Иски налоговых органов о мнимости сделок: в чем порочность практики (Даулет Абжанов, к.ю.н.)

Иски налоговых органов о мнимости сделок:
в чем порочность практики

Даулет Абжанов, к.ю.н.

В последние годы налоговые органы все чаще стали заявлять иски о недействительности сделок между коммерческими организациями по основанию их мнимости. После признания сделок недействительными, сторонам доначисляются суммы налогов со штрафами. Насколько правомерна такая практика?

Право во имя бюджета

Право оспаривать сделки закреплено в пп.10) пункта 1 статьи 19 Налогового кодекса РК. Причем, как видно из указанной нормы, это право реализуется «в соответствии с компетенцией и задачами, установленными законодательством Республики Казахстан». По утверждению налоговых органов, предъявление исков в суд о признании сделок недействительными соответствует задаче обеспечения полноты и своевременности поступления налогов и платежей в бюджет (пп.2) пункта 1 статьи 18 НК РК).

Наиболее частым основанием для оспаривания сделок выступает, как указывается в исковых заявлениях, их мнимость, то есть когда между сторонами заключается договор об оказании услуг, поставках товара без намерения их реального совершения. По мнимым сделкам осуществляются оплаты за непоставленный (непереданный) товар, неоказанные услуги, выписываются счета-фактуры. Добившись признания сделок недействительными, налоговые органы начисляют предпринимателям налог.

При этом как таковой проверки в отношении того, имел ли место факт заключения мнимой сделки, налоговый орган не осуществляет.

Мнимость как предмет доказывания

В гражданском праве под мнимой понимается сделка, совершенная лишь для вида, без намерения реально создать правовые последствия. Например, собственник в целях создания видимости отчуждения квартиры заключает договор купли-продажи или дарения с кем-либо из своих родственников, но при этом по-прежнему проживает в ней, обустраивает ее. Таким способом собственник «переписывает» имущество без реального намерения отчуждения права собственности. В этом случае сделки купли-продажи или дарения являются мнимыми. При подтверждении их мнимости в судебном порядке указанные сделки признаются недействительными.

Практикующие юристы знают, что доказать мнимость достаточно непросто. Сложность состоит в том, что необходимо доказать, грубо говоря, то, что сидит в головах сторон - отсутствие намерения совершить сделку. По документам сделка выглядит вроде как настоящая, реальная, но вот что на самом деле имели в виду стороны, какой была истинная их воля - это выяснить и доказать довольно затруднительно.

Важно еще такое обстоятельство. Факт неисполнения сделки не доказывает ее мнимость. К примеру, по договору купли-продажи товар еще не поставлен, по договору об оказании услуг фактически услуга еще не оказана - из этого всего нельзя сделать вывод о мнимости сделок. Отсутствие поставки товара, оказания услуг может означать лишь неисполнение обязанности одной из сторон по вполне себе реальной сделке; у другой стороны возникают права требования исполнения по сделке либо иные права кредитора по неисполненному обязательству. Для признания сделки мнимой требуется доказать не отсутствие ее исполнения, а того, что стороны вовсе не намеревались ее исполнять. Опять-таки подлежит выявлению истинное намерение сторон, их волеизъявление. Это доказать уже намного сложнее, чем доказать только факт неисполнения обязательств по поставке товара, выполнению работ или оказанию услуг.

Мнимая мнимость

Казалось бы, для того, чтобы доказать столь сложный предмет как мнимость сделки, налоговый орган должен вооружиться убедительными подтверждениями.

Но как пытаются доказать налоговые органы мнимость сделок между хозяйствующими субъектами (если вообще пытаются)?

На основе документов финансовой отчетности ими делается вывод о наличии материальных и трудовых ресурсов для осуществления сделки. Если в документации отражены достаточные, по мнению налогового органа, активы для предпринимательской деятельности, то сделка реальная; но если нет, то она точно мнимая. Возможность поставить товар, оказать услугу или выполнить работу оценивается без детальной проверки, не выходя из кабинетов, то есть «на глазок». Объективно такие доказательства не тянут даже на косвенные.

Некоторые способы доказывания иначе как абсурдными назвать нельзя. К примеру, в одном деле оспаривалась сделка по оказанию услуг по уборке (клинингу) коммерческих помещений (1). В качестве подтверждения мнимости сделки налоговый орган указал отсутствие в собственности клининговой компании недвижимого имущества, транспортных средств. Первое указывало, по мнению налогового органа, на невозможность хранения средств уборки (швабр, тряпок и пр.), следовательно, компания в принципе не могла оказывать такие услуги. Отсутствие автотранспорта, как убеждал налоговый орган, указывает на то, что компания не могла осуществлять развозку уборщиков. А раз так, то не было, мол, у нее намерения оказывать услуги по уборке помещений.

Что ж, воображение чиновников, видимо, не позволяет представить, что инвентарь может храниться не в офисе клининговой компании, а в помещениях по месту уборки; что уборщики могут добираться до объекта уборки не на служебном автотранспорте, а самостоятельно (можно подумать, работники налогового органа добираются до места своей работы исключительно на служебном автотранспорте).

Еще одним «убойным» доказательством мнимости сделки у налоговых органов служит факт признания недействительным регистрации контрагента одной из сторон сделки. То есть если вы, будучи потребителем услуг, заключили сделку с предпринимателем, но у него в контрагентах оказались юридические лица, регистрация которых признана недействительной, то, по мнению налогового органа, это говорит о мнимости вашей сделки. Вы знать - не знаете, с кем ранее ваш поставщик услуг имел дело, но, несмотря на это, фискальный орган уже убежден, что никакую услугу вы не получали, сделка мнимая и вы - обманщик.

Иными словами, под мнимые подпадают буквально все сделки, которые заключены с любым контрагентом контрагента юридического лица, чья регистрация признана недействительной. Под подозрением оказываются даже те, кто непосредственно не вступал в договорные отношения с ликвидированными организациями, пусть последние и действительно были неблагонадежными налогоплательщиками. Невзирая на отсутствие прямых контактов с налоговыми «уклонистами» и реальность своего бизнеса, добросовестные предприниматели (а заодно и их потребители) получают от налоговых органов иски о недействительности сделок.

Суд на стороне фискалов

Ладно, если это была бы позиция только фискальных органов (работа у них такая - побольше взыскать в доход бюджета), но ведь их поддерживают некоторые суды, удовлетворяя порой нелепые и бездоказательные иски.

В уже приведенном мною выше деле с клининговой компанией суд не стал утруждать себя проверкой доводов налогового органа. Более того, суд проигнорировал ходатайство получателя услуг об исследовании доказательств, начисто опровергающих доводы налогового органа.

Так, ответчик просил суд допросить работников клининговой компании, которые непосредственно осуществляли уборку; исследовать видеозаписи, на которых четко видно, что уборка фактически осуществлялась клининговой компанией; приобщить к делу журналы охраны зданий, в которых фиксировалось время работы уборщиков. Эти показания, видеозаписи и материалы полностью подтверждают факт реального оказания услуг в рамках договора клининга, который налоговый орган посчитал мнимым. Но тщетно - суд отказался исследовать и приобщить к материалам дела, слепо доверившись аргументам госоргана.

То есть добросовестная сторона - ответчик обращается к суду: послушайте, у меня есть доказательство номер один, номер два и номер три - давайте их исследуем и приобщим к делу, они полностью опровергают то, что тут наговорили налоговики. Но суд в ответ: нет, мне достаточно того, что представил госорган.

Это как если в деле об убийстве суд проигнорировал бы просьбу адвоката заслушать показания свидетелей, изучить видеозаписи с места преступления, которые полностью подтверждали бы наличие алиби у подсудимого.

И в том, и другом случае подобное поведение судьи означало бы либо его заинтересованность в определенном исходе дела, либо его некомпетентность.

Впрочем, может дело в другом - в наличии страха? Страха быть заподозренным в подыгрывании частным субъектам, страха вынести решение против государственного органа, пусть даже такое решение будет трижды правосудным.

Итогом таких страхов является то, что фискальные интересы государства превалируют над необходимостью вершить правосудие на принципах законности, справедливости и равенства сторон. Создаются неравные возможности налогоплательщиков и его контрагентов в споре с государственным органом в лице налогового органа. Суд принимает доводы налоговых органов, как несомненные и не требующих доказывания.

Порочное порождает неправовое

Теперь, абстрагируясь от конкретного дела, посмотрим, в чем в целом состоит негативное значение практики признания налоговыми органами мнимыми сделок, совершенными добросовестными сторонами. К чему их подталкивает подобная практика?

Во-первых, нарушается основополагающий принцип добросовестности сторон, установленный статьей 8 Гражданского Кодекса РК, поскольку вынуждает участников сделки исходить из недобросовестности контрагента. Добросовестность налогоплательщика предполагается и Налоговым кодексом (п. 1 статьи 8).

Но практика оспаривания сделок налоговыми орган вынуждает участника сделки при заключении договоров осуществлять комплекс мероприятий, направленных на проверку контрагента, таких как: истребование и исследование отчетной документации, установление наличия трудовых договоров с лицами, которые непосредственно выполняют услугу, проверка правильного исчисления налогов и иных отчислений, связанных с выплатой им заработной платы, установление и проверка всех контрагентов поставщика и т.д.

В конечном счете это неоправданно затруднит гражданский оборот и поставит во главу принцип недобросовестности участников сделки.

Во-вторых, на участников сделки фактически пытаются возложить ответственность по полной проверке своего контрагента при заключении сделки. Налоговый орган вынуждает участников сделки тем самым взять на себя роль проверяющих государственных органов. Однако функция проверки правильности начисления и уплаты налогов, соцотчислений и пр. вовсе нехарактерна для предпринимательства. Извините, господа чиновники, но так бизнес не делается. То, к чему вы толкаете бизнес - это препятствует осуществлению нормальной хозяйственной деятельности предпринимателей.

В-третьих, если налогоплательщик и нарушил налоговое законодательство, он должен самостоятельно нести ответственность за это. Но ответственность не должна быть переложена на всех лиц, которые имели с ним договорные отношения.

В-четвертых, игнорируя имеющиеся инструменты налогового администрирования, на основе лишь косвенных данных, налоговые органы избрали легкий способ дополнительного взыскания налогов без достаточных и весомых правовых оснований. Процедуре проверки подвергаются все контрагенты проверяемого налогоплательщика. Сделка признается мнимой судом исключительно на основании заявления налогового органа. При этом добросовестный контрагент не имеет надежды доказать обратное. В свою очередь, необоснованное признание сделок недействительными влечет для предпринимателей доначисление КПН, НДС, штрафов.

Слон в посудной лавке

На проблему повального оспаривания сделок налоговыми органами бизнес-сообщество обращает внимание уже не первый год. И Национальная палата предпринимателей Казахстана, и бизнес-омбудсмен постоянно поднимают вопрос искусственного расширения налоговыми органами налогооблагаемой базы за счет признания сделок недействительными. По данным «Атамекен» за последние два года количество исков налоговиков о недействительности сделок возросло в 3,2 раза (2). По свидетельству бизнес-омбудсмена в судах удовлетворяются более 90% исков налоговых органов против предпринимателей (3).

Вмешательство налоговых органов в гражданские отношения вызывает справедливое возмущение в бизнес-среде. Более того, правоведы отмечают наделение налоговых органов правом оспаривания гражданско-правовых сделок несоответствующим Конституции (4).

С этим трудно не согласиться. Действительно, гражданско-правовой инструмент защиты интересов участников имущественного оборота, коим является признание оспоримой сделки недействительной, неожиданно оказался в руках налоговых органов для решения совсем иных задач, не характерных для частного права - для обеспечения фискальных интересов государства.

Законодатель, на мой взгляд, допустил большую ошибку, дозволив налоговикам вторгаться в сферу частно-правовых отношений. В этой сфере фискальные органы подобны слону в посудной лавке - уж больно неуклюже выглядят их попытки вмешаться в договорные отношения. Отказ от принципа добросовестности сторон, возложение функций контроля за контрагентами, смешение (путаница) правовых оснований для признания сделки мнимой и последствий неисполнения обязательств, угроза нестабильности имущественных отношений ввиду оспаривания сделок - вот перечень того, к чему привела порочная практика признания сделок недействительными по искам налоговых органов.

Следуйте хотя бы этому!

Нельзя сказать, что Верховный Суд РК поддерживает подобную практику. Он, скорее, озабочен проблемой, чем потакает ей.

Так, в своем Нормативном постановлении от 22 декабря 2022 года № 9 «О некоторых вопросах применения судами налогового законодательства» Верховный Суд разъяснил, что удовлетворение иска о признании сделки недействительной может быть, только если судом будет установлена основная цель оспариваемой сделки - неуплата или неполная уплата налогов. При этом Верховный Суд возлагает на налоговый орган обязанность приведения суду соответствующих доказательств (п. 6).

Конечно, высшая судебная инстанция могла бы сделать гораздо большее для разрешения накопившихся проблем. Но даже действующая правовая позиция Верховного Суда уже позволила бы изменить в лучшую сторону судебную практику, следуй нижестоящие суды его разъяснениям.

К примеру, предыдущее Нормативное постановлении Верховного Суда РК «О судебной практике применения налогового законодательства» №4 от 29.06.2017 (действовавшее до 22.12.2022 года) допускало отсутствие соответствующих активов, зданий, транспортных средств, материальных и трудовых ресурсов как подтверждение невозможности реального осуществления налогоплательщиком операций и недействительности сделки (п. 4). Однако в марте 2020 года указанная норма была исключена из Нормативного постановления. Но, невзирая на это, местные суды до сих пор продолжают следовать устаревшему подходу рассмотрения такого рода гражданских дел (приведенное выше дело - тому подтверждение).

Уверен, что Верховный Суд еще вернется к проблеме оспаривания сделок налоговыми органами и наконец разрешит многие вопросы пределов вмешательства фискальных органов в договорные отношения.

«Лучше оправдать десять виновных, чем обвинить одного невинного»

Вполне допускаю, что среди контрагентов неблагонадежных налогоплательщиков могут быть недобросовестные лица. Их деятельность по заключению мнимых сделок, конечно, нужно пресекать.

Однако мнимость нужно надлежащим образом доказывать, а не исходить только из подозрений в отношении поголовно всех. Применяемая налоговыми органами практика оспаривания сделок сродни тактике «ковровых бомбежек», когда накрывают всех без разбора (простите за такое сравнение). Или тактике привлечения к ответственности десяти невинных из-за одного виновного.

Но не лучше ли следовать противоположному принципу? Оно изложено в известном изречении, приписываемом Екатерине II: «Лучше оправдать десять виновных, чем обвинить одного невинного».

Пока же, несмотря на призывы предпринимателей и юристов прекратить практику оспаривания сделок, бизнес продолжают «кошмарить». Положен ли будет этому конец?

_________________________________

(1) см. решение СМЭС города Алматы от 10.05.2023 г. по делу № 7119-23-00-2/1625 по иску РГУ «Управление государственных доходов по Медеускому району Департамента государственных доходов по городу Алматы Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» к ТОО «Мотивация» и АО «Народный банк Казахстана»

(2) см.: «Атамекен» против формализма в работе фискальных органов (https://almaty.atameken.kz/ru/news/49431-atameken-protiv-formalizma-v-rabote-fiskal-nyh-organov)

(3) см.: Признание сделок недействительными в РК: проблемы и решения (https://forbes.kz/process/priznaniya_sdelok_nedeystvitelnyimi_v_rk_problemyi_i_resheniya/)

(4) см., напр.: Сейдалина Ж. «Об исках налоговых органов по признанию сделок недействительными через призму Конституции» (https://online.zakon.kz/Document/?doc_id=37971090&pos=35;-12#pos=35;-12)