Цифровизация и налоговые конвенции: новые реалии установления фактического собственника процентов и дивидендов, а также противодействие double tax treaty shopping (Айдар Масатбаев, Дипломированный налоговый эксперт LLM Член палаты налоговых консультантов)

Цифровизация и налоговые конвенции: новые реалии установления фактического собственника процентов и дивидендов, а также противодействие double tax treaty shopping

Айдар Масатбаев

Дипломированный налоговый эксперт LLM

Член палаты налоговых консультантов

www.salyqtez.kz

Собираемость налогов является первостепенной задачей любого государства и цбиормроифровизация налоговых отношений помогает пополнить государственный бюджет без увеличения ставок налогов.

Использование блокчейна при исчислении налога на добавленную стоимость, электронные счета - фактуры являются яркими примерами как цифровизация помогает налоговым органам в онлайн режиме отслеживать движение товара от импортера или производителя вплоть до конечного потребителя.

Однако, успешное применение цифровизации в области международного налогообложения зависит также и от налоговых органов страны - партнёра по налоговой конвенции, их доброй воли и уровня цифровизации в такой стране.

Тесное сотрудничество фискальных органов позволяет налоговикам, используя каналы быстрого реагирования, оспаривать факт того, что лицо, которое получает проценты или дивиденды является фактическим собственником указанных видов дохода, тем самым применять общую ставку налога, удерживаемого у источника выплаты взамен пониженных ставок, предусмотренных налоговыми конвенциями.

Налоговые конвенции, предоставляя пониженные ставки налога у источника выплаты устанавливали требования, чтобы получатель дивидендов или процентов являлся фактическим собственником такого дохода. В частности, по дивидендам устанавливается, что дивиденды могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем дивидендов, то взимаемый таким образом налог не будет превышать 10 процентов общей суммы дивидендов^[1].

Аналогично по процентам, налоговые конвенции устанавливают, что проценты могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образом налог, не будет превышать 10 процентов общей суммы процентов.

Согласно пункту 9 Официальных Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР 2010 года (далее, по тексту «Комментарии») к пункту 2 статьи 11 Модельной конвенции ОЭСР требование о фактическом (бенефициарном) собственнике было включено в пункт 2 статьи 11 для разъяснения значения слов «выплачиваемые резиденту», которые используются в пункте 1 Статьи.

Необходимо отметить, что государство источника дохода не обязано отказываться от прав налогообложения процентных доходов лишь по той причине, что такой доход был сразу получен резидентом Государства, с которым Государство источника дохода заключило конвенцию. Термин «фактический собственник» используется не в узком техническом смысле, а скорее должен пониматься в контексте и в свете задач и целей Конвенции, включая избежание двойного налогообложения и предотвращение случаев уклонения от уплаты налогов и избежания налогообложения.

Согласно пункту 10 Комментариев льгота или освобождение от налогообложения по какому-либо виду доходов предоставляется Государством источника резиденту другого Договаривающегося Государства с целью устранения полностью или частично двойного налогообложения, которое в противном случае может возникнуть в связи с повторным налогообложением такого дохода Государством резидентства.

Когда этот вид дохода получает резидент Договаривающегося Государства, действующий в качестве агента или номинального держателя, предоставление Государством источника дохода такой льготы или освобождения исключительно на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого Договаривающегося Государства будет противоречить целям и задачам Конвенции. Непосредственный получатель в данной ситуации квалифицируется как резидент, но этот статус не приводит к потенциальному двойному налогообложению, так как получатель не рассматривается как собственник дохода для налоговых целей в Государстве резидентства.

Предоставление Государством источника дохода льготы или освобождения от налогообложения также будет противоречить целям и задачам Конвенции, если резидент Договаривающегося Государства, не используя такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать просто как промежуточное звено для другого лица, которое фактически получает выгоду от соответствующего дохода. Поэтому в докладе Комитета по налоговым вопросам «Конвенции об избежании двойного налогообложения и использования промежуточных компаний» указано, что промежуточная компания не может рассматриваться как фактический собственник, если несмотря на свой формальный статус собственника на практике она обладает очень узкими полномочиями в отношении такого дохода, что заставляет рассматривать ее в качестве простого доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.

При этом налоговым органам юрисдикции, из которой была осуществлена выплата процентов или дивидендов в силу низкого уровня цифровизации и не менее низкого уровня сотрудничества с зарубежными коллегами юрисдикции, получивший такой доход зачастую было не под силу установить является ли получатель дивидендов, в особенности процентов настоящим собственником такого дохода.

В связи с чем, учитывая данную «слабость» международного налогового администрирования до некоторого времени обычной практикой иностранных инвесторов, решивших получать выход доходов от инвестиций в виде процентов по депозитам и займам и дивидендов, был поиск юрисдикции для установления холдинговой компании, которая бы получала дивиденды или проценты по самой низкой ставке налога или ее вообще отсутствии согласно налоговой конвенции, заключенной между юрисдикцией холдинговой компании и юрисдикции получателя инвестиций. Затем пользуясь налоговыми льготами национального налогового законодательства юрисдикции холдинговой компании, инвестор переводил доход в свою юрисдикцию и уплачивал налог на общих основаниях путем включения полученных процентов или дивидендов в совокупный годовой доход и использованием право вычета расходов для получения налогооблагаемого дохода.

Так в моду вошло понятие «Treaty shopping» (шоппинг налоговых конвенций) когда инвестор, чья юрисдикция либо имела жесткие условия налоговой конвенции с юрисдикцией инвестирования, либо вообще не имела таковой, искало более подходящую конвенцию между страной инвестирования и страной предположительной домициляции холдинговой компании.

Поясним вышеизложенного на примере решения Арбитражного суда города Москвы от 10 апреля 2019 года по делу № А40-8065/18-115-371 об иске коммерческого банка «Москоммерцбанк» (Акционерного общества) в Российской Федерации дочернего банка Акционерного общества «Казкоммерцбанк» Республика Казахстан к Федеральной Налоговой Службе Российской Федерации.

В 2010 году возникла необходимость казахстанскому банку АО «Казкоммерцбанк» (далее по тексту «Депозитор») предоставить межбанковский депозит своему дочернему банку в России коммерческого банка «Москоммерцбанк» (Акционерного общества) (далее по тексту «Банк»).

Анализируя статью 11 Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (Москва, 18 октября 1996 года) стороны межбанковского депозита определили, что вознаграждение по депозиту будет обложено Банком налогом у источника по ставке 10% и перечислено в бюджет Российской Федерации.

Вместе с тем, Депозитор и Банк искали возможности уменьшить налоговые потери найдя посредника, юрисдикция которого имела бы более «мягкие» положения налоговой конвенции с Россией по сравнению с налоговой конвенцией, заключенной между Россией и Казахстаном.

Такой юрисдикцией оказалось Великое Герцогство Люксембург, в частности статья 11 Соглашения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, заключенное в г. Москве 28.06.1993 (далее по тексту «Налоговая конвенция Россия - Люксембург», позволяет вообще не удерживать налог у источника выплаты, выплачиваемое Банком в пользу посредника в Люксембурге.

Национальное налоговое законодательство Люксембурга освобождает выплату процентов (и дивидендов к сведению) за рубеж, включая Казахстан, от налога у источника выплаты.

Таким образом, при размещении депозита не на прямую от Депозитора в Банк, а через посредника в Люксембурге, выплата вознаграждения Банком через посредника в Люксембурге не облагается у источника не удерживается ни в России (благодаря Налоговой конвенции Россия - Люксембург), ни при переводе процентов посредником в Люксембурге в Депозитору в Казахстан. Депозитор, в свою очередь уплатит налог в Казахстане по общему принципу определения налогооблагаемого дохода (совокупный годовой доход за вычетом расходов, связанных с получением такого дохода)^[2].

В результате таким посредником В Люксембурге согласно рассматриваемого судебного решения стал East West United Bank, у которого был размещен депозит, а посредник в Люксембурге разместил деньгив долларах США за счёт полученного депозита в Банке.

Как указывалось ранее, в 2010 году налоговым органам России в силу недостаточного уровня цифровизации и невысокого сотрудничества с налоговыми органами Люксембурга было не под силу установить что фактическим собственником процентов, выплаченных Банком является не посредник в Люксембурге, а Депозитор - налоговый резидент Казахстана.

Однако по прошествии пяти лет ситуация изменилась кардинально настолько, что в рамках обмена информации, российские налоговые службы при проверке Банка, смогли быстро инициировать запросы в налоговые органы Люксембурга, США и позднее Казахстана и также быстро получить акты встречных проверок.

В результате, согласно актов встречных проверок было установлено, что Депозитор, предоставлял посреднику в Люксембурге в обеспечение депозита Банку собственный депозит, размещенный Депозитором у посредника, обеспечив характер «зеркальности» обязательств Депозитора и Банка.

Также было установлено, что возврат East West United Bank (Люксембург) денег депозита АО «Казкоммерцбанк» (Казахстан) было возможно только при условии возврата депозита АО «Москоммерцбанк» (Россия) указанному банку в Люксембурге.

В результате, Арбитражный суд города Москвы пришел к выводу, что фактическим владельцем процентов является именно Депозитор, поэтому признал начисление налоговыми органами России Банку налога у источника выплаты обоснованным.

Представляется важным не сам факт проверки и решения суда, которое бесспорно будет обжаловано в вышестоящих судебных инстанциях России, а уровень взаимодействия налоговых органов разных стран.

Кроме того, факт участия казахстанских налоговых органов в данном процессе делает вывод о том, что они получили достаточный опыт в деле определения фактического владельца процентов и дивидендов и как следствие применение стандартных налоговых ставок налога у источника выплаты, предусмотренных статьей 646 Кодекса Республики Казахстан от 25 декабря 2017 года № 120-VI «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» взамен пониженных ставок, применённых казахстанскими налогоплательщиками самостоятельно, в рамках налоговых конвенций Казахстана.

^[1] См. статью 10 «Дивиденды» Налоговых конвенций

^[2] См. статья 139 Кодекса Республики Казахстан от 10 декабря 2008 года № 99-IV «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)»