льготы. Налоговый зачет сокращает сумму налога к уплате и используется реже.6 Как правило, налоговые льготы предоставляются только тем жертвователям (донорам), которые делают пожертвования общественно полезным НПО. Настоящее исследование показывает, что в большинстве стран региона достигнут прогресс в деле модернизации налогового законодательства и создания благоприятной фискальной обстановки для НПО. В большинстве стран, например, имеются законы, освобождающие НПО от налогов хотя бы по некоторым источникам доходов. Кроме того, в большинстве стран предоставляются налоговые льготы - как правило, налоговые вычеты - физическим и юридическим лицам, делающим пожертвования в пользу определенных видов НПО. Помимо этого, в некоторых странах внедряются новации, которые могут служить примером для других стран Центральной и Восточной Европы, а также для государств за пределами этого региона. • В Венгрии, например, в 1996 г. принят закон, позволяющий налогоплательщикам давать поручение налоговым органам направить 1% их налогов указанной ими НПО (далее - «законодательство о целевом перечислении налога» или «закон об 1%»). Предоставляя налогоплательщикам простой механизм перечисления средств в пользу НПО, «закон 1%» способствует созданию значительных ресурсов - в 2001 г. 1,4 миллиона налогоплательщиков перечислили 1% своего заработка, что в целом составило 25 миллионов долларов США, на поддержку социально значимой деятельности. В последние годы эту модель приняли и некоторые другие страны: в Словакии «закон об 1%» вступил в силу 1 января 2002 г., Литва в 2002 г. приняла закон, допускающий отчисления в размере 2%, в Польше в апреле 2003 г. принят Закон «О социально значимой деятельности и добровольчестве», включающий положение об 1%-ных отчислениях. • Чешская Республика приняла законодательство, допускающее создание «эндаумента» - целевого капитала неприбыльных организаций - и предоставляющее налоговые льготы по процентным доходам от инвестирования эндаумента. Ограничения, налагаемые на инвестиционные операции с эндаументом, и административные сложности его регистрации снижают гибкость управления средствами. Тем не менее, закон устанавливает базовые правила для развития системы эндаумента, основанной на инвестировании средств и использовании процентных доходов для финансирования деятельности НПО. _________________________ 6 Среди стран Центральной и Восточной Европы налоговый зачет предоставляют только Венгрия и Латвия. В Венгрии зачет распространяется на пожертвования частных лиц, а в Латвии - на пожертвования коммерческих структур. Третья форма налогового стимулирования филантропии существует в Великобритании. По этой системе размер налога, сэкономленного донором в результате пожертвования, направляется непосредственно организации-получателю этого пожертвования. Например, если донор жертвует 100 фунтов стерлингов, осуществляется экономия налога в размере 10 фунтов, и Казначейство перечисляет 10 фунтов непосредственно благотворительной организации.
При этом существует ряд направлений, где необходима реформа налогового законодательства для обеспечения финансовой устойчивости НПО в странах региона. К таким направлениям относятся: • Освобождение от налога на прибыль хотя бы части доходов от предпринимательской деятельности НПО. Учитывая низкий уровень отечественной филантропии и сокращение зарубежного финансирования, для жизнеспособности сектора необходимо, чтобы у НПО был стимул зарабатывать средства за счет вспомогательной предпринимательской деятельности. • Совершенствование налоговых стимулов для развития филантропии, в особенности филантропии частных лиц. Эти стимулы не только будут способствовать формированию важного источника финансирования третьего сектора, но также, повышая готовность граждан и коммерческих структур оказать поддержку НПО, укрепят связи между третьим сектором и сообществами, которым он служит. • Реформа законодательства об НДС. Страны, вступающие в ЕС, уже реформировали свое законодательство об НДС; другие страны, рассматривающие возможность вступления в ЕС, столкнутся с необходимостью гармонизации своего законодательства в соответствии с Директивой ЕС о налоге на добавленную стоимость. • Создание налоговых стимулов для инвестиций. Такие стимулы будут способствовать тому, что НПО в большей степени станут вкладывать имеющиеся у них средства для получения процентного дохода на финансирование своей деятельности. • Освобождение от налогов не только общественно полезных организаций, но и организаций, работающих на благо своих членов. Это поддержит общественные объединения, выражающие широкий спектр различных интересов граждан. • Установление адекватных требований к прозрачности и отчетности. НПО, пользующиеся налоговыми льготами, должны отчитываться об использовании этих льгот; необходимо установить такие правила, которые обеспечили бы подотчетность НПО государству и обществу, в то же время не обременяя НПО излишней отчетностью. В начале данной работы дан обзор налогового законодательства в отношении НПО в странах региона. Далее приводится анализ тех направлений, где в наибольшей степени необходимы реформы для создания в этих странах режима налогообложения, благоприятствующего развитию сектора НПО.
II. Анализ существующего налогового законодательства в отношении НПО в странах Центральной и Восточной Европы
Налоговое законодательство в пятнадцати из шестнадцати государств, где проводилось данное исследование, предоставляет определенным видам организаций возможность получить освобождение от налогов на доходы или прибыль юридических лиц. В шестнадцатой стране - Эстонии - существует система, по которой юридические лица, в том числе НПО, не платят налог на заработанную прибыль.7 Вместо этого они платят налог на некоторые виды распределенного дохода. Налогообложение НПО при таком режиме рассматривается отдельно в конце данного раздела. Юридические требования к организациям для освобождения от налога на доходы или прибыль в остальных пятнадцати странах сводятся к двум основным аспектам: 1. Виды организаций, имеющих право на освобождение от налога. При установлении юридических требований к организациям для получения освобождения от налогов некоторые страны дают право на освобождение от налогообложения практически всем организационно-правовым формам (т.е. фондам, ассоциациям и другим видам некоммерческих организаций)8, которые зарегистрированы в определенном законом порядке и не распределяют прибыль между членами организации.9 В других странах право на освобождение от налога имеют лишь общественно полезные организации. В нескольких странах от налогов не освобождается ни один из видов НПО и допускается лишь ограниченное освобождение от налогов организаций, действующих в интересах инвалидов. _____________________ 7 Закон был принят 15 декабря 1999 г. и вступил в силу 1 января 2000 г. 8 Две самые распространенные организационно-юридические формы НПО в регионе - фонды и ассоциации, хотя в нескольких странах разрешены и другие формы, в том числе в Албании (центр), в Венгрии (общественно полезная компания, организация гражданского общества), в Чешской Республике (фонд, общественно полезная компания), Словакии (неинвестиционный фонд, неприбыльная организация, оказывающая общественно полезные услуги) и в Литве (публичное учреждение). 9 Ограничение, касающееся распределения прибыли, запрещает НПО распределять свою прибыль как таковую и требует, чтобы активы организации, ее выручка и прибыли использовались на уставные цели организации и не создавали каких-либо особых благ для ее учредителей, директоров, должностных лиц, наемных работников и других, связанных с нею лиц. Таким образом, вся прибыль должна оставаться в организации и направляться на поддержку ее деятельности. Эта черта отличает НПО от коммерческих структур.
2. Источники освобожденного от налогов дохода. В большинстве стран региона средства грантов, пожертвований, членских и иных взносов освобождаются от налогообложения. Другие источники дохода - например, доход от коммерческой деятельности (реализации товаров или услуг) и доход от пассивных инвестиций (дивиденды, проценты, арендная плата), могут считаться не облагаемыми налогом лишь при соблюдении ряда условий. Помимо налогов на доходы и прибыль, государство облагает юридических лиц целым рядом других налогов, в том числе налогом на недвижимое имущество и налогом на добавленную стоимость (НДС). В странах Центральной и Восточной Европы практика освобождения от других налогов весьма различается. Ниже приводится более подробный обзор налогового законодательства с учетом вышеназванных вопросов.
A. Освобождение от подоходного налога или налога на прибыль
1. Организации, имеющие право на освобождение от подоходного налога или налога на прибыль
Все страны региона позволяют, по крайней мере, некоторым видам НПО просить об освобождении некоторых поступлений от подоходного налога или налога на прибыль организаций.10 Освобождение общественно полезных организаций и организаций, действующих в интересах своих членов. Большинство стран региона позволяют многим видам НПО - как общественно полезным, так и действующим в интересах своих членов - просить об освобождении некоторых доходов от налога на прибыль или подоходного налога. К этим странам относятся: Хорватия, Чешская Республика, Венгрия, Латвия, Литва, Румыния, Сербия и Черногория, Словакия, а также Федерация Боснии и Герцеговины. Эти законы согласуются с лучшей международной практикой, когда от налогов освобождаются не только организации, работающие на благо общества в целом - например, традиционные благотворительные или социальные организации - но и такие объединения, как клубы и общества, деятельность которых направлена только на благо членов организации. ____________________ 10 Законы изучаемых стран о типах организаций, имеющих право на освобождение от налога на прибыль, приведены в обобщенном виде в Приложении В.
В некоторых странах законодательство отражает точку зрения, что НПО, будучи некоммерческими структурами, не должны в полной мере быть субъектами налогообложения - во всяком случае, в отношении некоторых видов доходов.11 Например, в Словакии фонды и ассоциации создаются не с предпринимательской целью и поэтому их доход от грантов и членских взносов не облагается налогом.12 В Латвии неприбыльные организации и общественные организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, не облагаются налогом на доходы коммерческих предприятий.13 В Федерации Боснии и Герцеговины НПО не облагаются налогом на доходы организаций. В Литве аналогичный закон освобождает от налога на прибыль все виды НПО.14 Несколько чаще законы рассматривают НПО как субъектов налогообложения, но дают им право на освобождение от подоходного налога или налога на прибыль организаций. В Чешской Республике, например, Законом о подоходном налоге организаций установлено, что все организации, созданные для осуществления неприбыльной деятельности, имеют право либо на освобождение от налога, либо на его сокращение в зависимости от источника дохода.15 В законе приводится длинный перечень юридических лиц, имеющих право на налоговые льготы, включая объединения граждан, фонды, общественно полезные организации, церкви и религиозные общества, а также государственные ВУЗы. Льготы этим организациям предоставляются на условии, что все доходы используются на осуществление их уставной деятельности. В Хорватии религиозные сообщества, политические партии, профсоюзы, палаты, ассоциации, тресты и фонды, созданные для благотворительных, гуманитарных, научных, культурных или подобных им целей, а также другие неприбыльные организации и учреждения, не названные в законе, имеют право просить об освобождении от налогов. По законам Румынии также освобождается от налогов широкий перечень организаций. В Сербии законодательство о налогообложении юридических лиц конкретно не упоминает неправительственные организации как освобожденные от подоходного налога или налога на прибыль, но в законе упоминаются «другие юридические лица», которые освобождаются от налогов. К ним относятся в первую очередь ассоциации, фонды (в том числе наследственные фонды), религиозные и спортивные организации. ____________________ 11 См. выше Налоговые льготы, прим. 4. 12 Закон о подоходных налогах, № 366/1999. 13 От налогов также освобождаются частные пенсионные фонды, которые в широком смысле являются НПО, но не относятся к теме данной работы. 14 Но при этом в Литве некоторым видам организаций не разрешается напрямую вести хозяйственную деятельность с целью получения доходов. См. ниже § II.A.2. 15 В Чешской Республике от налогов освобождены доходы из некоторых источников, а доход от хозяйственной деятельности облагается по схеме снижения налога. Чешские правила налогообложения доходов в зависимости от источника, в том числе схемы снижения налога, разъясняются ниже в § II.A.2.
В Венгрии Закон о налоге на доходы организаций применим к «предпринимательской деятельности» всех юридических лиц, включая общественно полезные организации, «выдающиеся» общественно полезные организации,16 общественно полезные корпорации, фонды, публичные фонды, организации гражданского общества, церкви и др. От налогообложения освобождаются доходы от предпринимательской деятельности, не превышающие определенного порога.17 Некоторые виды деятельности фондов, публичных фондов, организаций гражданского общества и публичных палат не считаются «предпринимательской деятельностью» - это общественно полезная деятельность организации и любые связанные с ней взносы и поступления, а также реализация активов или товарно-материальных запасов, выручка от которой используется исключительно для поддержания общественно полезной деятельности организации. При этом для налогообложения НПО важна концепция «общественной пользы», поскольку уровень налоговых льгот, на которые имеет право организация, зависит от степени осуществления ею общественно полезной деятельности. Освобожденные от налогов общественно полезные организации. Второй подход состоит в том, что от налогов освобождаются только организации, ведущие общественно полезную деятельность. Пять стран - Албания, Болгария, Эстония, Польша и Словения, а также Косово освобождают от подоходного налога и налога на прибыль только те организации, которые служат общественному благу. В этих странах установлен перечень видов деятельности организаций, дающих право на освобождение от налогов. Чаще всего от налогов освобождаются организации, занимающиеся благотворительной, гуманитарной, научной и образовательной деятельностью; при этом некоторые страны освобождают от налогов и НПО, ведущие другую деятельность, например, спортивную и политическую. ____________________ 16 Венгерское законодательство различает две категории общественно полезных организаций и предоставляет им разный уровень льгот. Обе категории имеют право на более значительные налоговые льготы, чем НПО, которые не относятся к общественно полезным организациям. «Общественно полезной организацией» может быть фонд, ассоциация, фонд публичного права, ассоциация публичного права или общественно полезная компания, которая осуществляет один из видов общественно полезной деятельности, перечисленных в законе. Такая организация может заниматься экономической деятельности только для достижения своей общественно полезной цели. См. ниже § II.A.2. «Выдающиеся» общественно полезные организации, имеющие право на еще более значительные льготы, должны в дополнение к этому принимать на себя обязанности, которые обычно считаются обязанностями государственных или муниципальных органов. Венгерское законодательство также предусматривает существование общественно полезных корпораций, которые могут заниматься как предпринимательской, так и общественно полезной деятельностью, но не могут распределять прибыль. 17 См. ниже § II.A.2.
В частности, в Албании по закону «юридические лица, занимающиеся религиозной, гуманитарной, благотворительной, научной или образовательной деятельностью» освобождены от налогов при условии, что их имущество или прибыль не передаются в пользу учредителей или членов организации.18 В Польше к перечню освобожденных от налогов видов деятельности также относятся охрана окружающей среды, культурная деятельность и поддержка сельской инфраструктуры. В Словении ассоциации, религиозные сообщества, частные и государственные фонды и другие организации и учреждения, созданные для достижения экологических, гуманитарных, благотворительных и иных неприбыльных целей, освобождаются от налогов; налогообложению подлежит лишь их экономическая деятельность. В Болгарии закон, регулирующий создание фондов и ассоциаций, говорит о том, что государство может оказывать поддержку общественно полезным НПО путем предоставления налоговых и других льгот, закрепленных в действующем законодательстве. По данному в законе определению к общественно полезным целям относятся: охрана здоровья, наука, образование, развитие и утверждение духовных ценностей, гражданское общество, прикладная наука и технология, физическая культура, поддержка социально незащищенных, малоимущих и инвалидов, поддержка социальной интеграции и личностного развития, защита прав человека и окружающей среды.19 В Косово НПО может получить статус общественно полезной, если ее основная деятельность включает какие-либо из следующих направлений: гуманитарная помощь, благотворительность, образование и охрана здоровья (если организация оказывает существенную помощь бесплатно или по цене ниже рыночной социально незащищенным гражданам или группам), культура, сохранение или защита окружающей среды, восстановление и развитие экономики (если они осуществляются главным образом на благо социально незащищенных граждан или групп), содействие правам человека, содействие демократическому порядку и гражданскому обществу, содействие гендерному равенству и другие виды общественно полезной деятельности. ____________________ 18 Закон о подоходном налоге, №. 8438, Ст. 18. Албания приняла рамочное законодательство, регулирующее деятельность НПО. См. Закон о некоммерческих организациях, №. 8788 (7 мая 2001 г.); Закон о регистрации некоммерческих организаций №. 8789 (7 мая 2001); Закон о внесении дополнений и изменений в Закон № 7850 от 29.07.1994 «Гражданский кодекс Республики Албания» №. 8781 (3 мая 2001). В Законе о некоммерческих организациях, статья 40, говорится, что «частичное и полное освобождение некоммерческих организаций от налогов и таможенных сборов устанавливается законом». С момента принятия нового рамочного законодательства изменения в налоговое законодательство не вносились. На практике налоговые органы освобождают от налогов все НПО и не требуют доказательств осуществления деятельности из перечня, приводимого в законе. 19 В налоговое законодательство еще не внесены поправки, которые обеспечивали бы указанные выше льготы.
Более ограниченный режим освобождения от налогов или снижения ставок налога на некоторые виды доходов. Сербская Республика и Македония предоставляют освобождение от налогов в более ограниченном числе случаев. В Сербской Республике от налога на доходы организаций освобождаются «юридические лица, которые занимаются и трудовой и профессиональной реабилитацией, и трудоустройством инвалидов». Таким образом, занимающиеся этими видами деятельности НПО освобождены от налога, но другие НПО облагаются налогом на доходы организаций. В Македонии по закону 1998 г. «Об ассоциациях и фондах граждан» все ассоциации и фонды имеют право на предусмотренное законом освобождение от налогов, но такое освобождение может быть предоставлено лишь в очень небольшом числе случаев. Закон о налоге на прибыль касается всех получающих прибыль юридических лиц, и для НПО исключений не делается. Аналогично системе, существующей в Сербской Республике, единственными организациями, которые во всех случаях освобождаются от налогов, являются центры, предоставляющие приют инвалидам. Другие юридические лица имеют право на сокращение своей налогооблагаемой базы в зависимости от источника доходов и цели совершаемых ими денежных трат.
2. Источники дохода, освобожденного от налогообложения
В законодательстве стран региона также говорится о видах дохода, не облагаемого налогом. a. Доход от грантов, пожертвований и членских взносов Доход от грантов, пожертвований и членских взносов, как правило, освобождается от налогов в странах Центральной и Восточной Европы.20 Это соответствует лучшей международной практике.21 b. Доход от экономической деятельности Доход от экономической деятельности по-разному облагается налогом в странах Центральной и Восточной Европы. В ряде стран, где НПО разрешено заниматься экономической деятельностью, прибыль от такой деятельности облагается налогом в полном объеме. В других странах некоторые виды доходов от экономической деятельности освобождаются от налога, причем для освобождения доходов от налогообложения используется целый ряд различных критериев.22 ____________________ 20 Исключением является Косово, где организации, не имеющие статуса общественно полезных, облагаются налогом на всю сумму доходов, включая гранты, пожертвования и членские взносы, превышающую расходы. В Македонии, согласно Закону о налоге на прибыль, доход юридического лица, поступивший из «целевого бюджета или фонда на обеспечение его деятельности», не включается в налогооблагаемую базу для целей начисления налога на прибыль. Средства на специальных счетах и средства целевых пожертвований, членские взносы и некоторые другие считаются «предназначенными для обеспечения деятельности». Налогоплательщик должен принять решение об использовании таких средств, составить финансовый план и программу, а также установить порядок и сроки использования средств. В законе не дано определение понятия «доход юридического лица из бюджета или фонда». Однако в целом считается, что сюда входит любой вид четко обозначенных целевых поступлений на поддержку деятельности юридического лица. Соответственно, все гранты, пожертвования и членские взносы освобождаются от налога. 21 Информация о законодательстве стран - субъектов исследования в отношении налогообложения грантов, добровольных пожертвований и членских взносов в обобщенном виде представлена в Приложении С. 22 Законы рассматриваемых стран в отношении налогообложения дохода от экономической деятельности в обобщенном виде представлены в Приложении D.
Экономическую деятельность можно определить как «регулярно осуществляемую торговую или предпринимательскую деятельность, включая реализацию товаров или услуг и исключая некоторые традиционно сложившиеся виды деятельности».23 Как правило, это определение следует толковать как исключающее из экономической деятельности получение подарков или пожертвований (см. выше), некоторые доходы от пассивных инвестиций, эпизодические виды деятельности - такие как мероприятия по сбору средств (фандрайзинг), деятельность с использованием труда добровольцев, а также платежи, «неразрывно связанные с общественно полезными целями деятельности организации» (например, плата за обучение для образовательной организации).24 При анализе налогообложения доходов от экономической деятельности НПО встают два вопроса: (1) Следует ли разрешать НПО заниматься экономической деятельностью и если да, то в каких пределах? (2) При каких обстоятельствах доходы от такой деятельности должны облагаться налогом? Лучшая международная практика указывает на то, что НПО, безусловно, должны иметь право заниматься экономической деятельностью и получать от нее доходы на поддержку своей общественно полезной деятельности.25 При этом очевидно, что должны существовать ограничения на осуществление предпринимательской деятельности организациями, которые хотят считаться неприбыльными, поскольку организация, для которой предпринимательская деятельность является основной, скорее должна относиться к коммерческим предприятиям с соответствующим режимом регулирования. На самом базовом уровне способность НПО действовать, как коммерческое предприятие ограничена законами, регулирующими их регистрацию и деятельность, которые требуют, как правило, чтобы организация была создана как неприбыльная в соответствии с данным в законе определением и соблюдала положение о нераспределении прибыли. Таким образом, вся прибыль, в том числе от хозяйственных операций, должна оставаться в организации и направляться на поддержку ее деятельности и не может, как таковая передаваться какому-либо лицу. При этом страны данного региона налагают дополнительные ограничения на допустимость экономической деятельности НПО. Они позволяют НПО заниматься экономической деятельностью и получать от нее доходы, но предписывают использовать доход от экономической деятельности только на поддержку уставных целей. Допустимость экономической деятельности: Почти все страны в регионе позволяют, по крайней мере, некоторым НПО непосредственно заниматься экономической деятельностью. В большинстве случаев законом устанавливается ограничение: такая деятельность должна осуществляться для поддержки целей, содержащихся в уставе организации. Например, в Хорватии ассоциации могут заниматься экономической деятельностью, указанной в учредительных документах и необходимой для достижения их уставных целей, а фонды могут заниматься экономической деятельностью для увеличения стоимости их имущества, которое может быть использовано только на уставные цели. _____________________ 23 Международный центр некоммерческого права, «Экономическая деятельность неприбыльных организаций» (Eco№mic Activities of №t-for-Profit Organizations), в сборнике «Регулирование гражданского общества» (Regulating Civil Society), отчет о конференции (Будапешт, май 1996 года), стр. 6-7 [перепечатка на www.icnl.org]; («Eco№mic Activities»); Lee Davis and Nicole Etchart, Profits for №nprofits: An Assessment of the Challenges in NGO Self-financing, (Santiago, Chile: NESsT 1999), стр. 72-73. Обратите внимание, что в законодательстве стран данного региона часто не дается определение экономической деятельности.
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |