|
|
|
А. Калденбергер, магистр учета и аудита, профессиональный бухгалтер РК, CAP, DipIFR
УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
Учет финансовых инструментов регламентируется: · МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»», · МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», · МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», · МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». Финансовый инструмент представляет собой договор, в результате которого возникает финансовый актив у одного предприятия и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другого.
Долевой инструмент - это договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах предприятия, оставшихся после вычета всех его обязательств. Долговой инструмент - это договорная обязанность по передаче другой стороне (или право требования от другой стороны) денежных средств. Производный финансовый инструмент (дериватив) - это финансовый инструмент: - у которого стоимость меняется в результате изменения установленной процентной ставки, индекса цен, обменного курса и т. д.; - для приобретения которого не требуется первоначальных вложений; - расчеты по которому осуществляются в будущем. Первоначальная оценка финансовых инструментов осуществляется по справедливой стоимости плюс затраты по сделке по приобретению или выпуску (для финансовых активов) или минус затраты по сделке (для финансовых обязательств). Кроме финансовых инструментов, учитываемых по справедливой стоимости через прибыль и убыток
ПРИМЕР Организация получила краткосрочный заем, при этом затраты по сделке составили 245 000 тенге. Эти затраты должны быть отнесены на уменьшение финансового обязательства по займу проводкой: Д-т 3010 Краткосрочные банковские займы 245 000 К-т 1030 Денежные средства на текущих банковских счетах 245 000
Последующая оценка финансовых инструментов осуществляется следующим образом:
ПРИМЕР В декабре 2013 года компания заключила форвардный контракт на приобретение 31 марта 2014 года 10 000 долл. США по курсу 150 тенге за 1 долл. США. Курсы обмена валют: - на дату заключения форвардного контракта - 150 тенге/долл. США; - 31 декабря 2013 года - 149 тенге/долл. США; - 31 января 2014 года - 148 тенге/долл. США; - 28 февраля 2014 года - 183 тенге/долл. США; - 31 марта 2014 года - 185 тенге/долл. США. Как учесть операции с производным финансовым инструментом?
Решение Первоначальная стоимость производного финансового инструмента нулевая, так как в форвардном контракте зафиксирован курс, действующий на дату его заключения. В последующем данный производный финансовый инструмент учитывается по справедливой стоимости через прибыль и убыток: · на 31 декабря 2013 года: изменение обменного курса - не в пользу компании; значит, разница в сумме: (149 - 150) × 10 000 долл. США = 10 000 тенге - относится на расходы и представляет собой производное финансовое обязательство; · на 31 января 2014 года: изменение обменного курса - снова не в пользу предприятия; значит, разница в сумме: ((148 - 150) × 10 000 долл. США) - 10 000 тенге (предыдущая оценка) = 10 000 тенге - относится на расходы и увеличивает стоимость производного финансового обязательства; · на 28 февраля 2014 года: изменение курса в пользу предприятия; значит, разница в сумме: (183 - 150) × 10 000 долл. США = 330 000 тенге - относится на доходы предприятия и представляет собой производный финансовый актив; · на 31 марта 2014 года: изменение курса в пользу предприятия; значит, разница в сумме: ((185 - 150) × 10 000 долл. США) - 330 000 (предыдущая оценка) = 20 000 тенге - относится на доходы предприятия и увеличивает стоимость производного финансового актива. Проводки: тенге
ПРИМЕР В 2012 году компания приобрела долевые инструменты (акции) другой компании в количестве 100 штук по 1 200 тенге за штуку, всего на 120 000 тенге. Инвестор приобрел данные инструменты с целью долгосрочного удержания, и поэтому их учет будет осуществляться по справедливой стоимости через прочий совокупный доход. Справедливая стоимость инвестиций: - на 31 декабря 2012 года - 1 400 тенге/шт.; - на 31 декабря 2013 года - 1 300 тенге/шт. Проводки: тенге
ПРИМЕР Компания приобрела долю участия в ТОО, которой намеревается владеть в течение долгосрочного периода. Учет - по фактической стоимости, так как справедливая стоимость не поддается надежной оценке. На каком счете нужно учитывать данный инструмент?
Ответ Данную инвестицию необходимо учитывать на счете 2040 «Прочие долгосрочные финансовые активы».
ПРИМЕР Компания продает товар, стоимость единицы которого составляет 1 400 000 тенге. Обычно оплата товаров осуществляется покупателем через 60 рабочих дней. Исключение составляет один покупатель, которому предоставлена отсрочка погашения задолженности на 1 год. При этом стоимость товара составит 1 540 000 тенге. Рыночная ставка для однолетних векселей (займов) аналогичных контрагентов составляет ориентировочно 10%. Каким образом необходимо учитывать торговую дебиторскую задолженность в этом случае (то есть когда покупателю предоставлена «необычная» отсрочка, и когда операция содержит элемент финансирования)?
Решение Если приток денежных средств отсрочен, то справедливая стоимость вознаграждения оказывается ниже, чем номинальная сумма денежных средств, получаемая при немедленной оплате. Например, при предоставлении покупателю коммерческого кредита, то есть когда операция фактически носит характер финансирования, справедливая стоимость вознаграждения определяется дисконтированием будущих поступлений денежных средств по вмененной ставке процента, которую следует определять как наиболее точно отражающую сущность сделки. В соответствии с МСФО (IFRS) 9 разность между справедливой стоимостью (дисконтированной стоимостью) и номинальной суммой возмещения признается как финансовый (процентный) доход. Кроме того, если эффективная ставка (которая дисконтирует номинальную сумму платежа до текущих цен на товар) оказывается ниже рыночной ставки процента («преобладающей ставки для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности»), в качестве ставки дисконтирования принимается рыночная ставка. Эффективная процентная ставка - ставка дисконтирования расчетных будущих денежных платежей (или поступлений) до величины первоначально инвестированной (или полученной). В последующем дебиторская задолженность подлежит учету по амортизированной (амортизируемой) стоимости. Амортизированная стоимость финансового инструмента определяется следующим образом:
Амортизированная стоимость финансового инструмента = Первоначальная стоимость - Выплаты в погашение основного долга ± Амортизация методом эффективной процентной ставки - Обесценение или безнадежная задолженность.
Эффективная процентная ставка (внутренняя ставка доходности) рассчитывается по специальным финансовым формулам. В отношении же рассматриваемого примера она равна 10%. Для подтверждения расчета воспользуемся формулой определения дисконтированной стоимости (PV):
PV = FV × 1 / (1 + i)ª,
где FV - будущая стоимость; i - ставка процента; a - количество периодов. Применим условие рассматриваемого примера и найдем ставку процента: i = 1 540 000 / 1 400 000 - 1 = 0,1 (или 10%). Так как рыночная ставка равна эффективной ставке процента, то первоначально дебиторская задолженность признается по справедливой стоимости, которая в данном случае равна обычной стоимости реализации товара при немедленной оплате, то есть 1 400 000 тенге. В последующем дебиторская задолженность подлежит учету по амортизируемой стоимости методом эффективной процентной ставки. Последующий учет дебиторской задолженности по амортизируемой стоимости: тенге
Проводки: тенге
ПРИМЕР Вернемся к условию предыдущего примера, за исключением того, что предположим, что рыночная ставка для однолетних векселей (займов) аналогичных контрагентов составляет 12%. Каким образом необходимо учитывать торговую дебиторскую задолженность в этом случае (то есть когда покупателю предоставлена «необычная» отсрочка, и когда операция содержит элемент финансирования)?
Решение Эффективная процентная ставка (внутренняя ставка доходности), исходя из предыдущего рассмотренного примера, равна 10%; получается, что она ниже, чем рыночная ставка. В этом случае номинальную сумму платежа придется дисконтировать по рыночной ставке: 1 540 000 × 1 / (1 + 0,12) = 1 375 000 тенге. Последующий учет дебиторской задолженности по амортизируемой стоимости:
тенге
Проводки: тенге
ПРИМЕР Компания получила кредит в банке на рыночных условиях сроком на 2 года. Сумма кредита - 10 млн тенге. В кредитном договоре предусмотрена комиссия банка в размере 2% суммы займа, то есть 200 тыс. тенге. Таким образом, фактически получено не 10 млн тенге, а 9,8 млн тенге. Именно эта сумма должна быть признана справедливой стоимостью займа на дату отражения операции в учете. В бухгалтерском учете по МСФО подобные займы должны учитываться по амортизированной стоимости методом эффективной процентной ставки, которая отражает внутреннюю норму доходности по данному кредиту и исчисляется по специальным формулам. Для рассматриваемого примера внутренняя ставка доходности составляет 7,81% (автоматический расчет можно произвести по ссылке http://biznesfin.ru/vash-kabinet/kalkulyator-vnutrennyaya-norma-dohodnosti/). При этом выплаты составят: в 1-й год - 5 000 000 тенге; во 2-й год - 6 000 000 тенге. тенге
* Откорректировано на математическую погрешность.
Согласно графику, составленному банком, кредитные платежи включают: · 1-й год: вознаграждение - 700 000 тенге, основной долг - 4 300 000 тенге; · 2-й год: вознаграждение - 300 000 тенге, основной долг - 5 700 000 тенге. Проводки: тенге
ПРИМЕР Организация получила трехлетний заем 1 декабря 2013 года на сумму 5 000 000 тенге под 15% годовых. Затраты на комиссию банку составили 500 000 тенге. Ежемесячный платеж - 173 327 тенге. В первый месяц, согласно графику, составленному банком, платеж включат: · вознаграждение - 62 500 тенге; · основной долг -110 827 тенге. Как отразить в учете получение займа, а также какие проводки необходимо составить за год, закончившийся 31 декабря 2013 года?
Решение Отражение полученного займа в учете: тенге
Дальнейший учет займа осуществляется по амортизированной стоимости методом эффективной процентной ставки, которая в отношении рассматриваемого примера равна 18,31%. Расчет за год, заканчивающийся 31 декабря 2013 года: тенге
Амортизация комиссии за 1-й месяц: · начисленное вознаграждение по эффективной процентной ставке - 68 663 тенге; · начисленное вознаграждение по графику банка - 62 500 тенге; · амортизация комиссии - 6 163 тенге (68 663 - 62 500). Проводки: тенге
В соответствии с графиком банка основной долг по займу, подлежащий погашению в 2014 году, составит 1 654 390 тенге. На эту сумму необходимо составить проводку по выделению текущей части долга: Д-т 4010 Долгосрочные банковские займы 1 654 390 К-т 3040 Текущая часть долгосрочных финансовых обязательств 1 654 390 Также в отношении займа образуется отложенный налог, расчет которого осуществляется в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». В налоговом учете комиссия по займу относится на вычеты в том периоде, в котором возникли соответствующие расходы. Также налоговым законодательством не предполагается использование метода эффективной процентной ставки. Поэтому налоговая база по займу рассчитывается следующим образом: 5 000 000 (сумма займа с комиссией) - 110 827 (основной долг, погашенный в 2013 год в составе кредитного платежа) = 4 889 173 тенге. Расчет отложенного налога: тенге
Проводка по признанию отложенного налога по займу: Д-т 7710 Расходы по корпоративному подоходному налогу 98 767 К-т 4310 Отложенные налоговые обязательства по корпоративному подоходному налогу 98 767 Остаток долгосрочного займа после перевода части задолженности в краткосрочные обязательства (выделения текущей части долга, подлежащей погашению в следующем году) составит 2 740 946 тенге (4 395 336 - 1 654 390). Выписки из финансовой отчетности предприятия за год, закончившийся 31 декабря 2013 года: · бухгалтерский баланс: - краткосрочные финансовые обязательства - 1 654 390 тенге; - долгосрочные финансовые обязательства - 2 740 946 тенге; - отложенное налоговое обязательство -98 767 тенге; · отчет о прибылях и убытках: - расходы по финансированию - 68 663 тенге; - влияние отложенного налога на расходы по налогу на прибыль - 98 767 тенге.
ПРИМЕР ТОО «А» получило от физического лица беспроцентный возвратный заем сроком на 2 года в сумме 2 000 000 тенге. Каким образом отразить в бухгалтерском учете операции по получению беспроцентного займа от физлица? Какие налоговые последствия, связанные с получением беспроцентного возвратного займа, ожидают организацию?
Решение Для определения справедливой стоимости нерыночного займа необходимо продисконтировать будущие выплаты по займу по рыночной ставке процента (п. B5.1.1 МСФО (IFRS) 9). Справедливая стоимость займа, полученного на нерыночных условиях (беспроцентный заем), представляет собой текущую стоимость (PV) всех будущих выплат денежных средств, дисконтированных с использованием преобладающей рыночной ставки процента для аналогичного инструмента, выпущенного с аналогичным кредитным рейтингом, которая рассчитывается по формуле: PV = FV × 1 / (1 + i)ª. За рыночную ставку процента возьмем средневзвешенную ставку вознаграждения, аналогичную заемной банковской операции, предполагая, что она равна 14%. Таким образом, на момент первоначального признания справедливая стоимость беспроцентного займа составит: 2 000 000 × 1 / (1 + 0,14)² = 1 538 935 тенге. Тогда сумма дисконта (скидки) по полученному займу на нерыночных условиях за год составит: 2 000 000 - 1 538 935 = 461 065 тенге. Так как последующая оценка займа осуществляется по амортизированной стоимости, то сумма скидки по займу будет списана следующим образом: тенге
В бухгалтерском учете ТОО «А» будут составлены следующие бухгалтерские проводки: тенге
Таким образом, в связи со скидкой (дисконтом) по займу у организации образуется и доход (2-я проводка из таблицы) и расходы (3-я и 4-я проводки в таблицы). Положения Налогового кодекса Согласно подпункту 7) пункту 2 статьи 84 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее - Налоговый кодекс), в целях налогообложения в качестве дохода не рассматривается доход, возникающий в связи с признанием обязательства в бухгалтерском учете в соответствии с МСФО и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности в виде положительной разницы между размером фактически подлежащего исполнению обязательства и стоимостью данного обязательства, признанной в бухгалтерском учете. Также пунктом 15 статьи 100 Налогового кодекса установлено, что в качестве расхода в целях налогообложения не рассматривается расход, возникающий в бухгалтерском учете в связи с изменением стоимости обязательств при применении МСФО и законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, кроме подлежащего выплате (выплаченного). Таким образом, на основании вышеуказанных норм Налогового кодекса сумма скидки по займу в размере 461 065 тенге не включается в совокупный годовой доход.
Типовая корреспонденция счетов по учету финансовых инструментов
Обесценение финансовых активов, оцениваемых по амортизируемой стоимости В соответствии с пунктом 58 МСФО (IAS) 39 на конец каждого отчетного периода предприятию следует оценивать наличие объективных свидетельств того, что финансовый актив или группа финансовых активов, оцененных по амортизированной стоимости, обесценились. Если такое свидетельство существует, то предприятие должно применять пункт 63 этого МСФО для определения суммы убытка от обесценения. Согласно пункту 63 МСФО (IAS) 39: «Если существует объективное свидетельство понесения убытка от финансовых активов, оцененных по амортизированной стоимости, то сумма убытка оценивается как разница между балансовой стоимостью актива и приведенной стоимостью расчетных будущих потоков денежных средств (исключая будущие кредитные убытки, которые не были понесены), дисконтированная по первоначальной эффективной ставке процента по финансовому активу (то есть эффективной ставке процента, рассчитанной при первоначальном признании). Балансовая стоимость актива должна быть уменьшена непосредственно или с использованием счета оценочного резерва. Сумма убытка должна быть признана в составе прибыли или убытка».
ПРИМЕР 1 декабря 2014 года компания продала товар, стоимость единицы которого составляет 1 540 000 тенге. Покупатель должен был оплатить товар через 30 дней после его продажи. На отчетную дату, 31 декабря 2014 года, стало ясно, что покупатель не сможет оплатить товар вовремя, и ему была предоставлена отсрочка сроком на один год. Текущая годовая ставка кредитования, применяемая в компании, составляет 10%. Как отразить данную ситуацию в учете?
Решение Так как на отчетную дату покупатель не смог оплатить товар, дебиторская задолженность должна быть обесценена. Для признания ее обесценения в учете необходимо руководствоваться пунктом 63 МСФО (IAS) 39. Балансовая стоимость дебиторской задолженности на отчетную дату составляет 1 540 000 тенге. Дисконтированная (приведенная стоимость) расчетных будущих потоков денежных средств: 1 540 000 × 1 / (1 + 0,1) = 1 400 000 тенге. Разница в сумме 140 000 тенге (1 540 000 - 1 400 000) является обесценением, признаваемым в финансовой отчетности за год, заканчивающийся 31 декабря 2014 года. В бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2014 года остаток дебиторской задолженности составит 1 400 000 тенге. Кроме того, обесценение дебиторской задолженности признается исключительно в бухгалтерском учете, значит, возникает временная разница и отложенный налог, расчет которого представлен в таблице: тенге
Проводки: тенге
Также торговую дебиторскую задолженность необходимо подвергать анализу на каждую отчетную дату для выявления обесценившейся задолженности. Для этого необходимо проранжировать дебиторскую задолженность по срокам оплаты и, учитывая опыт прошлых лет и оценки специалистов, определить сумму сомнительных долгов по каждой группе проранжированной задолженности.
ПРИМЕР На отчетную дату осуществлен анализ дебиторской задолженности по срокам оплаты, а также оценка резерва на основе процента сомнительных долгов:
На начало отчетного года сальдо по счету «Резерв по сомнительным требованиям» равно нулю. В бухгалтерском учете при начислении резерва по сомнительным долгам (требованиям) на отчетную дату составляется следующая учетная запись:
Выдержка из финансовой отчетности организации за отчетный год и по состоянию на отчетную дату:
Отчет о прибылях и убытках
Бухгалтерский баланс
Остаток дебиторской задолженности на отчетную дату отражается за минусом начисленного резерва в сумме 25 269 750 тенге (26 041 000 - 771 250). Остаток резерва корректируется на каждую отчетную дату. При использовании резерва по сомнительным долгам (требованиям), когда производится списание безнадежной дебиторской задолженности, составляется учетная запись:
В продолжении рассматриваемого примера, предположим, что в следующем отчетном периоде за счет резерва была списана безнадежная дебиторская задолженность в сумме 450 000 тенге: Д-т счета 1290 - 450 000 тенге, К-т счета 1210 - 450 000 тенге. Остаток резерва после списания задолженности составляет 321 250 тенге (771 250 - 450 000). По состоянию на отчетную дату снова необходимо провести анализ дебиторской задолженности по срокам оплаты:
Таким образом, резерв по сомнительным требованиям необходимо доначислить на сумму в размере 343 750 тенге (665 000 - 321 250) проводкой:
Движение по счету 1290 «Резервы по сомнительным требованиям»:
Выдержка из финансовой отчетности организации за отчетный год и по состоянию на отчетную дату:
Отчет о прибылях и убытках
Бухгалтерский баланс
Остаток дебиторской задолженности на отчетную дату отражается за минусом начисленного резерва в сумме тенге 21 163 000 тенге (21 828 000 - 665 000).
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |