| ||||||||||||||||||||
|
|
|
20.07.2015
Рекомендации по применению МСФО (IAS) 18 «Выручка» по состоянию на 2015 г.
См.редакцию за 2010 г. Б. Кусманова, генеральный директор ТОО «Finance & Law Express Consulting», магистр права
C. Кайдарова, аудитор ТОО «Береке-Аудит», CIPA, профессиональный бухгалтер РК
Классификация доходов Компании Идентификация (определение) сделки Переход большинства рисков и выгод (права собственности) от продавца к покупателю Примеры признания выручки от продажи товаров и порядок их отражения в учете в различных случаях Продажи с учетом условий возврата Продажи товаров на условиях «Выписать и отложить» Признание дохода при определенных условиях Продажи при оплате наличными при получении Особенности при продаже недвижимости Агентский договор (соглашение) Примеры признания выручки от предоставления услуг а) По методу отчета о выполненной работе Доход от платы за установку объектов Доходы от услуг в ходе обычной деятельности Доходы от вознаграждения за обслуживание, включенное в цену товара б) По методу пропорциональное соотношение затрат по договору Порядок отражения дохода от товаров в пути Предоплаты и авансы, полученные от заказчиков Доходы от полученных процентов и дивидендов Доходы от безвозмездного получения активов Доходы от неосновной деятельности Документальное оформление отражения дохода Раскрытие информации в финансовой отчетности
Настоящий раздел Учетной политики подготовлен в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 18 «Выручка». Положения настоящего раздела применяются при учете дохода, полученного от следующих сделок и событий: - реализации произведенной (изготовленной) продукции включает готовую продукцию, произведенную Компанией на продажу; - продажи товаров включает товары, купленные для перепродажи, землю и другое имущество, предназначенное для перепродажи; - предоставления услуг предполагает выполнение компанией согласованного в контракте (договоре) задания в течение определенного периода времени; - использования другими сторонами активов Компании, приносящих проценты и дивиденды, включают проценты (вознаграждение) за использование денежных средств, причитающихся Компании, лицензионные платежи - плата за использование долгосрочных активов Компании, дивиденды- распределение прибыли между владельцами акционерного капитала. Компания при отражении дохода соблюдает следующие основные принципы: соотнесение доходов и расходов, когда расходы признаются в соответствии с доходами, которые сгенерировали эти расходы; принцип консерватизма - осмотрительности, когда доходы не завышаются, а расходы не занижаются.
Товары включают в себя продукцию, произведенную Компанией для продажи, либо купленную для перепродажи, приобретенные розничным торговцем, или землю и другое имущество, предназначенное для перепродажи. Предоставление услуг подразумевает выполнение Компанией согласованного в контракте задания в течение определенного периода времени. Услуги могут предоставляться в течение одного или более одного периодов времени. Выручка, возникающая от контрактов, заключенных на строительство объектов, отражается в соответствии с требованиями к договорам на строительство, установленные Международным стандартом IAS 11 «Договоры на строительство».
Использование другими организациями активов Компании ведет к возникновению дохода в форме: - процентов - платы за использование денежных средств или их эквивалентов, или сумм, причитающихся Компании; - лицензионных платежей - платы за использование долгосрочных активов Компании (патентов, торговых марок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения); - дивидендов - распределения чистого дохода между владельцами акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определенного класса.
Следующие термины используются в настоящей главе в указанных значениях: Выручка - это валовое поступление (приток) экономических выгод в ходе обычной деятельности Компании за период, которое приводит к увеличению собственного капитала, иному, чем за счет взносов акционеров. Справедливая стоимость - это сумма средств, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, и независимыми друг от друга сторонами. Выручка признается Компанией при соблюдении всех следующих критериев: - имеется убедительное свидетельство о договоренности; - товары были поставлены или услуги оказаны; - цена продавца, объявленная покупателю, является фиксированной или определимой; - существует разумная уверенность в получении средств.
Классификация доходов Компании
Доходы Компании разграничиваются на доходы от основной и от неосновной деятельности. К доходам от основной деятельности относятся: - доход от реализации выпущенной (изготовленной) продукции, - доход от реализации товаров; - доход от реализации услуг, выполнения работ; - доход от сдачи имущества в аренду; - доход от реализации прочих запасов.
*Компания определяет конкретный перечень продукции или товаров, работ или услуг в зависимости от специфики деятельности.
К доходам от неосновной деятельности Компании является любая другая деятельность, не относящаяся к производству и реализации основных видов продукции, товаров, перечисленных выше: - доход от списания сомнительных требований; - курсовая разница; - стоимость реализованных, ликвидированных основных средств; - проценты (вознаграждения) полученные; - доходы от дисконта (финансовые); - штрафы, пени полученные; - доход от реализации ценных бумаг; - дивиденды полученные; - доходы, возникающие от продажи или покупки валюты; - другие доходы, неучтенные в доходах от основной деятельности.
*Компания определяет конкретный перечень доходов от неосновной деятельности в зависимости от специфики доходов в Компании.
В бухгалтерском учете Доходы отражаются следующей корреспонденцией счетов:
Сумма дохода (выручки), возникающей от операции, определяется договором между Компанией и покупателем или пользователем актива. Выручка оценивается по справедливой стоимости возмещения (встречного предоставления), полученного или ожидаемого к получению с учетом суммы любых торговых скидок, предоставляемых Компании. Сумма выручки не включает в себя налог на добавленную стоимость.
Когда товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и стоимости, обмен не рассматривается как сделка, создающая доход (выручку) для Компании.
Например: Компания обменивает товары в тех или иных местах в целях удовлетворения временного спроса в конкретном месте. К примеру, поставщики сыра обменивают свой товар на молочную продукцию по одинаковой стоимости.
Когда товары продаются или услуги предоставляются Компанией в обмен на товары или услуги, отличные по характеру и стоимости от предоставляемых, обмен рассматривается Компанией как операция, создающая выручку. Доход (выручка) оценивается по справедливой стоимости полученных товаров или услуг.
Пример: Компания «С» обменяла нефтепродукты по договорной цене 700 000 тенге (стоимость без НДС) с доплатой деньгами - 200 000 тенге на оборудование АЗС у Компании «Х». Себестоимость нефтепродуктов составила 600 000 тенге. Справедливая стоимость АЗС, полученных Компанией А в процессе обмена составила 1 300 000 тенге (стоимость без НДС). Себестоимость оборудования составила 900 000 тенге. Когда справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно оценена, доход (выручка) оценивается Компанией по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.
1) Операции для Компании «А»:
2) Операции для Компании «С»:
Идентификация (определение) сделки
Признание дохода производится Компанией отдельно по каждой сделке по определенным критериям (условиям признания). Исходя из необходимости соблюдения критериев, моменты признания доходов Компанией будут следующими (нижеприведенный список может быть расширен):
В определенных случаях Компания применяет критерии признания дохода к отдельным элементам, относящимся к одной сделке, когда:
- продажная цена товара включает определенную сумму для последующего обслуживания, эта сумма расходов переносится на последующие периоды и признается как выручка (доход) за период, в течение которого производится обслуживание, связанное с приобретенным товаром.
Пример: Компания «А» реализовала оборудование себестоимостью 800 000 тенге за 1 120 000 тенге (без НДС). Стоимость реализации (продажная стоимость) включает 120 000 тенге за сервисное обслуживание в течение одного года после продажи. Компания отражает выручку от продажи собственно оборудования в размере 1 000 000 (1 120 000 - 120 000) тенге сразу, выручка за сервисное обслуживание в размере 120 000 тенге признаются Компанией сразу как доходы будущих периодов и отражаются как доходы ежемесячно равными частями в течение одного года. Компания отражает следующие бухгалтерские записи:
Критерии признания применяются Компанией одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без обращения к серии сделок в целом.
Например: Компания может продать товары, и в тоже время (одновременно) заключить отдельный договор на закупку товаров в будущем, тем самым, снижая воздействие первой сделки; в таком случае две сделки рассматриваются вместе.
Пример: Компания «А» продала продукцию Компании С за 1 000 000 тенге. Одновременно Компания «А» заключила с Компанией «С» отдельный договор на покупку этой же проданной продукции в следующем году за 1 120 000 тенге. Данные операции расцениваются Компанией «А» взаимосвязано. Ввиду преобладания сущности (экономического содержания) операции над юридической формой Компания «А» признает данную операцию ни как операцию продажи, а как сделку по финансированию. Компанией по такой операции выручка не признается, продукция остается в балансе Компании. Одновременно Компания признает поступление денежных средств и соответствующие финансовые обязательства. Компания отражает следующие бухгалтерские записи:
Доход (выручка) от продажи товаров признается Компанией при одновременном выполнении следующих условий: - Компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения (выгоды), связанные с собственностью на товары; - Компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, а также не контролирует проданные товары; - сумма выручки может быть надежно оценена; - существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в Компанию; - затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены. Каждый конкретный случай по признанию дохода определяется условиями договоров (контрактов). Если условия четко не определяются Договором, то Компания вправе руководствоваться положениями «Инкотермс», определяющими переход основных рисков и выгод при поставке продукции (товаров).
В случае, если Компания оставляет за собой большинство рисков и выгод, то доход по реализации продукции (товаров) Компанией не признается, даже если к покупателю перешло право собственности на продукцию (товар). Если Компания сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, сделка не является продажей и доход (выручка) по ней Компанией не признается. В ряде случаев Компания сохраняет значительный риск, связанный с собственностью (владением), если имеют место следующие ситуации: - получение выручки от конкретной продажи зависит от получения дохода (выручки) покупателем в результате продажи его товаров третьей стороне; - отправленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не выполнен Компанией; - покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у Компании нет уверенности в получении дохода. В данном случае Компанией доход по таким сделкам не признается, даже если к покупателю перешло право собственности.
Например: Контрактом на продажу оборудования определено, что его продажа осуществлена в том случае, когда оно будет смонтировано и произведен его запуск, после чего подписывается Акт выполненных работ о приемке сдаче оборудования. Оборудование стоимостью 1000 000 тенге реализовано 5 марта 2008 г. Монтаж и запуск оборудования произведено в сентябре 2008 г. Стоимость монтажа составила 200 000 тенге. Компания отражает следующие бухгалтерские записи:
В отдельных случаях вероятность того, что Компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой, может отсутствовать до тех пор, пока не получено возмещение или неопределенность не устранена. Например, в случае продажи товаров за границу в кредит и возникновения неординарной политической или экономической ситуации в государстве (стране покупателя), которая ставит под сомнение получение возмещения за реализованный товар. Когда разрешение получено, неопределенность устраняется, и доход (выручка) Компанией признается.
Доходы (выручка) и расходы, относящиеся к одной и той же сделке, признаются Компанией одновременно. Этот процесс называется соотнесением доходов и расходов. Затраты, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно оценены, если выполнены другие условия, необходимые для признания выручки. Доход (выручка) не может быть признана, когда расходы не могут быть надежно оценены; в таких условиях любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства.
Переход большинства рисков и выгод (права собственности) от продавца к покупателю
В соответствии с Гражданским кодексом Республики Казахстан передачей признается вручение вещей приобретателю, а также сдача транспортной организации для отправки приобретателю. Если передача товаров осуществляется с обязательством доставки, то моментом передачи является не сдача вещей транспортной организации, а вручение их покупателю. Передача товарораспорядительных документов (например, складского свидетельства, товарно-транспортной накладной, ж\д накладной, коносамента) приравнивается к передаче самой вещи, т.к. в этом случае приобретаются все полномочия по распоряжению вещами (продать, заложить, обменять и т.д.). В Компании переход права собственности определяется в каждом отдельном случае и оговорен в Контрактах (договорах).
Примеры признания выручки от продажи товаров и порядок их отражения в учете в различных случаях
Консигнация При некоторых обстоятельствах критерии признания доходов не удовлетворяются и после того, как товар был доставлен покупателю. Примером является консигнационная продажа продукции (товара). При передаче продукции (товаров) на консигнацию покупателю риски и выгоды остаются у Компании до того момента, пока продукция (товар) не будет продан третьей стороне, либо в случае, когда оговаривается конкретная дата перехода рисков и выгод к покупателю. При этом доход признается Компанией при продаже продукции (товара) третьей стороне, либо доход признается на дату, когда конкретизирован переход рисков и выгод (права собственности) к покупателю. Продукция и товары до момента признания дохода числятся в балансе Компании.
Пример 1: Компания «А» передала 05.04.08 г. товар на консигнацию Компании «С» на сумму 1 000 000 тенге, себестоимость товаров составила 800 000 тенге. Условиями договора определен переход рисков и выгод к покупателю при продаже их третьей стороне (конечному потребителю). Продажа третьей стороной товара произведена 05.05.08 г. на сумму 300 000 тенге, 06.06.08г. на сумму 200 000 тенге, и 15.08.08 г. на сумму 100 000 тенге. Оставшийся товар на сумму 400 000 (1 000 000 - 300 000- 200 000 - 100 000) не был реализован Компанией «С» по состоянию на 31.12.08 г. Компания признает доход и списание запасов на реализацию по мере их продажи товаров консигнантом (Компанией «С») третьей стороне. Удельный вес товаров, переданных на консигнацию и реализованных по месяцам, представлен: - в мае - 30% (300 000/1 000 000) *100; - в июне - 20%(200 000/1 000 000) *100; - в августе - 10% (100 000/1 000 000) * 100. Нереализованные Компанией «С» товары на 31.12.08 г. составили 40 % ((400 000/1 000 000) *100. По данным операциям Компанией «А» производятся следующие бухгалтерские записи:
Компанией «А» не отражается доход от реализации на сумму 400 000 тенге и не списывается себестоимость реализованного товара на сумму 320 000 тенге (800 000 *40%), так как товар по состоянию на 31.12.08 г. (отчетную дату) не был реализован Компанией «С» третьему лицу (конечному покупателю).
Пример 2 Компания «А» передала 05.04.08 г. товары на консигнацию Компании «С» на сумму 1 000 000 тенге, себестоимость товаров составила 800 000 тенге. Условиями договора, в случае невозможности продажи третьему лицу, определен переход рисков и выгод к покупателю через 60 дней, т.е. 05.06.08 г. На 31.12.08 г. товары не были реализованы Компанией «С». Компания признает доход и списание запасов на реализацию на момент перехода рисков и выгод к покупателю, т.е. через 60 дней.
По данным операциям Компанией производятся следующие бухгалтерские записи:
Продажи с учетом условий возврата
В случае, когда в Компании имеют место случаи возвратов проданных товаров, при продаже товаров Компания признает выручку в момент совершения продажи, когда к покупателю перешли риски и выгоды. При этом в Компании имеют место два случая возврата, когда: - Компания оценивает будущие возвраты и принимает на себя обязательства по возвратам на основе предыдущего опыта и других существенных факторов (политика неопределенности); - Компания четко в условиях договора определила сроки возврата. Политика отражения дохода для таких случаев будет различна.
Для возвратов, где Компания использует политику неопределенности, соблюдается совокупность следующих условий: - цена продавца, объявленная покупателю, зафиксирована на дату продажи; -покупатель заплатил продавцу или обязан заплатить продавцу, и это обязательство не обусловлено перепродажей продукции; - обязательство покупателя перед продавцом не изменится в случае любого форс-мажорного обстоятельства (повреждения, кражи и др.) - покупатель, приобретающий товар для перепродажи, имеет физическое экономическое состояние, продавец определяет его для цели признания выручки (дохода); - продавец не несет обязательств в отношении будущей деятельности по обеспечению перепродажи другим покупателем; - сумма будущих возвратов поддается надежной оценке.
Пример 1 (политика неопределенности по возвратам)
Реализация товаров Компанией в 2008 г. составила 1 000 000 тенге. Из опыта деятельности Компании определено, что процент возвратов товаров составляет 2% от реализованных товаров. В данном случае Компания создает резерв под возвраты товаров и отражает следующие бухгалтерские записи:
Пример 2 (политика определения срока возврата) Компания условиями договора оговорила конкретное (ограниченное) право возврата реализованного товара в адрес Компании «С». Данная ситуация возникает в случае неопределенности в части вероятности возврата товаров. Выручка в данных случаях признается, когда истек формальный срок для возврата товара, оговоренный условиями договора. Компания реализовала товар на сумму 100 000 тенге 15.03 08.г. Условиями договора оговорен конкретный срок возврата товара -15 дней для Компании «С». По состоянию на 30.03.08 г. товар не был возвращен Компании. Компания признает доход от реализации товара 30.03.08 г. и отражает следующие бухгалтерские записи:
*Компания не признает доход от реализации в случаях, если пользуясь правом по возвратам, обусловленным в договоре, товар был возвращен покупателем в адрес Компании ранее, чем 15 дней.
Продажи товаров на условиях «Выписать и отложить»
При продаже товаров на таких условиях - откладывается доставка покупателю товаров по его просьбе, хотя он приобрел право собственности (риски и выгоды перешли к покупателю) и выписан счет. Выручка признается Компанией, если: - осуществление поставки вероятно, - товар имеется в наличии, отложен и в любой момент готов к отправке покупателю, - покупатель подтверждает инструкции (условия договора) по отложенной поставке, - применяются обычные условия платежа.
Пример: Компания по условиям заключенного договора осуществляет ежемесячную продажу товара Компании «В» на сумму 200 000 тенге с февраля 2008 г. В мае 2008 г. ввиду форс-мажорных обстоятельств Компания «В» обратилась в Компанию с просьбой оставить на хранение майскую поставку товара до момента определения нового склада покупателя (Компании «В»). Склад был обозначен Компанией «В» 30.06.08 г. Не смотря на то, что поступило заявление от Компании «В» с просьбой отложить Товар, Компания признает доход немедленно и производит следующую бухгалтерскую запись:
Выручка Компанией не признается, когда просто существует намерение приобрести или произвести товары в срок до их поставки.
Признание дохода при определенных условиях
Определенные условия, которые Компания соблюдает при продаже, к примеру установка, монтаж, запуск оборудования. Пример признания дохода при определенных условиях приведен в Разделе «Идентификация сделки».
Продажи при оплате наличными при получении
Отражение дохода при оплате наличными обычно осуществляется при розничной торговле товарами. Выручка (доход) признается Компанией сразу после вручения товара покупателю в торговой точке либо при доставке товара продавцом покупателю.
Пример: Компания 15 03.08 г. реализовала через собственный магазин запчастей - запчасть стоимостью 20 000 тенге, доход Компанией признается немедленно. Компанией отражаются следующие бухгалтерские записи:
Продажи по подписке признаются Компанией по мере предоставления покупателю Комплекта подписки в установленный срок. Если объекты сделки имеют одинаковую стоимость, выручка признается Компанией равномерно в течение определенного периода
Пример: Компания получила авансовый платеж 25.11.08 г. на ежегодную подписку (12 месяцев 2009 г.) на журнал «Здоровье», стоимость которого составила 12 000 тенге.
*В случае, если цена будет ежемесячно повышаться, то Компания будет учитывать ежемесячно цену комплекта с учетом ее повышения.
Особенности при продаже недвижимости
Выручка при продаже недвижимости Компанией признается, когда к покупателю перешли значительные риски и выгоды, право собственности. В особенных случаях, выручка при продаже недвижимости признается Компанией в зависимости от характера и степени участия продавца (Компании). При продаже недвижимости Компания руководствуется условиями договора и действующего на тот момент законодательства Республики Казахстан, чтобы определить необходимость выполнения продавцом каких- либо существенных обязательств, необходимых для завершения сделки по продаже.
Пример: Компания продает склад 15.03.08 г. (отдельно стоящее здание) себестоимостью 10 000 000 тенге Компании «С» за 15 000 000 тенге. Компания «С» произвела предоплату в полном объеме за приобретаемое здание. Компания по условиям договора принимает на себя обязательства осуществить текущий ремонт данного складского помещения, стоимость ремонта составляет 1 000 000 тенге. Ремонтная подрядная организация приступит к ремонту через 1 месяц по условиям договора. Ремонт закончен подрядной организацией 15.05.08 г. Компания признает доход от реализации здания 15.05.08 г., т.е. когда исполнены обязательства Компании по текущему ремонту. Компания производит следующие бухгалтерские записи:
Агентский договор (соглашение)
Агентский договор (соглашение) - это соглашение, по которому Компания (владелец товара) отправляет товар другому лицу - который действует только в качестве агента по продаже товаров Грузополучателю. Грузополучателем является третья сторона. Агент по продаже не покупает товары, но несет ответственность за их сохранность и перепродажу. При продаже товаров агент переводит полученные денежные средства (за вычетом указанных расходов и комиссионных) Компании. Отправка товаров агенту - не признается Компанией в качестве продажи, и доход не признается Компанией до тех пор, пока товары не будут проданы третьей стороне.
Пример: Компания «А» по заключенному договору выступает в качестве агента и обязуется поставить в Компанию «С» товары, принадлежащие Компании «Б» за счет покупателя (Компании «С»). Выполнение условий договора осуществляется на условиях 100% предоплаты. Товары на сумму 1 000 000 тенге отгружены Компанией «Б» в адрес Компании «С» 25.04.08г., товары доставлены покупателю Компании «С» 05.06.08 г. (в этот день к покупателю перешли риски и выгоды). Стоимость комиссионного вознаграждения агента, Компании «А», составляет 2% от стоимости проданных товаров Компанией «С» в адрес Компании «Б». Компания «А» 05.06.08 г. отражает в качестве дохода только комиссионное вознаграждение. Компанией производятся следующие бухгалтерские записи:
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||