|
|
|
Уязвимость норм налогового камерального контроля при выявлении нарушения сроков постановки на учет по НДС,
Айдар Масатбаев дипломированный налоговый эксперт LLM, Управляющий партнер юридической фирмы «Salyqtez»
Введение в регулирование процедуры постановки на налоговый учет по НДС. Налоговое законодательство предельно простое в этом отношении. Если оборот предпринимателя превышает отметку 30 000 месячных расчетных показателей за один календарный год, то он обязан подать заявление о постановке на учет в качестве плательщика НДС и с этого времени производить ежеквартальную уплату этого налога[1]. Как мера государственного реагирования, особое внимание вызывает часть пятая статьи 275 Кодекса Республики Казахстан об административных правонарушениях от 5 июля 2014 года № 235-V, которая установила ответственность в виде штрафа за совершение оборота за каждый месяц непостановки на налоговый учет по НДС в размере 15 процентов за каждый месяц такой непостановки. С другой стороны, органы государственных доходов выявляют подобные нарушения разными мерами налогового администрирования, самый популярный из которых - камеральный контроль[2]. Камеральный контроль представляет собой контроль, осуществляемый налоговыми органами на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой отчетности, сведений уполномоченных государственных органов, а также других документов и сведений о деятельности налогоплательщика, получаемых в том числе из открытых источников. Чаще всего сведения о превышении налоговые органы получают из онлайн контрольно-кассовых аппаратов, которые также должны отражать и наличные, внесенные в качестве аванса. Вместе с тем, оборот считается совершенным только в том году, когда товар передается покупателю[3], что часто и порождает разночтения, когда аванс в декабре 2018 года отражается в онлайн кассе, а фактически товар передается в январе 2019, то есть по сведениям онлайн-кассы видна реализация в 2018, а по закону - в 2019. Примечательно, что согласно налогового законодательства, если по результатам камерального контроля налоговый орган предполагает нарушение он выставляет в адрес налогоплательщика уведомление по результатам камерального контроля, которое должно быть исполнено в случае несогласия - предоставлением налогоплательщиком пояснения с приложением подтверждающих документов. Самое главное, Согласно пункта 2 приказа Министра финансов Республики Казахстан от 30 апреля 2019 года № 411 «Об утверждении формы решения о признании уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля, не исполненным, и сроков его вынесения» (далее приказ), решение о признании уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля, не исполненным выносится органами государственных доходов в течение 5 (пяти) рабочих дней со дня предоставления пояснения (несогласия) налогоплательщика. И САМОЕ ГЛАВНОЕ, если налоговый орган согласен с представленным пояснением налогоплательщика, то он не выносит никаких процессуальных актов вообще[4], то есть на шестой рабочий день, налогоплательщик имеет полное право считать что его пояснение налоговым органом принято, налоговый орган согласился, что нарушения действительно не было и инцидент исчерпан. Однако, имеется судебный прецедент - случай Индивидуального предпринимателя Тулемисовой, где налоговый орган допустив просрочку вынесения решения о признании уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля, не исполненным, во - первых дал законное основание предпринимателю полагать, что уведомление считается исполненным и по этому не регистрироваться в качестве налогоплательщика НДС, во вторых, в силу того, что такое решение налоговым органом было вынесено не спустя 11 дней, а спустя целых 11 месяцев, то предпринимателю в сумму штрафа включили эти 11 месяцев период этой непостановки на учет по НДС. Согласно Постановления Специализированного межрайонного административного суда города Нур-Султан от 13 января 2021 года № 7120-20-00-3ж/1009 было установлено следующее. 22 июля 2019 года Управлением государственных налогов по Сарыаркинскому району г. Астана было направлено Уведомление об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля № 620393000046001, согласно которого Индивидуальному предпринимателю Тулемисовой Гульнаре Урусбаевне вменяется нарушение срока постановки на налоговый учет по НДС. 2 сентября 2019 Индивидуальный предприниматель Тулемисова Гульнара Урусбаевна (Далее по тексту «Налогоплательщик»), руководствуясь положениями пункта 2 статьи 96 Налогового Кодекса своевременно предоставляет пояснение, соответствующее требованиям указанной статьи Налогового Кодекса. _________________ 26 июня 2020 года - (спустя 11 месяцев вместо положенных 5 рабочих дней!) Управлением отношение Налогоплательщика выносится Решение о признании Уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля от 26 июня 2020 года. 28 октября 2020 года Управлением в отношении Налогоплательщика возбуждено административное производство согласно протокола об административном правонарушении за № 005400 по признакам административного правонарушения, пресекаемого частью 5 статьи 275 Кодекса РК «Об административных правонарушениях» (далее по тексту «КоАП РК») 19 ноября 2020 года Управлением выносится Постановление № 005400 о привлечении Налогоплательщика к административной ответственности за совершение административного правонарушения предусмотренного частью 5 статьи 275 КоАП РК, Управлением постановлено наложить штраф в сумме 15 процентов от оборота за каждый месяц непостановки на налоговый учет по НДС, а именно период непостановки установлен с 15 октября 2018 года по 10 августа 2020 года и сумма штрафа в итоге составила 15 326 476 тенге. 13 января 2021 года Специализированный межрайонный административный суд города Нур-Султана отставляет жалобу Налогоплательщика без удовлетворения 25 февраля 2021 года Суд города Нур-Султана своим постановлением № 7199-21-00-3а/201 оставляет решение суда первой инстанции без изменения. Мы видим некорректное понимание судами следующих положений законодательства в случае с ИП Тулемисовой. Спорное Постановление основано на неотносящихся и на недопустимых доказательствах Так в обоснование виновности суд первой инстанции указал, что Налогоплательщиком не обжаловано в срок Решение о признании Уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля от 26 июня 2020 года (далее по тексту «Решение о непризнании»). Действительно, согласно пунктов 2 и 4 статьи 82 Налогового Кодекса РК обязательной постановке в качестве плательщика НДС подлежат налогоплательщики в случае превышения у них оборота по реализации за календарный год 30 000 - кратного размера МРП, установленного законом о республиканском бюджете. Далее в соответствии с п.4 статьи 96 Налогового Кодекса РК Управление в случае признания уведомления неисполненным Управление уполномочено вынести и вынесло Решение о непризнании в обосновании лишь указав следующее:
представлены подтверждающие документы не в полном объеме.
Данное обстоятельство свидетельствует о том, что Налогоплательщик просто не предоставил достаточного объема документов, что согласно пункта 2 статьи 96 Налогового Кодекса РК является самостоятельным процессуальным основанием для признания указанного уведомления неисполненным, при этом Управление не приходит к выводам о том, что Налогоплательщик совершил вмененное ему правонарушение. Таким образом, Решение о непризнании с подобной формулировкой не соответствует требованиям доказательства, изложенными в статье 765 КоАП доказательствами по делу об административном правонарушении являются законно полученные фактические данные, на основе которых в установленном КоАП порядке судья или орган (должностное лицо), в производстве которого находится дело об административном правонарушении, устанавливает наличие или отсутствие деяния, содержащего все признаки состава административного правонарушения, совершение или несовершение этого деяния лицом, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, виновность либо невиновность данного лица, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела. В соответствии с частью 4 статьи 784 КоАП РК доказательство признается относящимся к делу, если оно представляет собой фактические данные, которые подтверждают, опровергают или ставят под сомнение выводы о существовании обстоятельств, имеющих значение для дела. Решение о непризнании с такой формулировкой относящимся доказательством по вмененном Налогоплательщику нарушении не является. Далее суд также делает выводы о фискальных данных: «В связи не предоставлением в полном объеме подтверждающих документов было вынесено решение о признании уведомления об устранении нарушений не исполненным. Кроме того, сумма дохода по фискальным данным и по форме налоговой отчетности 910.00 не совпадает. Фискальные данные является основным источником сведений по обороту наличных денежных средств в государстве.» Вместе с тем, делая такой вывод, суд первой инстанции не учитывает, что Решение о непризнании является только основанием для исполнения уведомления и не более, так как в соответствии с пунктом 4 статьи 8 Налогового Кодекса РК нарушение налогового законодательства Республики Казахстан, допущенное налогоплательщиком (налоговым агентом), должно быть описано в ходе проведения налоговых проверок. Обоснование доводов и раскрытие обстоятельств, свидетельствующих о факте нарушения налогового законодательства Республики Казахстан, возлагаются на налоговые органы. И именно пункт 4 статьи 8 Налогового Кодекса РК увязывается с подпунктом 9) статьи 142 Налогового Кодекса РК которая установила, что органы государственных доходов уполномочены назначить тематическую проверку в отношении налогоплательщика (налогового агента), по вопросам неисполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) уведомления налоговых органов об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля, в порядке, определенном статьей 96 Налогового Кодекса. Таким образом, единственным допустимым доказательством нарушения налогового законодательства является акт налоговой проверки и ни в коем случае Решение о непризнании.
Нарушение презумпции невиновности физического лица Суду Налогоплательщик предоставлял документы, свидетельствующие о том, что передача товара была фактически произведена в следующем календарном периоде. В частности, здесь и проявились разночтения сведений по онлайн кассе и документам о фактической передаче товара. Так в двух случаях товары были поставлены и переданы покупателям в 2019 году после получения предоплаты в 2018 году-по договору от 18 сентября 2018 года покупатель Кульмухамбетова Ж.К. внесла предоплату на сумму 2 368 675 тенге за поставку заказанных ею обоев, которые были доставлены и переданы ей по расходной накладной от 21 января 2019 года, по договору от 26 сентября 2018 года покупатель Арстамбаева С.С. внесла предоплату на сумму 1 412 700 тенге за поставку заказанного ею ламината, который был доставлен и передан ей по расходной накладной от 21 января 2019 года. В связи с этим, оборот ИП Тулемисовой Г.У. за 2018 год подлежал уменьшению на 3 781 375 тенге предоплаты от покупателей Кульмухамбетовой Ж.К. и Арстамбаевой С.С. за товары, поставленные в 2019 году и она не обязана подавать в налоговый орган налоговое заявление о регистрационном учете по НДС.» Согласно статьи 166 Налогового Кодекса на территории Республики Казахстан денежные расчеты производятся с обязательным применением контрольно-кассовых машин с функцией фиксации и (или) передачи данных, модели которых включены в государственный реестр, в связи с тем, что аванс тоже является частью расчетов, то он также должен быть проведет через контрольно-кассовую машину. Именно по этому аванс на сумму 2 368 675 тенге во исполнение Договора поставки с Кульмухамбетовой Ж.К. был проведен в календарном году 2018, однако, согласно расходной накладной, товар по договору был передан только 21 января 2019. Аналогично с Арстамбаевой С.С которая внесла аванс в сумме 1 412 700 тенге в 2018 году, а товар был реализован фактически в 2019 году на аналогичных условиях 21 января 2019. Передача товара и как последствия риски, связанные с ним риски, произошла в 2019 году. Данное обстоятельство (передача товара в 2019) является одним из условий признания оборота по НДС общей суммы 3 781 375 тенге в календарном году 2019 как требует положение пункта 1 статьи 379 Налогового Кодекса РК согласно которого датой совершения оборота по реализации товаров является день передачи товара лицу, осуществляющему доставку товара, определенному поставщиком (продавцом), в том числе его доверенному лицу. Таким образом, оборот Налогоплательщика без учета сумм авансов, поступивших Арстамбаевой и Кульмухамбетовой Ж.К. т составил 72 065 056 (75 846 431 - 3 781 375) тенге, что ниже установленного порога оборота по НДС, требующего обязательной регистрации по НДС в 30 000 месячных расчетных показателя 72 150 000 тенге. В соответствии с теорией доказательств КоАП (ч.6 ст. 784) доказательство признается достоверным, если в результате проверки выясняется, что оно соответствует действительности. Исходя из изложенного, при проверке доказательств возврата местные суды ограничились лишь формальными недостатками бумажных доказательств, указанными выше, вместе с тем, данные свидетели и сегодня готовы предоставить свои показания. Таким образом, никакой фактически проверки судом при установлении факта возврата не проводилось, что грубо нарушает презумпцию невиновности Налогоплательщика (ч.3 статьи 5 КоАП) которая установила, что любые сомнения в виновности толкуются в пользу лица, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении. В его же пользу должны разрешаться и сомнения, возникающие при применении законодательства об административных правонарушениях. Факт отсутствия акта налоговой проверки также свидетельствует о нарушении презумпции невиновности Налогоплательщика, что позволяет говорить о некотором репрессивном характере состоявшегося производства по делу об административном правонарушении. Нарушение презумпции невиновности, провоцирует применение статьи 7 КоАП согласно которой значение принципов законодательства об административных правонарушениях состоит в том, что их нарушение в зависимости от его характера и существенности влечет признание состоявшегося производства по делу недействительным, отмену вынесенных в ходе такого производства решений либо признание собранных при этом материалов, не имеющих силы доказательств.
Неправомерные действия Управления нарушают принцип вины Налогоплательщика и создают условия для организованной ежемесячной коррупционной группы. Данный довод является самостоятельным и может рассматриваться отдельно от указанных выше доводов Налогоплательщика. Обращает на себя внимание следующая хронология дат: 22 июля 2019 года Управлением государственных налогов по Сарыаркинскому району г. Астана было направлено Уведомление об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля № 620393000046001 от 22 июля 2019 года, согласно которого Индивидуальному предпринимателю Тулемисовой Гульнаре Урусбаевне вменяется нарушение срока постановки на налоговый учет по НДС. 2 сентября 2019 Индивидуальный предприниматель Тулемисова Гульнара Урусбаевна (Далее по тексту «Налогоплательщик»), руководствуясь положениями пункта 2 статьи 96 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее по тексту «Налоговый Кодекс») своевременно предоставляет пояснение, соответствующее требованиям указанной статьи Налогового Кодекса. 26 июня 2020 года Управлением отношение Налогоплательщика выносится Решение о признании Уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля № D620393000046001 от 26 июня 2020 года. С даты предоставления пояснения 2 сентября 2019 до даты вынесения Решения о непризнании 26 июня 2020 года прошло десять месяцев, а до даты возбуждения административного производства 10 августа 2020 - 11 месяцев. Данное обстоятельство существенно, так как в соответствии с п.4 статьи 96 Налогового Кодекса в случае признания уведомления не исполненным налоговый орган выносит решение о признании уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, не исполненным по форме и в сроки, которые установлены уполномоченным органом, и направляет его налогоплательщику. Согласно пункта 2 приказа Министра финансов Республики Казахстан от 30 апреля 2019 года № 411 «Об утверждении формы решения о признании уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля, не исполненным, и сроков его вынесения» (далее приказ), решение о признании уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля, не исполненным выносится органами государственных доходов в течение 5 (пяти) рабочих дней со дня совершения действий, предусмотренных в подпунктах 1), 2) пункта 2 статьи 96 Налогового кодекса. Таким образом, Решение о непризнании должно было быть вынесено 9 сентября 2019 года (5 рабочих дней с 2 сентября 2019). В связи с тем, что статьей 96 Налогового Кодекса РК не предусмотрено принятие органами государственных доходов решений о признании уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля, именно исполненным, то непринятия Решения о непризнании по истечении установленного срока для принятия органом государственных доходов квалифицируют уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля исполненным. Именно этим и руководствовался Налогоплательщик, когда не получил Решения о непризнании в установленный срок, он считал, что Уведомление исполнено, Управление приняло его пояснения и у него нет обязательства вставать на учет по НДС. Исчисление штрафа за указанный период с сентября 2019 по август 2020 противоречит Статье 11. КоАП РК, которая установила, что физическое лицо подлежит административной ответственности только за те правонарушения, в отношении которых установлена его вина. Объективное вменение, то есть административная ответственность за невиновное причинение физическим лицом вреда, не допускается. Виновным в административном правонарушении признается физическое лицо, совершившее деяние умышленно или по неосторожности. В итоге, нарушение выраженное в совершение оборота за период непостановки на учет в качестве плательщика налога на добавленную стоимость с субъективной стороны (вины Налогоплательщика) административного о правонарушения Налогоплательщика можно квалифицировать только в период 15 октября 2018 года по сентябрь 2019 что влечет существенное снижение в сумме штрафа и составит 8 291 392 тенге (15% от 55 275 946 тенге). Парадоксально, но суды первой и апелляционной инстанций никак не отреагировали на нарушения Управления и складывается впечатление, что Управление умышленно не выносит вовремя Решение о непризнании в целях искусственного увеличения суммы штрафа, пользуясь тем, что максимум, что им грозит это дисциплинарное взыскание согласно акта прокурорского реагирования или частного постановления суда, но которые даже и не были вынесены. В итоге создаются условия для совершения коррупционных преступления. В частности, предприниматель, допустивший просрочку постановки на учет по НДС, будет принуждаться ежемесячно платить мзду за то, что органы государственных доходов приняли его пояснение и пользуясь тем, что статья 96 Налогового Кодекса РК не требует от налоговых органов вынесения решения в случае принятия пояснения о несогласии Налогоплательщика и так вплоть до истечения срока давности привлечения к административной ответственности, предусмотренной частью 2 статьи 62 КоАП РК - 5 лет. В случае отказа дальше платить, в отношении таких предпринимателей будет выноситься запоздалое Решение о признании признании Уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля привлечение к ответственности. Так Глава государства не единожды выделяет коррупцию в качестве основных угроз безопасности Казахстана, частности, Касым-Жомарт Токаев провел совещание по вопросам противодействия коррупции 19 Августа 2020. В своем выступлении Президент Казахстана Касым-Жомарт Токаев отметил, что борьба с коррупцией является одним из приоритетов стратегического развития страны. И в этом направлении реализован ряд важных задач: Казахстан вступил в международную организацию ГРЕКО, законодательно введено освобождение руководителей за коррупционные правонарушения подчиненных, усилена работа по экспертизе нормативно-правовых актов на коррупционные риски. «По сравнению с прошлым годом количество привлеченных к ответственности лиц увеличилось на 11 % (с 820 до 912). В ходе опроса, проведенного Transparency International в 2019 году, 28,7 % граждан в качестве источника коррупции назвали государственные больницы и поликлиники. Это намного больше, чем по другим государственным учреждениям (полиция - 11,3 %, управление земельных отношений - 7 %, государственные детские сады - 6,9 %). Недопустимо, чтобы люди, идя в больницы, переживая за свое здоровье, еще и думали, кому и как заплатить за надлежащие медицинские услуги», — заявил Глава государства. Касым-Жомарт Токаев указал на необходимость усиления борьбы с коррупцией в период пандемии, когда уменьшились доходы граждан и возросли риски хищения средств, выделяемых на поддержку экономики. «Без устранения причин и условий самих коррупционных явлений - это борьба с ветряными мельницами. Люди должны видеть, что чиновника или какого-либо руководителя не просто привлекли к ответственности, но и в работе госорганов, где они работали, произошли коренные перемены, которые исключают повторение событий. Пока такой комплексной и превентивной работы я не вижу. Чиновники меняются по кругу один за другим, а системные проблемы не решаются», — считает Президент.[5] [1] См. статья 82 Кодекса Республики Казахстан от 25 декабря 2017 года № 120-VI «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» (далее по тексту «Налоговый Кодекс») [2] См. статья 94 Налогового Кодекса. [3] См. статья 442 Налогового Кодекса. [4] См. статья 96 Налогового Кодекса РК. [5] Источник: https://www.primeminister.kz/ru/news/glava-gosudarstva-provel-soveshchanie-po-voprosam-protivodeystviya-korrupcii-1974915
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |