Налогообложение цифрового майнинга и операций с криптовалютой в РК: критические заметки к законопроекту и зарубежный опыт (Проскурина К.Ю. научный сотрудник НИИ финансового и налогового права, докторант ВШП «Әділет» Каспийского общественного университета, магистр юридических наук)

Налогообложение цифрового майнинга
и операций с криптовалютой в РК:
критические заметки к законопроекту и зарубежный опыт

Проскурина К.Ю.

научный сотрудник НИИ финансового и налогового права,

докторант ВШП «Әділет» Каспийского общественного университета,

магистр юридических наук

Как известно, 25.06.2020 г. в Республике Казахстан был принят Закон РК № 347-VI «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам регулирования цифровых технологий». В частности, указанным Законом были внесены изменения в Гражданский Кодекс РК и Закон РК «Об информатизации» по вопросам о включении цифровых активов в состав объектов гражданских прав и определении их правового режима. С принятием данного Закона в Республике Казахстан введен запрет на выпуск и оборот необеспеченных цифровых активов (криптовалюты). Между тем, цифровой майнинг в Республике Казахстан теперь легализован.

Цифровой майнинг - это процесс проведения вычислительных операций с использованием компьютерных, энергетических мощностей согласно заданным алгоритмам шифрования и обработки данных, обеспечивающий подтверждение целостности блоков данных в объектах информатизации посредством блокчейна[1]. Такое определение установлено Законом РК «Об информатизации».

В первую очередь и в очередной раз хотелось бы отметить поспешность отечественного законодателя в принятии важных решений и невысокий уровень компетенции отдельных лиц, порой причастных к законотворческой работе.

С одной стороны, выпуск и оборот необеспеченных цифровых активов на территории Республики Казахстан запрещаются, за исключением случаев, предусмотренных законами Республики Казахстан[2]. Иными словами, по общему правилу, выпуск и обращение криптовалюты запрещены в РК. И в то же самое время законодатель оставил-таки для себя люфт для маневрирования в случае возникновения острой необходимости в дозволении обращения криптовалюты в частных случаях и, возможно, в частных интересах.

С другой стороны, в РК полностью легализован цифровой майнинг. Что, по мнению законодателя, есть майнинг? Говоря языком регулирования денежного обращения, майнинг - это ни что иное, как способ выпуска криптовалюты. Посредством осуществления вычислительных операций в информационной системе производятся и присваиваются победителем единицы криптовалюты. Неужели разработчики законопроекта наивно полагали, что выпуск необеспеченных цифровых активов осуществляется так же, как и выпуск наличных денег: запускается печатный станок и уполномоченная организация печатает определенное количество единиц криптовалюты до их последующего выпуска в обращение? Если вычислительная операция была успешно завершена, то криптовалюта поступает конкретному участнику в, так называемый, кошелек, а значит, автоматически сразу поступает в обращение. В указанных правовых нормах, одновременно запрещающих и разрешающих одну и ту же в сущности деятельность - выпуск необеспеченных цифровых активов и цифровой майнинг, имеется противоречие. С учетом того, что лица, осуществляющие цифровой майнинг, обязаны уведомлять об этом уполномоченный орган, это равносильно явке с повинной - признание в осуществлении незаконной деятельности - выпуск необеспеченных цифровых активов.

Или возможно, что майнинг - это и есть тот исключительный по воле законодателя случай, когда такой вид обращения криптовалюты разрешен при соблюдении процедур его осуществления?

Замысел о полном запрете криптовалюты и одновременной легализации майнинга первоначально показался туманным. Подобный подход сродни политике «двоих стандартов», когда нечто запрещено одним, но дозволено другим. Мы полагаем необоснованным тотальный запрет государством обращения криптовалюты, в то время как рынок криптовалюты сам по себе объективно развивается, а вместе с ним прогрессируют информационные технологии. Кроме того, криптовалюта может составить государственным деньгам объективную конкуренцию, способствующую положительному развитию государственной денежной системы, а рынок и экономика самостоятельно решат, нужны ли им подобные агрегаты.

Теперь приоткрылась завеса тайны в необходимости легализации цифрового майнинга. Не мог отечественный законодатель разрешить какой-либо вид деятельности, не предусмотрев значительной выгоды для государства.

С 12.05.2021 г. на рассмотрении Сената Парламента РК находился проект Закона РК «О внесении дополнений в Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс)» (далее - «Проект закона»), одобренный Мажилисом Парламента РК. Указанным Проектом закона предложено дополнить Налоговый Кодекс РК (далее - «НК РК») параграфом 11 «Плата за цифровой майнинг». 10.06.2021 г. вынесено Постановление Сената Парламента РК № 105-VII ПС о принятии указанного Закона.

Из интервью Председателя Казахстанской Ассоциации блокчейн-технологий Ахметова С.К. следует, что введением «налога» на цифровой майнинг преследуются такие положительные цели, как выведение из тени всех майнинг-компаний, сигнализирование международным инвесторам о развитии республикой крипто-индустрии[3]. Интересный у Казахстана сигнал международным инвесторам получается: майнингом у нас Вы заниматься можете, а вот затем использовать в обращении у нас добытую криптовалюту - нет.

Получается, что государство подобным образом пытается выбраться из экономической ситуации, сложившейся за годы становления независимости, - сырьевой зависимости экономики, путем привлечения инвестиций в сферу информационных технологий. Только способы и механизмы мы продолжаем избирать прежние - не верные. Здорово, что на ранних этапах становления государства мы привлекли массу иностранных инвестиций, которые способствовали становлению экономики. Плохо, что мы избрали и продолжаем избирать способы, вследствие использования которых ресурсы из нашего государства попросту перекочевывают в зарубежные страны, а мы затем готовую продукцию из своего же сырья импортируем втридорога. Также получится и с криптовалютой - относительно дешевую по мировым меркам электрическую энергию (ресурсы) будут потреблять у нас, а реализовывать криптовалюту и использовать ее в обращении там, где нас нет.

В указанном нами интервью Ахметов С.К. отмечает, что рассматриваемый Проект закона обсуждался с общественностью, бизнесом и общественными организациями, получил всестороннюю поддержку, а предлагаемый к введению налог не станет обременительным для субъектов цифрового майнинга.

В свою очередь майнеры выступают против нового налога. По заявлению президента Ассоциации блокчейн и индустрии дата-центров в Казахстане Алана Дорджиева, субъекты цифрового майнинга уже сейчас платят миллиарды за электрическую энергию с учетом НДС, а также несколько миллиардов тенге разных уже существующих налогов (в частности, подоходного налога). Введение нового налога, по его мнению, может способствовать уходу с рынка РК майнеров в другие более выгодные юрисдикции и оттоку иностранных инвестиций[4]. Кроме того, по словам Алана Дорджиева, законопроект не обсуждался с субъектами криптоиндустрии. Это в очередной раз подтверждает, что при разработке рассматриваемого Проекта закона, как и многих других, не были в действительности учтены интересы лиц, непосредственно осуществляющих деятельность в интересующей сфере.

В качестве альтернативы платы за цифровой майнинг отдельными инициаторами предлагается ввести налог на транзакции с криптовалютой по ставке 0,05% с каждой транзакции с криптовалютой[5]. Напомним, что на сегодня обращение криптовалюты в РК запрещено. Транзакции с криптовалютой - это и есть ее обращение. Соответственно, невозможно на современном этапе говорить о налоге на транзакции с криптовалютой, если только самостоятельной транзакцией не признавать первичный выпуск криптовалюты в обращение. В таком случае корректнее было бы вести речь о налоге на производство (выпуск в обращение) криптовалюты. Кроме того, если бы отечественный законодатель избрал более либеральный путь, то ничто не препятствовало бы обращению криптовалюты уже сейчас. А финансовый результат от транзакций с ней, как с имуществом, облагался бы подоходным налогом от прироста стоимости при реализации криптовалюты.

Одобренный Мажилисом Парламента РК и принятый Сенатом Парламента РК Проект закона предусматривает, что плата за цифровой майнинг будет взиматься за объем электрической энергии, потребленной при цифровом майнинге. Ее плательщиками являются лица, осуществляющие цифровой майнинг. Ставка платы определяется в размере 1 тенге за 1 киловатт-час электрической энергии, потребленной при осуществлении цифрового майнинга. Налоговым периодом для исчисления платы является квартал. Сумма платы исчисляется ее плательщиками исходя из фактических объемов электрической энергии, потребленной при осуществлении цифрового майнинга, и установленной ставки платы. Плательщики платы уплачивают ее в бюджет ежеквартально не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Налог или плата.

Законодатель избрал путь установления платы, а не налога на цифровой майнинг. С большой долей вероятности можно говорить о том, что это маркетинговый ход для государства. Налог - это обязательный безвозвратный и безвозмездный денежный платеж в бюджет государства. «Плата представляет собой платеж в государственный бюджет, взимаемый за предоставленное государством плательщику пользование лицензиями на занятие отдельными видами деятельности или за пользование объектами государственной собственности»[6]. Вполне вероятно, что после получения информации о большей части майнинговых компаний в РК посредством введения «щадящей» платы, государством будет введен полноценный налог на цифровой майнинг.

Объект обложения.

При всем благородстве миссии, возложенной на плату за цифровой майнинг, отметим некоторые шероховатости, допущенные разработчиками Проекта закона. Сразу бросаются в глаза погрешности в юридической технике при определении объекта обложения платой. В первую очередь, из определения объекта обложения, не понятно, за что же государство планирует взимать плату с майнеров: 1) за цифровой майнинг или за государственные ресурсы, необходимые для его осуществления (само государство в пользу майнеров, вроде как, никакого майнинга криптовалюты не осуществляет и осуществлять не собирается, а также ничего из своих ресурсов предоставлять не собирается), 2) за предоставление права на осуществление цифрового майнинга как за разрешаемый государством в индивидуальном порядке вид деятельности или 3) за потребление электрической энергии?

Как было определено выше, в соответствии с НК РК платы взимаются 1) за пользование лицензиями на занятие отдельными видами деятельности или 2) за пользование объектами государственной собственности.

На сегодня электрическая энергия в РК находится в частной собственности энергопроизводящих организаций, которые не обязательно являются государственными предприятиями или субъектами квазигосударственного сектора.

Таким образом, в случае использования майнинг-компанией электрической энергии, приобретенной у частной энергоснабжающей организации на основании соответствующего договора поставки электрической энергии, не приходится говорить о пользовании объектом государственной собственности. Соответственно, плата за потребленную электрическую энергию должна вноситься майнерами ее поставщикам - субъектам частного предпринимательства на основании частноправовых договоров. И государство здесь совсем ни при чем, чтобы еще устанавливать в свою пользу дополнительную плату за поставленную энергоснабжающими организациями и потребленную майнерами на рыночных условиях электрическую энергию.

Цифровой майнинг - пока не лицензируемый вид деятельности в РК, он осуществляется на основании простого письменного уведомления уполномоченного органа. Юридические лица, осуществляющие цифровой майнинг, информируют в течение 30 (тридцать) календарных дней о планируемых мероприятиях (до проектирования) по строительству центров обработки данных в виде обращения на бумажном носителе либо в форме электронного документа в уполномоченный орган[7]. Таким образом, плата за цифровой майнинг - это также не плата государству за пользование лицензией.

Получается, что новый вид платы - плата за цифровой майнинг - не вписывается в существующую концепцию плат по НК РК либо является неосновательным дополнительным платежом специальной категории потребителей - лиц, осуществляющих цифровой майнинг, в государственный бюджет за потребление ими электрической энергии.

В отличие от налога, плата - это возмездный платеж в бюджет, поскольку взамен на плату плательщику предоставляется встречное удовлетворение от государства (право пользования лицензией или объектом государственной собственности). Как мы отметили ранее, взамен на плату за цифровой майнинг государство ничего не предоставляет плательщику.

На практике майнинг-компания (или майнер - физическое лицо), осуществляющая деятельность по цифровому майнингу в Республике Казахстан, будет платить в пользу энергоснабжающей организации деньги по договору поставки электрической энергии в соответствии с объемом фактически потребленной электрической энергии по ставке, установленной энергоснабжающей организацией. Например, на сегодня тариф за потребленную электрическую энергию в городе Алматы для потребителей, использующих электрическую энергию не для бытовых нужд, составляет 20,44 тенге с НДС за 1 КВт.ч. В случае введения государством платы за цифровой манинг майнинг-компания за тот же объем потребленной электрической энергии будет дополнительно уплачивать в государственный бюджет плату в размере 1 тенге за 1 КВт.ч.

Подобный подход казахстанского законодателя напоминает налог на электрическую энергию, введенный в ряде государств. Вместе с тем, при заимствовании зарубежного опыта в установлении подобного рода налогов необходимо обращать внимание на цели их введения в государстве. Так, при анализе отдельных примеров установления за рубежом налогов на электричество в литературе отмечается, что «германский закон имеет ясную экологическую цель стимулировать потребление электроэнергии из возобновляемых источников (гидроэнергия, ветровая, солнечная энергия)»[8], поскольку использование электрической энергии из этих источников освобождается от уплаты налога на электрическую энергию.

Из Проекта закона не следует, что потребление электрической энергии из альтернативных возобновляемых источников энергии будет освобождено от платы за цифровой майнинг. Плательщик же может вообще не заключать договор с энергоснабжающей организацией, а пользоваться собственной электрической энергией, вырабатываемой посредством ветряных мельниц, солнечных батарей и т.п. Так за что в таком случае майнинг-компания обязана платить государству, и какой глубокий смысл заложен в новый вид платы? Обложение же налогом на электрическую энергию целевой аудитории (исключительно майнеров) может свидетельствовать только о единственной цели законодателя - создать дополнительный источник доходов государственного бюджета за счет специального налогообложения конкретного вида деятельности, связанного с потреблением электрической энергии, независимо от источников ее производства. Сказать о том, что во введении этого налога будет заложен какой-либо глубокий экономический смысл стимулирования развития майнинговых ферм в РК или экологический смысл стимулирования создания для их работы возобновляемых источников электроэнергии, мы не можем. Напротив, явно прослеживается цель ограничить потребление электрической энергии майнинговыми фермами за счет ее удорожания для них, сдержать их развитие на территории РК или поднять в стоимости их продукцию на рынке.

В рамках налогового права в случае обложения одного налогоплательщика различными видами налогов по одному и тому же основанию (объекту обложения) ведется речь о двойном налогообложении. Плата - не является налогом, равно как и платеж по договору на поставку электрической энергии. Однако государство, понимая, что лицо, осуществляющее цифровой майнинг, как потребитель использует электрическую энергию и платит деньги за объем ее фактического потребления по гражданско-правовому договору, создает ситуацию, схожую с двойным налогообложением. Ведь государство дополнительно обязывает платить лицо, осуществляющее цифровой майнинг, публично-правовые платежи в государственную казну по тому же основанию, что существует по частноправовому договору и никак не связано с публичной деятельностью государства, - потребление электрической энергии.

Полагаем, что в данном случае в зависимости от истинных целей налогового регулирования было бы юридически грамотно: 1) ввести налог на электрическую энергию для всех потребителей безотносительно цели потребления (личные или предпринимательские), или 2) ввести специальный налог на цифровой майнинг как за осуществление отдельных видов деятельности (как, например, налог на игорный бизнес, налоги на недропользование и т.п.), или 3) определить цифровой майнинг как лицензируемый вид деятельности и ввести плату за пользование соответствующей лицензией.

При принятии соответствующего решения надлежит оценить целесообразность введения подобных налогов и плат на современном этапе. Вряд ли на территории Республики Казахстан настолько прочно осели крупные майнинг-компании и в таком необъятном количестве, что можно облагать их налогами. Сегодня такие действия государства могут только отпугнуть лиц, пытающихся развивать криптоиндустрию в Казахстане. Инициатива обложения всего населения и предпринимателей дополнительным налогом на электрическую энергию тоже вряд ли будет воспринята дружелюбно.

Примечательно и то, что цифровой майнинг по определению Закона РК «О цифровизации» - это процесс проведения вычислительных операций. В сущности, эти операции производятся не плательщиком (майнером), а, условно, компьютером, и могут быть безрезультатными. Майнер лишь является собственником техники, необходимой для майнинга, а также становится собственником единиц криптовалюты, полученных в результате вычислительного процесса.

Таким образом, было бы уместно в качестве объекта обложения установить не вычислительный процесс, а хотя бы его результат в виде получения единиц криптовалюты плательщиком (как получение дохода или приобретение имущества).

Плательщики.

Возвращаясь к предлагаемой Проектом закона норме, остановимся на плательщиках платы за цифровой майнинг. Как было отмечено ранее, плательщиками являются лица, осуществляющие цифровой майнинг. Из буквального толкования следует, что любое физическое или юридическое лицо, которое осуществляет цифровой майнинг, будет являться плательщиком платы за цифровой майнинг. Из Закона РК «О цифровизации» также не следует каких-либо ограничений по субъектному составу цифрового майнинга. Кроме того, установлено, что лица, осуществляющие цифровой майнинг, информируют уполномоченный орган в сфере обеспечения информационной безопасности о деятельности по осуществлению цифрового майнинга в порядке, определяемом уполномоченным органом в сфере обеспечения информационной безопасности. Примечательно только, что Правила информирования о деятельности по осуществлению цифрового майнинга[9] установлены исключительно для юридических лиц. Получается, что физические лица выпадают из этого процесса.

Если все же предположить, что плата за цифровой майнинг - это аналог налогов за осуществление конкретных видов деятельности, то предполагается, что такие виды деятельности должны осуществляться налогоплательщиками в рамках предпринимательства. В отдельных случаях законодатель Казахстана уже сейчас определяет в качестве объекта обложения только намерения в осуществлении предпринимательской деятельности (например, в НК РК используется термин «объект, подлежащий использованию в предпринимательской деятельности»). То есть критерий предпринимательства имеет существенное значение в ряде случаев даже для физических лиц. Поскольку цифровой майнинг может осуществлять физическое лицо, не преследующее предпринимательских целей, и использующее незначительное число вычислительной техники, стоит ли таких лиц облагать специальным налогом (платой)?

Кроме того, интересно проследить, как выявление майнеров будет осуществляться налоговыми органами на практике? Как определить, что физическое или юридическое лицо, не уведомившее уполномоченный орган, осуществляет деятельность по цифровому майнингу? Не секрет, что в настоящее время создаются майнинг-пулы - «специальный сервер, который используется для того, чтобы распределять задачи по добыче биткоинов или других видов цифровой монеты между участниками пула». Получается, что в процессе цифрового майнинга могут быть задействованы несколько участников из разных частей света, между которыми в последующем будет распределена награда за блок. Однако такие участники объединяются на серверах порой совершенно анонимно. Возникает вопрос: в таком случае плательщиком платы за цифровой майнинг будет все так же являться каждое лицо - участник пула в отдельности или группа лиц, осуществляющая сообща цифровой майнинг, направленный на добычу и последующее распределение единой (общей) награды (своего рода дохода)?

Очевидно, что Проект закона пока не учитывает подобных деталей и направлен на обложение обязательными платежами в бюджет хотя бы той категории майнеров, которая добровольно уведомит уполномоченный орган. Предположительно, государству уже известно о крупных игроках на этом рынке, а скоропалительное введение даже не налога, а платы за цифровой майнинг по невысокой, по сравнению со стоимостью электрической энергии, ставке обусловлено необходимостью легализации деятельности крупных майнинг-компаний, желающих закрепиться на отечественном крипто-рынке.

При установлении в РК собственного механизма налогообложения майнина и операций с криптовалютами заслуживает также пристального внимания опыт других государств в этих вопросах.

Проект Федерального закона РФ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

В Российской Федерации принят в первом чтении Проект Федерального закона РФ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - «Проект ФЗ») по вопросам особенностей налогообложения операций с криптовалютой. В отличие от РК, криптовалюта (цифровая валюта) в РФ легализована, может быть использована в качестве платежного средства и для целей большинства законодательных актов определяется как имущество.

В первую очередь поправки в Налоговый Кодекс РФ (далее - «НК РФ») предусматривают, что для целей НК РФ цифровая валюта признается имуществом.

Предлагается обязать юридических лиц - резидентов РФ, а также граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства, постоянно проживающих на территории РФ на основании вида на жительство, сообщать в налоговые органы о получении права распоряжаться цифровой валютой, представлять отчеты об операциях (гражданско-правовых сделках) с цифровой валютой и об остатках цифровой валюты, если за календарный год сумма поступлений цифровой валюты или списаний цифровой валюты превысит сумму, эквивалентную в денежном выражении 600 тысячам рублей.

Другими словами, если за календарный год физическое или юридическое лицо - резидент РФ приобретает или реализует криптовалюту на сумму выше, чем та, что указана в качестве верхнего предела, то такое лицо обязано уведомить налоговый орган о соответствующих операциях путем представления соответствующего отчета.

Предлагается также установить юридическую ответственность за непредставление соответствующего отчета или представление отчета, содержащего недостоверные сведения, за непредставление в установленный срок сообщения о получении права распоряжаться цифровой валютой, а также за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога в результате невключения в налоговую базу прибыли (доходов) от операций, расчеты по которым осуществлялись с использованием цифровой валюты.

Из вышеизложенного следует, что Проектом ФЗ предполагается внесение изменений в НК РФ в части установления специальных положений об отчетности лиц, обладающих правом распоряжения цифровой валютой. Вместе с тем, не ясен акцент российского законодателя именно на праве распоряжения цифровой валютой. Если цифровая валюта признается имуществом, следовательно, она может принадлежать на праве собственности любому субъекту права. Право распоряжения не является самостоятельным вещным правом с точки зрения теории гражданского права. В составе права собственности оно может возникать на основании гражданско-правовых сделок и как одно из правомочий быть предоставлено третьему лицу. Право распоряжения имуществом не устанавливает прочной юридической связи между субъектом (налогоплательщиком) и объектом (криптовалютой). А потому в каждом конкретном случае надлежит устанавливать собственника имущества, а не лицо, обладающее правом на его распоряжение.

Кроме того, из положений Проекта ФЗ прослеживается отсутствие необходимости в установлении специального порядка налогообложения операций с цифровой валютой в результате того, что она признана имуществом для целей НК РФ. Это означает, что доход от операций с криптовалютой как с имуществом подлежит включению в совокупный годовой доход в общем порядке, установленном НК РФ.

Министерством финансов РФ дополнительно подтверждается, что и до специального регулирования обращения криптовалюты и ее налогообложения, доходы от операций с криптовалютой подлежали обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке[10].

Высказываются, однако, опасения относительно неопределенности правового режима криптовалюты для целей НДС и подлежат ли признанию в качестве дохода повышение курса цифровой валюты (доход от прироста рыночной стоимости имущества без его реализации). На наш взгляд, операции с криптовалютой по аналогии с операциями с ценными бумагами и финансовыми инструментами не должны облагаться НДС.

Мировой опыт.

В Германии для целей налогообложения за криптовалютой признается правовой режим нематериального актива. В указанной связи, при реализации в налоговом периоде криптовалюты с приростом стоимости налогоплательщик обязан уплатить подоходный налог. Необходимо отметить, что во многих юрисдикциях, где отсутствует специальное налогообложение криптовалюты, а сама она признается имуществом (активом), действует аналогичный порядок налогообложения криптовалюты. В том случае, если налогоплательщик в Германии владеет криптовалютой более одного года и реализует криптовалюту в последующем с приростом стоимости, то такой плательщик освобождается от уплаты подоходного налога[11].

Австралийским налоговым управлением даны следующие разъяснения относительно налогообложения транзакций с криптовалютой.

Если криптовалюта используется для личных целей, то она рассматривается как актив по налогу на прирост капитала (capital gain tax). Объектом обложения в данном случае будет выступать реализация криптовалюты, в частности, ее продажа или дарение, торговля криптовалютой или ее обмен (в том числе на другую криптовалюту), конвертация криптовалюты на фиатные деньги, использование криптовалюты при приобретение товаров или услуг. В некоторых случаях прирост капитала от реализации криптовалюты, используемой исключительно для личных целей, может не быть налогооблагаемым. Каждый вид криптовалюты является самостоятельным активом.

Криптовалюта признается активом для личного использования в случае, если хранится или используется в основном для покупки каких-либо товаров для личного потребления (например, приобретение криптовалюты для оплаты продуктов питания, квартиры, машины или билетов на концерт). Перечислены случаи, когда криптовалюта не признается активом для личного потребления: если она используется как инвестиции, как средство получения прибыли, в целях ведения бизнеса. Имеет значение и период владения криптовалютой: чем меньше этот период, тем больше вероятности признания ее активом для личного использования.

Только прирост капитала от транзакций с криптовалютой, квалифицируемой как актив для личного использования, на сумму до 10 000 долларов не подлежит обложению налогом на прирост капитала[12].

Если криптовалюта используется в бизнесе, связанном с криптовалютными операциями (торговля криптовалютой, майнинг, обмен), то в Австралии подлежат применению правила торговли акциями. В этом случае поступления от продажи криптовалюты признаются доходом, а расходы на ее приобретение подлежат вычету. Соответственно, такой доход подлежит обложению подоходным налогом[13].

Если лицо осуществляет майнинг в предпринимательских целях, то доход от последующей передачи криптовалюты третьему лицу будет признаваться налогооблагаемым доходом. Налогоплательщик вправе отнести на вычеты затраты на электрическую энергию и иные затраты, связанные с данной деятельностью, а стоимость основных средств (оборудование для майнинга, программное обеспечение) может быть амортизирована в течение срока их полезного использования. Кроме того, поскольку в данном случае полученная в результате майнинга единица криптовалюты будет признаваться «торговым запасом», то увеличение стоимости криптовалюты на конец налогового периода также будет оцениваться как получение налогооблагаемого дохода[14].

В Канаде режим налогообложения криптовалюты в целом аналогичен австралийскому: при продаже криптовалюты в предпринимательских целях - полученный доход от произведенной транзакции будет признан объектом обложения подоходным налогом, в остальных случаях - объектом обложения налогом на прирост капитала[15].

Налоговое управление США установило, что для целей налогообложения виртуальная валюта признается имуществом. Если налогоплательщик успешно «добыл» криптовалюту, то рыночная стоимость единиц криптовалюты на дату ее получения подлежит включению в совокупный годовой доход. Аналогично если криптовалюта получена в оплату товаров (работ, услуг), ее рыночная стоимость подлежит включению в СГД[16].

В Сингапуре если субъектом предпринимательства в оплату товаров (работ, услуг) принимается криптовалюта, такая сделка будет квалифицирована как бартерная. В таком случае субъект предпринимательства как получатель криптовалюты уплачивает подоходный налог, основываясь на налоговой базе, представляющей собой стоимость оплачиваемых криптовалютой товаров (работ, услуг). Такая стоимость должна быть отражена в договоре.

В зависимости от того, кем и для каких целей осуществляется майнинг в Сингапуре, доход от реализации добытой криптовалюты может быть как налогооблагаемым, так и не являться таковым. Если майнинг осуществляется субъектом предпринимательства, то доход от реализации криптовалюты будет облагаться налогом на прибыль. Если майнинг осуществляется физическим лицом в качестве «хобби», то доход, полученный от продажи добытой криптовалюты, хоть и рассматриваемый как прирост капитала, не будет является налогооблагаемым. При этом расходы на майнинг также не подлежат вычету[17].

Как следует из примеров зарубежных подходов к налогообложению криптовалюты, в большинстве государств, где криптовалюта определена в качестве имущества (актива), налогом облагаются доходы, полученные в результате транзакций с криптовалютой. Как правило, особое внимание уделяется субъектному составу операций с криптовалютой, длительности и целям владения и пользования криптовалютой.

Как такого специального налога на майнинг где-либо, кроме Казахстана, планирующего его ввести, мы не встретим. Кроме того, разумный подход зарубежных государств предполагает возможность отнесения на вычет расходов на потребленную электрическую энергию. В отличие от Республики Казахстан, где Проект закона не только не предполагает каких-либо вычетов, но к тому же дважды обязывает лицо, осуществляющее цифровой майнинг, платить за потребленную электрическую энергию.

Полагаем, что введение специальных налогов и (или) платы за цифровой майнинг или осуществление деятельности, связанной с операциями с криптовалютой, пока является поспешным. Майнинговые компании и иностранные инвесторы, пришедшие на казахстанский рынок ввиду привлекательного налогового климата и дешевой электрической энергии, в недостаточной степени закрепились на нашем рынке. Вследствие возможного введения платы за цифровой майнинг крупные майнинговые компании, которые планируется «вывести из тени», и иностранные инвесторы могут перевести свой бизнес в более привлекательные юрисдикции.

Кроме того, мы многократно указывали и продолжаем поддерживать позицию, согласно которой криптовалюту запрещать не стоит. Вместо прямых запретов на ее обращение рациональнее легализовать ее использование и создать правовые механизмы защиты прав и законных интересов ее держателей. Ну, а если уж запрещать криптовалюту, как некое зло, препятствующее развитию экономики и государственной денежной системы, то и майнинг, как процесс создания этого зла, стоит запретить. В противном случае, политика государства представляется противоречивой и непоследовательной.

[1] Пп.55-3) ст.1 Закона РК «Об информатизации»

[2] П.3 ст.33-1 Закона РК «Об информатизации»

[3] Должны ли майнеры криптовалют платить налог? // [Электронный ресурс] - https://www.zakon.kz/5070040-dolzhny-li-maynery-kriptovalyut-platit.html (Дата обращения: 11.06.2021 г.)

[4] Бизнес в Казахстане выступил против налога на майнинг // [Электронный ресурс] - https://www.kursiv.kz/news/otraslevye-temy/2021-05/biznes-v-kazakhstane-vystupil-protiv-naloga-na-mayning (Дата обращения: 07.06.2021 г.); Как новый налог повлияет на майнинговые фермы? // [Электронный ресурс] - https://kapital.kz/business/95943/kak-novyy-nalog-povliyayet-na-mayningovyye-fermy.html (Дата обращения: 08.06.2021 г.)

[5] В Казахстане обсуждают налогообложение майнеров // [Электронный ресурс] - https://kapital.kz/business/96191/v-kazakhstane-obsuzhdayut-nalogooblozheniye-maynerov.html (Дата обращения: 08.06.2021 г.)

[6] Комментарий к Кодексу Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) (по состоянию на 19.04.2019 г.). Издание в 2-х томах. Том 1. - Алматы, 2020. - 776 стр. С.23

[7] П.3 Правил информирования о деятельности по осуществлению цифрового майнинга, утвержденных Приказом Министра цифрового развития, инноваций и аэрокосмической промышленности Республики Казахстан от 13 октября 2020 года № 384/НҚ // [Электронный ресурс] - https://adilet.zan.kz/rus/docs/V2000021445

[8] Налоговое право. Особенная часть: Учебник для вузов / С.Г. Пепеляев, П.А. Попов, А.А. Косов и др.; под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Пепеляев Групп, 2021. - 736 с. - ISBN 978-5-9500810-5-7. С.701

[9] Правила информирования о деятельности по осуществлению цифрового майнинга, утвержденные Приказом Министра цифрового развития, инноваций и аэрокосмической промышленности Республики Казахстан от 13 октября 2020 года № 384/НҚ // [Электронный ресурс] - https://adilet.zan.kz/rus/docs/V2000021445 (Дата обращения: 07.06.2021 г.)

[10] Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 08.11.2018 г. № 03-04-07/80764 // [Электронный ресурс] - http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_311847/ (Дата обращения: 08.06.2021)

[11] Germany: A Surprising Bitcoin Tax Haven // [Электронный ресурс] - https://nomoretax.eu/bitcoin-tax-haven-germany/ (Дата обращения: 09.06.2021)

[12] Transacting with cryptocurrency // [Электронный ресурс] - https://www.ato.gov.au/general/gen/tax-treatment-of-crypto-currencies-in-australia---specifically-bitcoin/?page=2#Transacting_with_cryptocurrency (Дата обращения: 11.06.2021 г.)