| ||||||||||||||||||||
|
|
|
Специфика административных актов
Порохов Евгений Викторович директор НИИ финансового и налогового права, профессор Высшей школы права «Әділет» Каспийского общественного университета, доктор юридических наук
Особый интерес в практике административного правоприменения всегда будут вызывать вопросы соотношения общих норм права административных процедур и специальных норм отраслевого процедурного права. Специфика отраслевых процедур и принимаемых в их рамках административных актов будет всегда учитываться при установлении государством механизмов их правового регулирования. Соответственно, в праве всегда будут существовать особенности регламентации тех или иных отраслевых процедур и всегда будет возникать необходимость выбора участниками правоотношений из существующих общих и специальных публично-правовых норм тех из них, которые подлежат применению к регулируемым отраслевым правоотношениям с учётом их специфики. В соотношении общего и особенного зачастую обнажаются имеющиеся пробелы и недостатки в правовом регулировании процедурных отношений в отдельных сферах общественной жизни и вскрываются глубинные противоречия права и его применения на практике. Статистика рассмотренных административными судами РК административных дел по АППК за период его действия в Казахстане показывает, что налоговые споры составляют одну из самых значительных по своему объёму и сложности категорий публично-правовых споров. Существующее в Казахстане в качестве самостоятельной отрасли налоговое законодательство, представленное в первую очередь Налоговым кодексом РК (далее - «НК РК»), устанавливает целый раздел, посвящённый налоговому администрированию и налоговым процедурам. В числе этих процедур также значатся процедуры по урегулированию во внесудебном порядке налоговых споров по отдельным видам административных актов налоговых органов и действиям (бездействию) их должностных лиц. В свою очередь, налоговые процедуры являются разновидностью административных процедур. Но в большинстве своём регламентируемые НК РК налоговые процедуры имеют существенные отличия от урегулированных АППК общих административных процедур. В указанной связи применение правовых норм АППК к налоговым процедурам является субсидиарным только в случаях отсутствия в НК РК правовых норм, регламентирующих налоговые процедуры. Специфика налогового администрирования и выносимых в его рамках административных актов налоговых органов также сказывается на существовании особенностей при подготовке, предъявлении и рассмотрении административных исков по делам о налоговых спорах. Об отдельных из этих особенностей и пойдёт речь в настоящей статье. При подготовке и подаче административного иска первостепенное значение имеет вопрос правильности определения применимого процессуального права, чтобы соблюсти порядок и сроки оспаривания административного акта во избежание негативных последствий с отказом в удовлетворении жалобы или возвратом иска его заявителю. И зачастую при одновременном действии нескольких нормативных правовых актов, по-разному регламентирующих процедуры оспаривания административных актов, легко «заблудиться в трёх соснах» применимого права и пропустить при выходе из этого лабиринта тот короткий срок, который установлен законодателем на оспаривание незаконного акта. Введение в РК с 2021 года административного судопроизводства поставило перед судами, налоговыми органами и налогоплательщиками новые вопросы с определением для себя применимого права, регламентирующего порядок урегулирования налоговых споров. «Новый АППК» с его новыми подходами и принципами разрешения административных споров и «старый НК РК» с его старыми порядками урегулирования налоговых споров столкнулись между собой в своём действии применительно к одним и тем же случаям из административной и судебной практики. Заранее предвидя такую ситуацию, законодатель при принятии АППК на упреждение сформулировал и ввёл в действие две ключевые нормы, призванные разрешить неизбежный в дальнейшем конфликт нормативных массивов права административных процедур и налогового процедурного права. Во-первых, в ч.2 ст.175 АППК законодатель поручил государственным органам до введения в действие АППК провести работу по приведению нормативных правовых актов, регламентирующих административные процедуры, в соответствие с АППК. Во-вторых, в ч.2 ст.1 АППК законодатель установил, что особенности осуществления административных процедур устанавливаются законами РК. АППК регулирует отношения, связанные с осуществлением административных процедур, в части, не урегулированной законами РК. Другими словами, применительно к налоговым процедурам специальные нормы налогового процедурного права в соответствии с АППК имеют приоритет в своём действии перед общими нормами права административных процедур. И только при отсутствии специальных норм в налоговом процедурном праве к налоговым процедурам будут применяться общие нормы права административных процедур. За целый год с момента принятия АППК до введения его в действие государственные органы, насколько смогли, постарались привести в соответствие с АППК все изданные ими нормативные правовые акты, регламентирующие административные процедуры. С последующим применением не приведённых в соответствие с АППК правовых норм законов и подзаконных актов тоже не должно возникать каких-либо проблем. На этот случай есть универсальное правило п.1 и 2 ст.12 Закона РК «О правовых актах», согласно которому при наличии противоречий в нормах нормативных правовых актов разного уровня действуют нормы акта более высокого уровня, а нормы законов в случаях их расхождения с нормами кодексов РК могут применяться только после внесения в кодексы соответствующих изменений и (или) дополнений. Но вот на практике выбор из соотношения общих и специальных норм равновеликих АППК и НК РК при определении применимого к налоговым процедурам права в процессе оспаривании административных актов в области налогообложения по-прежнему представляет собой трудную головоломку даже для судей. Это объясняется тем, что существовавший до принятия АППК и продолжающий существовать до сих пор порядок оспаривания административных актов и действий (бездействия) налоговых органов по НК РК в немалой степени отличается от вновь установленного в АППК общего порядка оспаривания административных актов. Эти отличия касаются не только специальных сроков, как правило, более сокращённых, и порядка оспаривания административных актов в области налогообложения, но и альтернативности внесудебного порядка их оспаривания для отдельных видов таких актов и всех действий (бездействия) налоговых органов. Кроме того, новые принципы, определения и презумпции АППК заставляют по-новому взглянуть на продолжающие существовать по НК РК правовые категории, в частности, административных актов и административных действий (бездействия) в области налогообложения и их правовой режим. В соответствии с программным заявлением Президента РК, озвученным им в ежегодном послании народу Казахстана от 01.09.2022 г.[1], в ближайшей перспективе ожидается принятие и введение в действие нового Налогового кодекса. Уже в 2023 году раздел нового Налогового кодекса РК «Налоговое администрирование» будет подвергнут кардинальному пересмотру и реформированию. В составе налоговых процедур процедуры по урегулированию во внесудебном порядке налоговых споров, скорее всего, также претерпят существенные изменения. По крайней мере, смеем надеяться, что существующие сегодня во всём своём многообразии нормы, регламентирующие специальные процедуры внесудебного урегулирования налоговых споров, будут унифицированы и приведены к единому знаменателю с учётом общих норм АППК. В настоящее время НК РК устанавливает внесудебный порядок урегулирования налоговых споров всего лишь по следующим 4 из 40 существующих видов административных актов, принимаемых налоговыми органами: 1) уведомление об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля (п.5 ст.96 НК РК); 2) решение о признании неисполненным уведомления по результатам камерального контроля (п.4-1 ст.96 НК РК); 3) уведомление о результатах налоговой проверки и об итогах рассмотрения жалобы на уведомление о результатах налоговой проверки (ст.178-186 НК РК); 4) решение об отказе в возврате подоходного налога из государственного бюджета нерезиденту РК (ст.674 НК РК). Применительно к каждому из указанных выше административных актов Налоговый кодекс РК устанавливает самостоятельные порядок и сроки их оспаривания в вышестоящий налоговый и (или) уполномоченный орган, а также альтернативность оспаривания этих актов во внесудебном или судебном порядке по выбору налогоплательщика. При этом специальные сроки внесудебного оспаривания по трём из четырёх указанных выше административных актов существенно отличаются от общего срока оспаривания административных актов, установленных в ч.1 ст.92 АППК. В силу ч.2 ст.1 АППК, нормы п.4-1 и 5 ст.96, ст.178-186, 674 НК РК как нормы специального закона будут иметь приоритет в применении перед общими нормами ст.91 и ч.1 ст.92 АППК. Соответственно, налогоплательщики при подаче жалоб и исков, а также налоговые органы и суды при их принятии и рассмотрении в первую очередь должны руководствоваться специальными нормами НК РК и установленными ими порядком и сроками. Например, при оспаривании решения налогового органа о признании не исполненным уведомления по результатам камерального контроля налогоплательщик должен успеть подать свою жалобу в вышестоящий налоговый орган или иск в суд в течение установленного в п.4-1 ст.96 НК РК специального срока в 10 рабочих дней с момента вручения ему оспариваемого решения, а не в течение установленных в АППК общих сроков для оспаривания административных актов в досудебном и судебном порядке: трёх месяцев по ч.1 ст.92 АППК и одного месяца по ч.1 ст.136 АППК соответственно. В отношении уведомления о результатах горизонтального мониторинга, выносимого Комитетом государственных доходов МФ РК, Правила проведения горизонтального мониторинга устанавливают, что налогоплательщик обжалует такое уведомление в порядке, установленном главой 22 НК РК, т.е. как действия (бездействие) должностных лиц налогового органа вышестоящему органу или в суд[2]. При этом законодатель в п.2 ст.177 НК РК устанавливает непосредственно судебный порядок оспаривания уведомления о результатах горизонтального мониторинга. В отношении остальных предусмотренных в НК РК 36 административных актов налоговых органов (кроме указанных выше) НК РК не устанавливает какого-либо особого порядка их оспаривания. Свою лепту в копилку сомнений добавляет ещё законодатель, указывая в пп.6) п.1 ст.13 НК РК на то, что налогоплательщик вправе обжаловать только: 1) уведомление о результатах проверки, 2) уведомление о результатах горизонтального мониторинга, 3) уведомление об итогах рассмотрения жалобы налогоплательщика (налогового агента) на уведомление о результатах проверки, а также 4) действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов. В указанной связи в отношении всех иных административных актов налоговых органов возникает дилемма, что либо все они признаются действиями (бездействием) должностных лиц налоговых органов, обжалуемыми в порядке главы 22 НК РК, либо их вовсе нельзя обжаловать. Следует также учитывать и такую особенность налогового законодательства РК, как установленную им альтернативность внесудебного и судебного порядка оспаривания административных актов и действий (бездействия) налоговых органов в отличие от обязательности соблюдения досудебного порядка урегулирования спора перед обращением в суд по общему требованию норм ч.3 ст.9 и ч.5 ст.91 АППК. Соответственно, если толковать понятие «действие» расширительно и приравнивать прочие акты налоговых органов к действиям, то предполагается, что при оспаривании всех остальных административных актов налоговых органов и их должностных лиц не должен соблюдаться предусмотренный АППК обязательный досудебный порядок урегулирования налогового спора перед обращением в суд. В этой связи интересно отметить, что в соответствии со специальным нормативным правовым актом уполномоченного органа, утверждающим типовые формы административных актов в области налогообложения[3], большинство из них (например, уведомление о погашении налоговой задолженности или налоговый приказ) подлежат обжалованию по правилам, предусмотренным ст.187-188 НК РК для обжалования действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов, т.е. в вышестоящий налоговый орган или в суд в порядке, определённом законами РК (АППК). И это при том, что по определению пп.4) ч.1 ст.4 АППК такие акты в полной мере обладают признаками самостоятельных административных актов. В своё время, ещё до принятия АППК, Верховный Суд РК в п.29 своего Нормативного постановления от 29.06.2017 г. №4 «О судебной практике применения налогового законодательства» приравнял акт налоговой проверки как одну из разновидностей административных актов в области налогообложения к действиям должностных лиц налоговых органов при определении правового режима его обжалования, указав, что «обжалование акта проверки расценивается как обжалование действий должностных лиц органов государственных доходов». Как видим, определение оспариваемого акта в качестве административного акта налогового органа или действия (бездействия) должностного лица налогового органа имеет далеко идущие юридические последствия в определении правового режима его обжалования по НК РК, как минимум, в части применения к нему обязательного или альтернативного досудебного порядка урегулирования налогового спора. Не удивительно, что по указанной причине в судебной практике до сих пор не сложилось единообразия в определении правового режима внесудебного обжалования административных актов налоговых органов, для которых в НК РК не установлен специальный порядок и сроки их обжалования. В немалой степени этому способствуют также приёмы юридической техники, использованные законодателем при формулировании в диспозитивных нормах АППК требований к обязательному соблюдению участниками административных процедур досудебного порядка урегулирования публично-правовых споров. Например, в ч.3 ст.9 АППК говорится о том, что «если законом установлен досудебный порядок урегулирования спора, обращение в суд может быть подано после соблюдения этого порядка». Если следовать буквальному значению цитируемой нормы применительно к прочим административным актам в области налогообложения, то обращение в суд с исками об их оспаривании возможно без соблюдения досудебного порядка, поскольку именно для них в НК РК не установлен такой досудебный порядок. В НК РК внесудебный порядок урегулирования споров установлен только для 4 административных актов, но и по ним такой порядок является альтернативным судебному порядку в силу прямого указания об этом в самом тексте НК РК с помощью союза «или»[4]. К тому же диспозитивной нормой ч.5 ст.91 АППК прямо установлено, что «если иное не предусмотрено законом, обращение в суд допускается после обжалования в досудебном порядке». Если же допустить, что законодатель в ч.3 ст.9 АППК ведёт речь о законном установлении общего досудебного порядка урегулирования публично-правовых споров, то тогда допущение в ч.3 ст.9 АППК наличия или отсутствия досудебного порядка в каком-либо специальном законе вообще теряет всякий смысл, поскольку такой общий досудебный порядок априори уже существует, будучи законно установленным в ст.91-96 АППК. В настоящее время в большинстве случаев суды по сложившейся до введения в действие АППК практике не предъявляют к налогоплательщикам требований о необходимости соблюдения ими перед подачей иска в суд досудебного порядка урегулирования налогового спора, приравнивая прочие акты налоговых органов к действиям их должностных лиц. Учитывая, что слово «act» в переводе с английского на русский означает «действие», то в таком традиционном подходе судов с приравниванием прочих актов налоговых органов к их действиям есть определённый смысл и логика. Но также в судебной практике за период действия АППК появились судебные акты, в соответствии с которыми суды предъявляют к налогоплательщикам требования об обязательности соблюдения ими досудебного порядка урегулирования налогового спора по АППК даже в тех случаях, когда НК РК прямо устанавливает альтернативный порядок оспаривания конкретных видов административных актов налоговых органов в вышестоящий налоговый орган или сразу в суд. На наш взгляд, было бы целесообразно сохранить для налоговых споров альтернативный порядок их урегулирования в вышестоящем налоговом органе (уполномоченном органе) или в суде по выбору налогоплательщика. Главная особенность налоговых споров заключается в том, что в большинстве случаев они являются материальными. Соответственно, любое увеличение этапов и продолжительности рассмотрения налоговых споров также увеличивает для налогоплательщика вероятность наступления неблагоприятных материальных последствий в виде начисления пени за все время просрочки налоговых платежей на период рассмотрения его жалоб при неблагоприятном для налогоплательщика исходе их рассмотрения. Другой немаловажный вопрос, часто возникающий перед налогоплательщиком при подготовке и подаче административного иска в суд, это выбор вида иска, с которым налогоплательщик планирует обратиться в суд. В большинстве случаев налогоплательщики при обращении в суд выбирают иски об оспаривании. Выбор в пользу этого вида иска объективно обусловлен спецификой самих оспариваемых административных актов в области налогообложения, носящих обременяющий характер, возлагающих на налогоплательщиков дополнительные обязанности, лишающих их прав или возможности их реализации. Иск об оспаривании в данном случае является универсальным административно-процессуальным средством инициирования налогоплательщиком или иными заинтересованными лицами административного судопроизводства по проверке законности не утратившего юридическую силу и оспариваемого вследствие этого административного акта, а также по его пересмотру и отмене (изменению) в случае установления судом факта его незаконности. В противном случае, при неоспаривании административных актов заинтересованными лицами, они будут презюмироваться законными в силу ч.2 ст.13 АППК и будут применяться и исполняться, даже если они будут явно не соответствовать требованиям закона по своим содержанию, форме, субъектам и процедурам принятия. Реже налогоплательщики предъявляют в суды административные иски о признании в части признания незаконными административных актов, которые были ранее отменены самим издавшим его налоговым органом, вышестоящим налоговым органом как правомерные или иным образом утратили свою силу. С введением в действие АППК такие иски стали возможными, как прямо предусмотренные в ч.2 ст.135 АППК. В практике действительно возникают случаи, когда основание утраты актом своей силы и прекращения им своего действия имеет для налогоплательщика существенное значение. В этой связи признание незаконным отменённого или иным образом утратившего свою силу административного акта позволяет налогоплательщику предотвратить негативные для него последствия использования налоговыми органами в своих целях в качестве административного прецедента сложившейся практики акта, отменённого как правомерного. До введения в действие АППК налоговые органы часто использовали аргумент невозможности оспаривания административного акта, который до его оспаривания был исполнен налогоплательщиком и таким образом, по мнению налогового органа, прекратил своё действие и, следовательно, не может быть уже отменен, признан незаконным и обжалован. Этот аргумент до сих пор приходится слышать из уст представителей налоговых органов в судах. Этот же аргумент часто смущает и самих налогоплательщиков при решении ими для себя вопроса о возможности предварительного исполнения оспариваемого административного акта перед его обжалованием в целях минимизации возможных расходов по пене и исключения риска привлечения к уголовной ответственности за умышленное уклонение от уплаты налогов. Камнем преткновения в этом вопросе является существование и некорректное толкование налоговыми органами норм п.2 и 3 ст.65 Закона РК «О правовых актах», в соответствии с которыми «правовой акт индивидуального применения прекращает действие с момента исполнения его требований или содержащихся в нем поручений лицами, которым адресован данный правовой акт. До прекращения действия правовой акт индивидуального применения может быть приостановлен, изменён и (или) дополнен либо отменен уполномоченным органом, принявшим данный правовой акт, вышестоящим к нему государственным органом либо судом». В интерпретации налоговых органов, а с их подачи - и некоторых судов, эта норма звучит следующим образом: «административный акт налогового органа может быть отменен вышестоящим налоговым органом или судом только до его прекращения (в том числе по основанию его исполнения). После исполнения административный акт прекращает своё действие и уже не может быть отменён, а, следовательно, не может быть и оспорен с целью его отмены». В дополнение ко всему этому Верховный Суд РК в своём Нормативном постановлении от 29 июня 2017 года № 4 «О судебной практике применения налогового законодательства» также разъяснил на примере предписания о назначении налоговой проверки, что в соответствии с п.2, 3 ст.65 Закона РК «О правовых актах», предписание органа государственных доходов может быть оспорено до прекращения его действия, а именно завершения налоговой проверки путём составления акта налоговой проверки. С принятием и введением в действие АППК законодатель прояснил эту запутанную на практике ситуацию и признал право налогоплательщика на подачу иска о признании незаконным обременяющего административного акта, утратившего свою силу (в том числе по основанию его исполнения или отмены как правомерного). Соответственно, в силу ч.3 ст.159 АППК, в настоящее время суд вправе по требованию истца признать незаконным обременяющий административный акт, если он уже отменен, исполнен или его действие утратило силу иным способом, в том числе в какой-либо его части. В любом случае право налогоплательщика на обжалование обременяющего административного акта не может зависеть от исполнения этого акта и утраты им своей юридической силы. Равно как и исполнение административного акта не может автоматически расцениваться в качестве признания этого акта законным и отказа налогоплательщика от своего права на оспаривание исполненного административного акта. Это же положение нашло своё отражение в качестве принципа административных процедур и административного судопроизводства в нормах ч.1 и 5 ст.9 АППК, согласно которым отказ от права на обращение в административный орган, к должностному лицу или в суд недействителен, а принуждение к отказу от права на обращение в административный орган, к должностному лицу или в суд является незаконным и влечёт ответственность, установленную законами РК. Изначально туманной представлялась судьба и перспектива использования закреплённого в ч.1 ст.135 АППК вида иска о признании, в соответствии с которым истец может потребовать признать наличие или отсутствие какого-либо правоотношения, если он не может подать иски об оспаривании, о принуждении или о совершении действия. Однако со временем в судебной практике по делам о налоговых спорах обозначилась такая категория дел, когда налогоплательщик имеет достаточную заинтересованность в установлении какого-либо правоотношения и просит суд признать его наличие или отсутствие. В частности, это случаи, когда налоговые органы, контролирующие исполнение налогового обязательства контрагента налогоплательщика, занимают по отношению к такому исполнению правовую позицию, отличную от правовой позиции налогового органа, контролирующего исполнение налогового обязательства самого налогоплательщика. И в этой связи возникает вопрос о правомерности существования одной из противоречивых позиций налоговых органов и, соответственно, о правомерности одной из позиций и противоправности другой позиции налогоплательщика или его контрагента в своих сделках между собой и их налоговых последствиях. Например, контрагент налогоплательщика после заключения с налогоплательщиком долгосрочного договора аренды оборудования с правом его последующего выкупа выставил налогоплательщику электронный счет-фактуру (далее - «ЭСФ») на всю стоимость оборудования с включением в него НДС со стоимости этого оборудования, а не со стоимости фактически оказанных арендных услуг за период аренды. Соответственно, налогоплательщик сразу отразил в своём налоговом учёте отнесение себе в зачёт по НДС всей суммы НДС, выставленного ему контрагентом в ЭСФ со стоимости всего оборудования. Заплатив контрагенту полную сумму НДС со всей стоимости оборудования, налогоплательщик рассчитывал на соответствующую экономию на сумму уплаченных им контрагенту средств путём принятия этого НДС в зачёт и уменьшения суммы текущих платежей к уплате в бюджет государства. Однако налоговый орган, контролирующий исполнение налоговых обязательств налогоплательщика, по результатам проверки налогоплательщика посчитал такую учётную операцию налогоплательщика неправомерной, исключил из зачёта сумму НДС и доначислил налогоплательщику к уплате НДС на сумму исключённого из зачёта НДС. При этом налоговый орган, контролирующий исполнение налоговых обязательств контрагента налогоплательщика, посчитал правомерным выставление контрагентом ЭСФ с учётом НДС со стоимости всего оборудования, а не со стоимости фактически оказанных им арендных услуг за период аренды. Возник налоговый спор в отношении налоговых последствий у налогоплательщика и его контрагента по одной и той же сделке аренды оборудования с правом его последующего выкупа. В такой ситуации налогоплательщик, имея достаточную материальную заинтересованность в определении налоговых последствий совершенной им сделки, вправе обратиться в суд с административным иском к налоговым органам о признании наличия или отсутствия правоотношения по реализации оборудования или арендных услуг в качестве облагаемого оборота в целях обложения НДС по долгосрочному договору аренды оборудования с правом его последующего выкупа. Впоследствии такое решение суда может повлиять на дальнейшее исполнение сделки её сторонами и на её налоговые последствия для каждой из сторон. Судебная практика наглядно продемонстрировала, что налогоплательщики могут предъявлять в суды комплексные административные иски в любой их комбинации. Например, налогоплательщик может предъявить в суд иск об оспаривании не утратившего силу административного акта и вместе с ним иск о признании незаконным утратившего силу административного акта. Несомненным плюсом АППК является также включение в него в качестве сопутствующего основным видам административных исков иска о возмещении убытков, находящихся в причинно-следственной связи с основными требованиями по административным искам. В целях процессуальной экономии налогоплательщикам в РК нет необходимости по примеру законодательств других государств ходить сначала в административные суды с административными исками об оспаривании административных актов, а затем, после вступления решений административных судов в законную силу, обращаться с гражданскими исками в гражданские суды с требованиями о возмещении за счёт государственной казны причинённых незаконными административными актами убытков. Хотя и такая возможность тоже не исключена, если требование о возмещении убытков не будет заявлено одновременно с административным иском в административный суд. Отдельного освещения заслуживает вопрос правовой регламентации и правовых последствий молчания и бездействия административного органа. По общему правилу, молчание, равно как и бездействие, являются знаками несогласия с обращением заявителя или отказа в удовлетворении его требования. Так, согласно ч.2 ст.91 АППК, в случае если административный орган, должностное лицо в сроки, установленные АППК, не приняли административный акт, не совершили административное действие, то с даты истечения сроков считается, что административный орган, должностное лицо отказали в принятии административного акта, совершении административного действия. Но в ряде случаев молчание или бездействие административного органа может быть расценено как его согласие с обращением заявителя или принятие положительного решения по его обращению. Например, в налоговом процедурном праве есть исключение, согласно которому бездействие налогового органа в виде непринятия им в течение 5 рабочих дней решения, предусмотренного п.4 ст.96 НК РК, о признании не исполненным уведомления по результатам камерального контроля следует считать признанием уведомления по результатам камерального контроля исполненным. Установление в п.4 ст.96 и в п.2 Приказа Министра финансов РК № 411 от 30.04.2019 г. 5-дневного срока для принятия решения о признании уведомления неисполненным предполагает проверку налоговым органом в течение этого срока исполнения уведомления в целях признания/непризнания его надлежащим и принятие одного из альтернативных решений: о признании уведомления исполненным или неисполненным. В случае непринятия налоговым органом в 5-дневный срок решения о признании неисполненным уведомления по результатам камерального контроля бездействие налогового органа приобретает юридическое значение и должно расцениваться как признание исполнения уведомления надлежащим по умолчанию. Само исполненное уведомление должно в таком случае признаваться прекратившим своё действие в связи с надлежащим исполнением. При этом, согласно ч.1 и 2 ст.13 АППК, доверие участника административной процедуры к деятельности административного органа, должностного лица охраняется законами РК. Соответственно, административное бездействие, помимо прочего, также считается законным и обоснованным до тех пор, пока административный орган, должностное лицо или суд не установят обратное в соответствии с законодательством РК. Если произведённое налоговым органом административное бездействие никто не оспаривал и не признавал незаконным, то оно предполагается законным и должно учитываться при оценке исполнения уведомления в силу принципа охраны права на доверие к административному бездействию налогового органа. Таким образом, административное бездействие административного органа в случаях, когда оно признается способом принятия одного из возможных по закону альтернативных решений по обращению заявителя, тоже является разновидностью деятельности административного органа, которая предполагается законной и доверие к которой охраняется законом в силу ч.1 ст.13 АППК. В подкрепление своего права на признание уведомлений по результатам камерального контроля исполненными путём представления пояснений на них налогоплательщики также используют норму ч.2 ст.134 АППК, согласно которой по иску о совершении действия истец может также потребовать представления предусмотренного законом соответствующего документа в случае признания административного акта принятым вследствие непринятия административного акта в установленный законом срок по этому же предмету. В частности, налогоплательщики, обращаясь в административные суды с исками об оспаривании решений налоговых органов о признании не исполненными уведомлений по результатам камерального контроля, одновременно заявляют требования о признании таких уведомлений исполненными. И в таких случаях суды устанавливают в своих решениях факты надлежащего исполнения налогоплательщиком уведомления по результатам камерального контроля и признания его исполненным. В заключение хотелось бы отметить, что в любой сфере публично-правовой деятельности всегда будет существовать своя специфика возникающих в ходе её осуществления процедур и издаваемых по её результатам административных актов. Не учитывать эту специфику при правовом регулировании отраслевых видов публично-правовых отношений невозможно. А значит унификация процедурной деятельности абсолютно всех административных органов и кодификация всех правовых норм, регулирующих такую деятельность, в рамках одного универсального кодекса по примеру АППК - задача практически не разрешимая. Вместе с тем, по принципам административных процедур, а также по схожим процедурным институтам достижение консенсуса между правом административных процедур и отраслевым процедурным правом и выработка общих подходов к их регламентации в законах вполне под силу законодателю.
[1] Послание Главы государства Касым-Жомарта Токаева народу Казахстана «Справедливое государство. Единая нация. Благополучное общество» (г. Нур-Султан, 1 сентября 2022 года) // https://www.akorda.kz/ru/poslanie-glavy-gosudarstva-kasym-zhomarta-tokaeva-narodu-kazahstana-181130 (дата обращения: 03.11.2022 г). [2] П.30 Правил проведения горизонтального мониторинга, утверждённых Приказом Министра финансов РК от 07.12.2018 года № 1060 «О некоторых вопросах горизонтального мониторинга». [3] Приказ Министра финансов РК от 08.02.2018 года № 146 «О некоторых вопросах налогового и таможенного администрирования».
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |