Уязвимость норм налогового камерального контроля при выявлении нарушения сроков постановки на учет по НДС, которая приводит к искусственному завышению суммы штрафа (Практический случай) (Айдар Масатбаев, дипломированный налоговый эксперт LLM, Управляющий партнер юридической фирмы «Salyqtez»)

Уязвимость норм налогового камерального контроля при выявлении нарушения сроков постановки на учет по НДС,
которая приводит к искусственному завышению суммы штрафа (Практический случай)

Айдар Масатбаев

дипломированный налоговый эксперт LLM,

Управляющий партнер юридической фирмы «Salyqtez»

www.salyqtez.kz

Введение в регулирование процедуры постановки на налоговый учет по НДС.

Налоговое законодательство предельно простое в этом отношении. Если оборот предпринимателя превышает отметку 30 000 месячных расчетных показателей за один календарный год, то он обязан подать заявление о постановке на учет в качестве плательщика НДС и с этого времени производить ежеквартальную уплату этого налога^[1].

Как мера государственного реагирования, особое внимание вызывает часть пятая статьи 275 Кодекса Республики Казахстан об административных правонарушениях от 5 июля 2014 года № 235-V, которая установила ответственность в виде штрафа за совершение оборота за каждый месяц непостановки на налоговый учет по НДС в размере 15 процентов за каждый месяц такой непостановки.

С другой стороны, органы государственных доходов выявляют подобные нарушения разными мерами налогового администрирования, самый популярный из которых - камеральный контроль^[2]. Камеральный контроль представляет собой контроль, осуществляемый налоговыми органами на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой отчетности, сведений уполномоченных государственных органов, а также других документов и сведений о деятельности налогоплательщика, получаемых в том числе из открытых источников.

Чаще всего сведения о превышении налоговые органы получают из онлайн контрольно-кассовых аппаратов, которые также должны отражать и наличные, внесенные в качестве аванса. Вместе с тем, оборот считается совершенным только в том году, когда товар передается покупателю^[3], что часто и порождает разночтения, когда аванс в декабре 2018 года отражается в онлайн кассе, а фактически товар передается в январе 2019, то есть по сведениям онлайн-кассы видна реализация в 2018, а по закону - в 2019.

Примечательно, что согласно налогового законодательства, если по результатам камерального контроля налоговый орган предполагает нарушение он выставляет в адрес налогоплательщика уведомление по результатам камерального контроля, которое должно быть исполнено в случае несогласия - предоставлением налогоплательщиком пояснения с приложением подтверждающих документов.

Самое главное, Согласно пункта 2 приказа Министра финансов Республики Казахстан от 30 апреля 2019 года № 411 «Об утверждении формы решения о признании уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля, не исполненным, и сроков его вынесения» (далее приказ), решение о признании уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля, не исполненным выносится органами государственных доходов в течение 5 (пяти) рабочих дней со дня предоставления пояснения (несогласия) налогоплательщика.

И САМОЕ ГЛАВНОЕ, если налоговый орган согласен с представленным пояснением налогоплательщика, то он не выносит никаких процессуальных актов вообще^[4], то есть на шестой рабочий день, налогоплательщик имеет полное право считать что его пояснение налоговым органом принято, налоговый орган согласился, что нарушения действительно не было и инцидент исчерпан.

Однако, имеется судебный прецедент - случай Индивидуального предпринимателя Тулемисовой, где налоговый орган допустив просрочку вынесения решения о признании уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля, не исполненным, во - первых дал законное основание предпринимателю полагать, что уведомление считается исполненным и по этому не регистрироваться в качестве налогоплательщика НДС, во вторых, в силу того, что такое решение налоговым органом было вынесено не спустя 11 дней, а спустя целых 11 месяцев, то предпринимателю в сумму штрафа включили эти 11 месяцев период этой непостановки на учет по НДС.

Согласно Постановления Специализированного межрайонного административного суда города Нур-Султан от 13 января 2021 года № 7120-20-00-3ж/1009 было установлено следующее.

22 июля 2019 года Управлением государственных налогов по Сарыаркинскому району г. Астана было направлено Уведомление об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля № 620393000046001, согласно которого Индивидуальному предпринимателю Тулемисовой Гульнаре Урусбаевне вменяется нарушение срока постановки на налоговый учет по НДС.

2 сентября 2019 Индивидуальный предприниматель Тулемисова Гульнара Урусбаевна (Далее по тексту «Налогоплательщик»), руководствуясь положениями пункта 2 статьи 96 Налогового Кодекса своевременно предоставляет пояснение, соответствующее требованиям указанной статьи Налогового Кодекса.

_________________

26 июня 2020 года - (спустя 11 месяцев вместо положенных 5 рабочих дней!) Управлением отношение Налогоплательщика выносится Решение о признании Уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля от 26 июня 2020 года.

28 октября 2020 года Управлением в отношении Налогоплательщика возбуждено административное производство согласно протокола об административном правонарушении за № 005400 по признакам административного правонарушения, пресекаемого частью 5 статьи 275 Кодекса РК «Об административных правонарушениях» (далее по тексту «КоАП РК»)

19 ноября 2020 года Управлением выносится Постановление № 005400 о привлечении Налогоплательщика к административной ответственности за совершение административного правонарушения предусмотренного частью 5 статьи 275 КоАП РК, Управлением постановлено наложить штраф в сумме 15 процентов от оборота за каждый месяц непостановки на налоговый учет по НДС, а именно период непостановки установлен с 15 октября 2018 года по 10 августа 2020 года и сумма штрафа в итоге составила 15 326 476 тенге.

13 января 2021 года Специализированный межрайонный административный суд города Нур-Султана отставляет жалобу Налогоплательщика без удовлетворения

25 февраля 2021 года Суд города Нур-Султана своим постановлением № 7199-21-00-3а/201 оставляет решение суда первой инстанции без изменения.

Мы видим некорректное понимание судами следующих положений законодательства в случае с ИП Тулемисовой.

Спорное Постановление основано на неотносящихся и на недопустимых доказательствах

Так в обоснование виновности суд первой инстанции указал, что Налогоплательщиком не обжаловано в срок Решение о признании Уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля от 26 июня 2020 года (далее по тексту «Решение о непризнании»).

Действительно, согласно пунктов 2 и 4 статьи 82 Налогового Кодекса РК обязательной постановке в качестве плательщика НДС подлежат налогоплательщики в случае превышения у них оборота по реализации за календарный год 30 000 - кратного размера МРП, установленного законом о республиканском бюджете.

Далее в соответствии с п.4 статьи 96 Налогового Кодекса РК Управление в случае признания уведомления неисполненным Управление уполномочено вынести и вынесло Решение о непризнании в обосновании лишь указав следующее:

представлены подтверждающие документы не в полном объеме.

Данное обстоятельство свидетельствует о том, что Налогоплательщик просто не предоставил достаточного объема документов, что согласно пункта 2 статьи 96 Налогового Кодекса РК является самостоятельным процессуальным основанием для признания указанного уведомления неисполненным, при этом Управление не приходит к выводам о том, что Налогоплательщик совершил вмененное ему правонарушение.

Таким образом, Решение о непризнании с подобной формулировкой не соответствует требованиям доказательства, изложенными в статье 765 КоАП доказательствами по делу об административном правонарушении являются законно полученные фактические данные, на основе которых в установленном КоАП порядке судья или орган (должностное лицо), в производстве которого находится дело об административном правонарушении, устанавливает наличие или отсутствие деяния, содержащего все признаки состава административного правонарушения, совершение или несовершение этого деяния лицом, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, виновность либо невиновность данного лица, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела.

В соответствии с частью 4 статьи 784 КоАП РК доказательство признается относящимся к делу, если оно представляет собой фактические данные, которые подтверждают, опровергают или ставят под сомнение выводы о существовании обстоятельств, имеющих значение для дела.

Решение о непризнании с такой формулировкой относящимся доказательством по вмененном Налогоплательщику нарушении не является.

Далее суд также делает выводы о фискальных данных:

«В связи не предоставлением в полном объеме подтверждающих документов было вынесено решение о признании уведомления об устранении нарушений не исполненным. Кроме того, сумма дохода по фискальным данным и по форме налоговой отчетности 910.00 не совпадает. Фискальные данные является основным источником сведений по обороту наличных денежных средств в государстве.»

Вместе с тем, делая такой вывод, суд первой инстанции не учитывает, что Решение о непризнании является только основанием для исполнения уведомления и не более, так как в соответствии с пунктом 4 статьи 8 Налогового Кодекса РК нарушение налогового законодательства Республики Казахстан, допущенное налогоплательщиком (налоговым агентом), должно быть описано в ходе проведения налоговых проверок. Обоснование доводов и раскрытие обстоятельств, свидетельствующих о факте нарушения налогового законодательства Республики Казахстан, возлагаются на налоговые органы.

И именно пункт 4 статьи 8 Налогового Кодекса РК увязывается с подпунктом 9) статьи 142 Налогового Кодекса РК которая установила, что органы государственных доходов уполномочены назначить тематическую проверку в отношении налогоплательщика (налогового агента), по вопросам неисполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) уведомления налоговых органов об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля, в порядке, определенном статьей 96 Налогового Кодекса.

Таким образом, единственным допустимым доказательством нарушения налогового законодательства является акт налоговой проверки и ни в коем случае Решение о непризнании.

Нарушение презумпции невиновности физического лица

Суду Налогоплательщик предоставлял документы, свидетельствующие о том, что передача товара была фактически произведена в следующем календарном периоде.

В частности, здесь и проявились разночтения сведений по онлайн кассе и документам о фактической передаче товара.

Так в двух случаях товары были поставлены и переданы покупателям в 2019 году после получения предоплаты в 2018 году-по договору от 18 сентября 2018 года покупатель Кульмухамбетова Ж.К. внесла предоплату на сумму 2 368 675 тенге за поставку заказанных ею обоев, которые были доставлены и переданы ей по расходной накладной от 21 января 2019 года, по договору от 26 сентября 2018 года покупатель Арстамбаева С.С. внесла предоплату на сумму 1 412 700 тенге за поставку заказанного ею ламината, который был доставлен и передан ей по расходной накладной от 21 января 2019 года.

В связи с этим, оборот ИП Тулемисовой Г.У. за 2018 год подлежал уменьшению на 3 781 375 тенге предоплаты от покупателей Кульмухамбетовой Ж.К. и Арстамбаевой С.С. за товары, поставленные в 2019 году и она не обязана подавать в налоговый орган налоговое заявление о регистрационном учете по НДС.»

Согласно статьи 166 Налогового Кодекса на территории Республики Казахстан денежные расчеты производятся с обязательным применением контрольно-кассовых машин с функцией фиксации и (или) передачи данных, модели которых включены в государственный реестр, в связи с тем, что аванс тоже является частью расчетов, то он также должен быть проведет через контрольно-кассовую машину.

Именно по этому аванс на сумму 2 368 675 тенге во исполнение Договора поставки с Кульмухамбетовой Ж.К. был проведен в календарном году 2018, однако, согласно расходной накладной, товар по договору был передан только 21 января 2019.

Аналогично с Арстамбаевой С.С которая внесла аванс в сумме 1 412 700 тенге в 2018 году, а товар был реализован фактически в 2019 году на аналогичных условиях 21 января 2019.

Передача товара и как последствия риски, связанные с ним риски, произошла в 2019 году. Данное обстоятельство (передача товара в 2019) является одним из условий признания оборота по НДС общей суммы 3 781 375 тенге в календарном году 2019 как требует положение пункта 1 статьи 379 Налогового Кодекса РК согласно которого датой совершения оборота по реализации товаров является день передачи товара лицу, осуществляющему доставку товара, определенному поставщиком (продавцом), в том числе его доверенному лицу.

Таким образом, оборот Налогоплательщика без учета сумм авансов, поступивших Арстамбаевой и Кульмухамбетовой Ж.К. т составил 72 065 056 (75 846 431 - 3 781 375) тенге, что ниже установленного порога оборота по НДС, требующего обязательной регистрации по НДС в 30 000 месячных расчетных показателя 72 150 000 тенге.

В соответствии с теорией доказательств КоАП (ч.6 ст. 784) доказательство признается достоверным, если в результате проверки выясняется, что оно соответствует действительности.

Исходя из изложенного, при проверке доказательств возврата местные суды ограничились лишь формальными недостатками бумажных доказательств, указанными выше, вместе с тем, данные свидетели и сегодня готовы предоставить свои показания.

Таким образом, никакой фактически проверки судом при установлении факта возврата не проводилось, что грубо нарушает презумпцию невиновности Налогоплательщика (ч.3 статьи 5 КоАП) которая установила, что любые сомнения в виновности толкуются в пользу лица, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении. В его же пользу должны разрешаться и сомнения, возникающие при применении законодательства об административных правонарушениях.

Факт отсутствия акта налоговой проверки также свидетельствует о нарушении презумпции невиновности Налогоплательщика, что позволяет говорить о некотором репрессивном характере состоявшегося производства по делу об административном правонарушении.

Нарушение презумпции невиновности, провоцирует применение статьи 7 КоАП согласно которой значение принципов законодательства об административных правонарушениях состоит в том, что их нарушение в зависимости от его характера и существенности влечет признание состоявшегося производства по делу недействительным, отмену вынесенных в ходе такого производства решений либо признание собранных при этом материалов, не имеющих силы доказательств.

Неправомерные действия Управления нарушают принцип вины Налогоплательщика и создают условия для организованной ежемесячной коррупционной группы.

Данный довод является самостоятельным и может рассматриваться отдельно от указанных выше доводов Налогоплательщика.

Обращает на себя внимание следующая хронология дат:

22 июля 2019 года Управлением государственных налогов по Сарыаркинскому району г. Астана было направлено Уведомление об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля № 620393000046001 от 22 июля 2019 года, согласно которого Индивидуальному предпринимателю Тулемисовой Гульнаре Урусбаевне вменяется нарушение срока постановки на налоговый учет по НДС.

2 сентября 2019 Индивидуальный предприниматель Тулемисова Гульнара Урусбаевна (Далее по тексту «Налогоплательщик»), руководствуясь положениями пункта 2 статьи 96 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее по тексту «Налоговый Кодекс») своевременно предоставляет пояснение, соответствующее требованиям указанной статьи Налогового Кодекса.

26 июня 2020 года Управлением отношение Налогоплательщика выносится Решение о признании Уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля № D620393000046001 от 26 июня 2020 года.

С даты предоставления пояснения 2 сентября 2019 до даты вынесения Решения о непризнании 26 июня 2020 года прошло десять месяцев, а до даты возбуждения административного производства 10 августа 2020 - 11 месяцев.

Данное обстоятельство существенно, так как в соответствии с п.4 статьи 96 Налогового Кодекса в случае признания уведомления не исполненным налоговый орган выносит решение о признании уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, не исполненным по форме и в сроки, которые установлены уполномоченным органом, и направляет его налогоплательщику.

Согласно пункта 2 приказа Министра финансов Республики Казахстан от 30 апреля 2019 года № 411 «Об утверждении формы решения о признании уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля, не исполненным, и сроков его вынесения» (далее приказ), решение о признании уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля, не исполненным выносится органами государственных доходов в течение 5 (пяти) рабочих дней со дня совершения действий, предусмотренных в подпунктах 1), 2) пункта 2 статьи 96 Налогового кодекса.

Таким образом, Решение о непризнании должно было быть вынесено 9 сентября 2019 года (5 рабочих дней с 2 сентября 2019). В связи с тем, что статьей 96 Налогового Кодекса РК не предусмотрено принятие органами государственных доходов решений о признании уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля, именно исполненным, то непринятия Решения о непризнании по истечении установленного срока для принятия органом государственных доходов квалифицируют уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля исполненным.

Именно этим и руководствовался Налогоплательщик, когда не получил Решения о непризнании в установленный срок, он считал, что Уведомление исполнено, Управление приняло его пояснения и у него нет обязательства вставать на учет по НДС.

Исчисление штрафа за указанный период с сентября 2019 по август 2020 противоречит Статье 11. КоАП РК, которая установила, что физическое лицо подлежит административной ответственности только за те правонарушения, в отношении которых установлена его вина. Объективное вменение, то есть административная ответственность за невиновное причинение физическим лицом вреда, не допускается. Виновным в административном правонарушении признается физическое лицо, совершившее деяние умышленно или по неосторожности.

В итоге, нарушение выраженное в совершение оборота за период непостановки на учет в качестве плательщика налога на добавленную стоимость с субъективной стороны (вины Налогоплательщика) административного о правонарушения Налогоплательщика можно квалифицировать только в период 15 октября 2018 года по сентябрь 2019 что влечет существенное снижение в сумме штрафа и составит 8 291 392 тенге (15% от 55 275 946 тенге).

Парадоксально, но суды первой и апелляционной инстанций никак не отреагировали на нарушения Управления и складывается впечатление, что Управление умышленно не выносит вовремя Решение о непризнании в целях искусственного увеличения суммы штрафа, пользуясь тем, что максимум, что им грозит это дисциплинарное взыскание согласно акта прокурорского реагирования или частного постановления суда, но которые даже и не были вынесены.

В итоге создаются условия для совершения коррупционных преступления. В частности, предприниматель, допустивший просрочку постановки на учет по НДС, будет принуждаться ежемесячно платить мзду за то, что органы государственных доходов приняли его пояснение и пользуясь тем, что статья 96 Налогового Кодекса РК не требует от налоговых органов вынесения решения в случае принятия пояснения о несогласии Налогоплательщика и так вплоть до истечения срока давности привлечения к административной ответственности, предусмотренной частью 2 статьи 62 КоАП РК - 5 лет. В случае отказа дальше платить, в отношении таких предпринимателей будет выноситься запоздалое Решение о признании признании Уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля привлечение к ответственности.

Так Глава государства не единожды выделяет коррупцию в качестве основных угроз безопасности Казахстана, частности, Касым-Жомарт Токаев провел совещание по вопросам противодействия коррупции 19 Августа 2020.

В своем выступлении Президент Казахстана Касым-Жомарт Токаев отметил, что борьба с коррупцией является одним из приоритетов стратегического развития страны. И в этом направлении реализован ряд важных задач: Казахстан вступил в международную организацию ГРЕКО, законодательно введено освобождение руководителей за коррупционные правонарушения подчиненных, усилена работа по экспертизе нормативно-правовых актов на коррупционные риски.

«По сравнению с прошлым годом количество привлеченных к ответственности лиц увеличилось на 11 % (с 820 до 912). В ходе опроса, проведенного Transparency International в 2019 году, 28,7 % граждан в качестве источника коррупции назвали государственные больницы и поликлиники. Это намного больше, чем по другим государственным учреждениям (полиция - 11,3 %, управление земельных отношений - 7 %, государственные детские сады - 6,9 %). Недопустимо, чтобы люди, идя в больницы, переживая за свое здоровье, еще и думали, кому и как заплатить за надлежащие медицинские услуги», — заявил Глава государства. Касым-Жомарт

Токаев указал на необходимость усиления борьбы с коррупцией в период пандемии, когда уменьшились доходы граждан и возросли риски хищения средств, выделяемых на поддержку экономики.

«Без устранения причин и условий самих коррупционных явлений - это борьба с ветряными мельницами. Люди должны видеть, что чиновника или какого-либо руководителя не просто привлекли к ответственности, но и в работе госорганов, где они работали, произошли коренные перемены, которые исключают повторение событий. Пока такой комплексной и превентивной работы я не вижу. Чиновники меняются по кругу один за другим, а системные проблемы не решаются», — считает Президент.[5]

[1] См. статья 82 Кодекса Республики Казахстан от 25 декабря 2017 года № 120-VI «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» (далее по тексту «Налоговый Кодекс»)

[2] См. статья 94 Налогового Кодекса.

[3] См. статья 442 Налогового Кодекса.

[4] См. статья 96 Налогового Кодекса РК.

[5] Источник: https://www.primeminister.kz/ru/news/glava-gosudarstva-provel-soveshchanie-po-voprosam-protivodeystviya-korrupcii-1974915