Правопреемство в налоговом праве (Порохов Е.В., д.ю.н., профессор ВШП «Әділет» Каспийского общественного университета, директор НИИ финансового и налогового права)

Правопреемство в налоговом праве

Порохов Е.В., д.ю.н., профессор

ВШП «Әділет» Каспийского общественного университета,

директор НИИ финансового и налогового права

Тема правопреемства всегда вызывает неподдельный интерес у юристов. И интерес этот возникает сразу же с констатации любопытного факта. Нормативно-правовой регламентацией правопреемства занимается преимущественно гражданское право,^[1] отчасти гражданское процессуальное право^[2] и по велению времени международное право. Из известных всем примеров и опыта новейшей истории с выделением и разделением одних государств, созданием на их основе других, объединением или присоединением третьих вопросы правопреемства и необходимости его нормативно-правовой регламентации неизбежно возникают в международном праве. По мере необходимости заключаются международные договоры, призванные урегулировать вопросы правопреемства в международных отношениях^[3].

Другие отрасли права, даже в тех случаях, когда они посвящают правопреемству отдельные свои нормы, делают это в основном либо со ссылкой на гражданское право, либо с использованием его опыта правового регулирования и доктринальных исследований. Пример тому налоговое право, которое в вопросах установления правопреемников, а также доли их участия в погашении налоговой задолженности правопредшественников отсылает к нормам гражданского законодательства^[4].

Парадокс темы правопреемства даже в цивилистике состоит в том, что при всей её актуальности за всю историю существования права по историческим меркам ей было посвящено не так уж много научных исследований в сравнении с другими не менее значимыми темами. И со времён Древнего Рима каких-либо существенных изменений в подходах к научному анализу и правовому регулированию правопреемства, по сути, не произошло. В этой связи следует отметить, что вышедшая в свет в 2023 г. монография академика Сулейменова М.К. «Правопреемство в гражданском праве»^[5] представляет собой одну из немногих научных работ, посвящённых этой незаслуженно обделённой вниманием со стороны учёных-правоведов теме. Очевидно, что тема правопреемства носит, прежде всего, общетеоретический и межотраслевой характер, вследствие чего цивилистические наработки, несомненно, представляют особый интерес как для общей теории права, так и для отдельных отраслей правоведения. Сулейменов М.К. по этому поводу в своей работе указывает, что «существует общеправовое понятие правопреемства, но оно по-разному проявляется в разных отраслях права. Однако есть общее для правопреемства в различных отраслях права: это то, что правопреемство представляет собой переход прав и/или обязанностей от одного субъекта к другому»^[6]. Не случайно в своей монографии Сулейменов М.К. посвятил вопросам правопреемства в других основных отраслях права целый раздел 4 и три его главы: 9. Правопреемство в трудовом праве; 10. Правопреемство в международном частном праве и 11. Правопреемство в публичных отраслях права. Как отмечает сам автор, «в работе затрагиваются проблемы правопреемства в других отраслях частного права (трудовом праве, международном частном праве), а также в основных отраслях публичного права, - таких, как конституционное, административное, процессуальное, международное право». При этом, по признанию автора, «проблемы правопреемства в других отраслях права были изучены для сравнения с теми проблемами, которые существуют в гражданском праве, чтобы выяснить сходство и различия между ними»^[7].

Сулейменов М.К. признаёт, что «можно говорить о межотраслевом характере правопреемства. Деление правопреемства на сингулярное и универсальное, транслятивное и конститутивное является общим для всех отраслей права»^[8]. Кроме того, Сулейменов М.К. также обращает внимание на то, что «практическая значимость вопросов универсального правопреемства, помимо гражданско-правовых отношений, подчёркивается использованием данной категории в налоговом законодательстве и законодательстве о социальном обеспечении»^[9].

Действительно, в налоговом праве подробно регламентированы вопросы перевода в порядке универсального правопреемства налоговых долгов налогоплательщика - физического лица в случае его смерти и налогоплательщика - юридического лица в случае его реорганизации. При этом в налоговом праве опущены либо ограниченно регламентированы вопросы перехода к правопреемникам прав (требований) налогоплательщиков к государству о возврате/зачёте излишне/ошибочно уплаченных ими сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет или погашения за счёт будущих доходов правопреемников перешедших к ним убытков реорганизованного юридического лица - налогоплательщика^[10].

В налоговом праве на примере универсального правопреемства при наследовании у физических лиц и при реорганизации у юридических лиц можно наблюдать, что со смертью физического лица или ликвидацией реорганизуемого юридического лица их правосубъектность прекращается, а вместе с нею прекращаются их личное участие в налоговых правоотношениях и все существовавшие у них лично в рамках этих отношений субъективные права и обязанности.

Например, в Налоговом кодексе РК утверждается, что в случае смерти физического лица или объявления его умершим на основании вступившего в законную силу решения суда его налоговое обязательство прекращается^[11]. После ликвидации юридического лица или после его реорганизации путём присоединения (в отношении присоединившегося юридического лица), слияния и разделения его налоговое обязательство прекращается^[12].

Вместе с тем, налоговая задолженность физических лиц после их смерти и юридических лиц после их реорганизации не погашается, а продолжает существовать и должна быть погашена их правопреемниками в предусмотренных в законе случаях за счёт и в пределах стоимости принятого ими от правопредшественников имущества. Исключение составляют лишь случаи списания налоговой задолженности умершего физического лица при отсутствии у него наследников, а также при освобождении несовершеннолетних наследников от исполнения налогового обязательства по погашению такой задолженности на основании вступившего в силу решения суда^[13].

Например, налоговая задолженность, образовавшаяся на день смерти физического лица, погашается наследником (наследниками) в пределах стоимости наследуемого имущества и пропорционально доле в наследстве на дату его получения. Если имущества умершего физического лица, а также физического лица, объявленного умершим на основании вступившего в силу решения суда, недостаточно для погашения налоговой задолженности, то непогашенная часть налоговой задолженности списывается налоговым органом на основании решения суда о недостаточности имущества^[14].

Об особенностях зачёта или возврата наследникам из государственного бюджета суммы переплаты по налогам умершего физического лица налоговый закон вообще не содержит никаких специальных норм. Это может создавать на практике коллизии в применении общих норм гражданского права, регулирующих вопросы реализации наследником своих прав кредитора в денежных обязательствах с должниками наследодателя, и общих норм налогового права о невозможности проведения зачёта суммы переплаты по налогам одного налогоплательщика в счёт погашения налоговой задолженности другого налогоплательщика^[15]. В действительности же перешедшие к наследникам в порядке универсального правопреемства права (требования) к государству о возврате из бюджета суммы переплаты наследодателя по налогам признаются в соответствии с гражданским законодательством частью наследственной массы и могут реализовываться наследниками в той же мере, в какой они могли быть реализованы самим наследователем^[16].

Что касается исполнения налогового обязательства реорганизуемого юридического лица, то такое исполнение, по общему правилу, возлагается на его правопреемника (правопреемников), за исключением представления ликвидационной налоговой отчётности^[17]. При отсутствии у реорганизуемого юридического лица налоговой задолженности ошибочно и излишне уплаченные суммы налогов, платежей в бюджет и пени подлежат возврату его правопреемнику (правопреемникам) пропорционально доле в имуществе, полученном им (ими) при реорганизации, в порядке, определённом НК РК^[18].

Также, по общему правилу, убытки, передаваемые правопреемникам в связи с реорганизацией юридического лица, должны погашаться его правопреемниками за счёт их налогооблагаемого дохода будущих налоговых периодов, уменьшая к уплате сумму их корпоративного подоходного налога. Это общее правило вытекает из общих норм об универсальном правопреемстве при реорганизации юридических лиц в соответствии с гражданским законодательством РК^[19] при отсутствии в НК РК каких-либо специальных запретов на передачу убытков при реорганизации и их погашение за счёт налогооблагаемого дохода правопреемников будущих налоговых периодов.

В отношении отдельных видов реорганизации в НК РК могут быть установлены специальные правила переноса убытков реорганизуемых юридических лиц, их распределения и погашения за счёт налогооблагаемого дохода правопреемников будущих налоговых периодов. В частности, убытки, передаваемые в связи с реорганизацией путём разделения или выделения, распределяются среди вновь созданных налогоплательщиков-юридических лиц пропорционально удельному весу стоимости передаваемых на основании разделительного баланса активов в стоимости активов реорганизуемого юридического лица по состоянию на дату, предшествующую дате составления разделительного баланса, и переносятся в общем порядке на срок до 10 лет для их погашения за счёт налогооблагаемого дохода правопреемников будущих налоговых периодов^[20].

На практике же установление специальных правил правопреемства по убыткам реорганизуемого юридического лица для отдельных видов реорганизации в отдельных случаях ошибочно понимается налоговыми органами и судами как предоставление права на погашение убытков за счёт налогооблагаемого дохода в течение 10 лет с момента их возникновения только правопреемникам, образованным путём разделения или выделения. Соответственно, как ошибочно продолжают рассуждать отдельные суды, такое право отсутствует у правопреемников, образованных путём слияния или присоединения, либо оно имеется у созданных таким образом правопреемников, но только в специально регламентированных законом случаях и условиях.

Например, ограничительное условие передачи и использования права на вычет убытков можно наблюдать в отношении убытков реорганизуемых путём слияния и присоединения юридических лиц, когда при таких видах реорганизации убытки реорганизуемого юридического лица передаются правопреемнику, переносятся им и погашаются за счёт его налогооблагаемого дохода будущих налоговых периодов при исчислении КПН в определённом НК РК порядке только в том случае, если реорганизация осуществляется в соответствии с решением Правительства РК^[21].

Возникает вопрос, имеет ли правопреемник такое же право на отражение убытков присоединённого юридического лица в своём налоговом учёте и их перенос на последующие 10 лет включительно для погашения за счёт налогооблагаемого дохода будущих налоговых периодов, если реорганизация осуществлялась не по решению Правительства РК? По мнению председателя КГД МФ РК, высказанному им в разъяснении на указанный вопрос, передача и перенос убытков реорганизуемого юридического лица правопреемнику в соответствии с указанным порядком осуществляется исключительно при реорганизации юридического лица путём присоединения или слияния в соответствии с решением Правительства РК. При этом в других случаях реорганизации путём слияния или присоединения перенос убытков, по мнению главы налогового ведомства, в НК РК не предусмотрен^[22].

В судебной практике по данному поводу на примере конкретных судебных дел также отмечается что, «статья 138 Налогового кодекса 2008 г. (ст.301 НК РК 2017 г.) предусматривает порядок переноса, распределения убытков только при реорганизации юридических лиц путём разделения и выделения, но не предусмотрены положения, регламентирующие порядок переноса, распределения убытков при реорганизации юридических лиц путём слияния и присоединения, то есть правовые основания для переноса (передачи) убытков юридических лиц, реорганизуемых путём слияния или присоединения, не имеется».^[23] «Статьями 137 и 138 НК РК 2008 г. (ст.300 и 301 НК РК 2017 г.), регламентирован порядок распределения убытков при реорганизации налогоплательщика лишь в случае реорганизации юридического лица путём разделения или выделения по доле участия правопреемников в реорганизуемом налогоплательщике. В других случаях перенос, распределение убытков реорганизуемых юридических лиц законодателем не предусмотрен».^[24]

Действительно, если внимательно присмотреться к описательным частям норм п.1 и п.2 ст.301 НК РК, то нетрудно заметить, что одно специальное правило п.1 ст.301 НК РК о передаче и распределении убытков реорганизуемого юридического лица применимо только к случаям реорганизации путём разделения или выделения, а другое специальное правило п.2 ст.301 НК РК относится к передаваемым убыткам в рамках реорганизации юридического лица путём присоединения или слияния, но осуществляемого только в соответствии с решением Правительства РК.

При однобокой трактовке существования указанных специальных правил погашения правопреемниками убытков реорганизуемого юридического лица, перешедших к ним в порядке универсального правопреемства при реорганизации, за счёт налогооблагаемого дохода будущих налоговых периодов (без учёта существования общих правил гражданского законодательства РК об универсальном правопреемстве при реорганизации юридических лиц) может сложиться ошибочное представление о том, что законодатель изначально лишил правопреемников, созданных в рамках реорганизации юридических лиц путём их слияния или присоединения, права на получение, распределение и погашение убытков реорганизуемых юридических лиц за счёт налогооблагаемого дохода правопреемников будущих налоговых периодов и что такое право сохранено только за правопреемниками, созданными в результате присоединения или слияния в соответствии с решением Правительства РК.

На самом деле установление специальных правил и особенностей перехода и погашения убытков при отдельных видах правопреемства не отменяет существования общих правил перехода прав и обязанностей в рамках универсального правопреемства при реорганизации юридических лиц в соответствии с гражданским законодательством. И все существовавшие у реорганизуемых юридических лиц права и обязанности в полном объёме переходят к их правопреемникам и могут быть ими осуществлены впоследствии как самими реорганизуемыми лицами до их реорганизации.

В отдельных случаях применительно к налоговым правоотношениям суды полагают, что «поскольку убытки, по законодательному определению их в НК РК, - это превышение вычетов над совокупным годовым доходом, то они не являются имуществом, а образуются только при исчислении налоговых обязательств по КПН по налоговому учёту. Соответственно, убытки по налоговому учёту не могут быть включены в передаточный акт. Вследствие чего, налоговые убытки объектами гражданских прав не являются и потому принцип универсального правопреемства на них не распространяется».^[25]

В данном случае в качестве возражения на сложившееся предвзятое мнение по вопросу перехода к правопреемникам убытков реорганизуемых юридических лиц отметим лишь, что в рамках универсального правопреемства при реорганизации юридических лиц независимо от вида реорганизации правопреемникам передаются не сами убытки как результат финансовой деятельности, а субъективные права реорганизуемых юридических лиц на погашение ранее возникших у них убытков за счёт налогооблагаемого дохода будущих налоговых периодов. При этом субъективные права, в том числе и в рамках налоговых правоотношений, не будучи личными неотчуждаемыми правами, не связанными с имущественными правами, могут переходить в порядке универсального правопреемства и осуществляться впоследствии правопреемниками.

В другом случае ограничительное условие на переход от реорганизуемого юридического лица к правопреемнику права (требования) о возврате из государственного бюджета суммы превышения НДС как разновидности переплаты по налогам установлено в НК РК применительно к реорганизации юридического лица путём выделения.

В соответствии с этим ограничительным условием превышение НДС, сложившееся у реорганизуемого юридического лица - плательщика НДС на дату реорганизации, подлежит передаче его правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридического лица путём выделения, только если такое выделение осуществлено в соответствии с решением Правительства РК. При этом превышение НДС, подлежащее передаче правопреемнику (правопреемникам) реорганизуемого путём выделения юридического лица, определяется пропорционально доле остаточной стоимости основных средств, передаваемых правопреемнику (правопреемникам). Остаточная стоимость основных средств определяется на основании разделительного баланса реорганизуемого путём выделения юридического лица. Указанная норма применяется при условии, что контрольный пакет акций реорганизуемого путём выделения юридического лица принадлежит национальному управляющему холдингу^[26]. Соответственно, такое право на возврат из государственного бюджета суммы превышения НДС ошибочно не признаётся в практике правоприменения отдельных судов и налоговых органов за другими налогоплательщиками - правопреемниками, созданными при реорганизации путём выделения и не соответствующими указанным выше требованиям.

На практике нередки случаи, когда в результате реорганизации юридического лица путём выделения из него другого юридического лица выделяемому юридическому лицу на основании разделительного баланса передаются права (требования) реорганизуемого юридического лица к государству о возврате из государственного бюджета суммы переплаты по налогам, в том числе в виде превышения НДС. Однако реализовать такое право выделенному юридическому лицу с учётом существования указанных выше законодательных ограничений для предприятий с государственным участием и ошибочности их истолкования налоговыми органами бывает практически невозможно. Налоговые органы, как правило, отказывают таким выделившимся правопреемникам - юридическим лицам в возврате суммы превышения НДС по основанию того, что выделение произведено без принятия соответствующего решения Правительства РК и передача правопреемнику права (требования) о возврате из бюджета суммы превышения по НДС осуществлена с нарушением специальной налогово-правовой нормы НК РК о правопреемстве при реорганизации путём выделения. Общие нормы гражданского законодательства об универсальном правопреемстве при реорганизации юридических лиц налоговыми органами и судами в таких случаях, как правило, не применяются. Субъекты правоприменения ошибочно полагают, что рассматриваемая ситуация с передачей правопреемнику прав реорганизуемого юридического лица на возврат из бюджета суммы превышения НДС полностью урегулирована специальными нормами НК РК о правопреемстве при реорганизации путём выделения в соответствии с решением Правительства РК^[27]. И при этом субъектами правоприменения не учитывается тот факт, что сфера применения указанной специальной нормы ограничена в ней самой тем условием, что контрольный пакет акций реорганизуемого путём выделения юридического лица должен принадлежать национальному управляющему холдингу. Соответственно, ко всем другим случаям реорганизации юридических лиц путём выделения данная норма не применима, и в таком случае должны применяться общие нормы гражданского законодательства об универсальном правопреемстве при реорганизации юридических лиц путём выделения.

Ситуация с возвратом из бюджета суммы переплаты по налогам (в том числе суммы превышения НДС) усугубляется также неправильной интерпретацией судами в отдельных случаях правовой нормы, в соответствии с которой переплата реорганизуемого юридического лица по налогам подлежит возврату его правопреемникам только в сумме, пропорциональной доле в имуществе, полученном ими при реорганизации^[28].

Отдельные суды в своей практике понимают эту норму таким образом, что «превышение по НДС образуется в результате приобретения товаров, работ, услуг, то есть от финансово-хозяйственной деятельности, и соответственно, не передаётся правопреемнику реорганизуемого лица в случае отсутствия передачи товаров (работ, услуг), в дальнейшем используемых в целях облагаемого оборота»^[29].

Другими словами, по мнению отдельных судов, если какому-либо правопреемнику в результате реорганизации по разделительному балансу или акту приёма-передачи были переданы права (требования) к государству о возврате из государственного бюджета суммы переплаты по налогам и при этом не было передано никакого другого имущества (товаров, работ, услуг), то такому правопреемнику должно быть отказано в возврате из государственного бюджета суммы переплаты по налогам, поскольку доля этого правопреемника в имуществе, полученном им при реорганизации, составляет ноль. В данном случае, по ошибочно сложившейся практике правоприменения, при определении доли правопреемника в имуществе, полученном им при реорганизации, в расчёт не принимается сумма переданной ему по разделительному балансу или акту приёма-передачи переплаты по налогам в бюджет.

В частности, по мнению налоговых органов и отдельных судов, «сумма превышения НДС не может отражаться в балансе по строке «Прочие краткосрочные активы», поскольку не является денежным средством и эквивалентом денежных средств, финансовыми инвестициями, краткосрочной дебиторской задолженностью, запасами и прочими активами»^[30]. Хотя на самом деле права (требования) налогоплательщика к государству о возврате из государственного бюджета суммы переплаты по налогам и другим обязательным платежам в бюджет, в том числе в виде превышения НДС, - это и есть дебиторская задолженность по взаиморасчётам налогоплательщика с государством.

Таким образом, при рассмотрении налоговых споров о возврате правопреемникам из государственного бюджета суммы переданного им реорганизуемым юридическим лицом превышения НДС отдельные суды ошибочно приходят к выводу, что «право требования о возврате/зачёте суммы превышения НДС, указанного в декларации по НДС, остаётся за налогоплательщиком, осуществлявшим обороты по реализации, облагаемые по нулевой ставке»^[31]. Такой вывод суды обосновывают тем, что «причиной возникновения передаваемого правопреемнику дебетового сальдо изначально является наличие превышения сумм НДС, отнесённых в зачёт, над начисленными суммами налога в декларациях по НДС у реорганизуемого юридического лица в связи с наличием оборотов, облагаемых по нулевой ставке НДС, и постоянную реализацию товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке, осуществляло само реорганизуемое юридическое лицо, которое не ликвидировано и является действующим налогоплательщиком»^[32].

На наш взгляд, переплата по налогам (в том числе в виде превышения НДС) у реорганизуемого юридического лица при отсутствии у него налоговой задолженности порождает субъективное право такого лица на возврат из государственного бюджета суммы переплаты по налогам. Соответственно, субъективное право (требование) реорганизуемого юридического лица о возврате (зачёте) из государственного бюджета суммы переплаты по налогам (в том числе в виде превышения НДС) может быть реализовано его правопреемниками, к которым перешло это право по разделительному балансу или передаточному акту, в полном объёме в установленные в налоговом законе порядке и сроки независимо от вида реорганизации и объёма другого перешедшего (или не перешедшего) к правопреемнику имущества. По своей сути, право (требование) правопреемника реорганизуемого юридического лица к государству о возврате (зачёте) из государственного бюджета суммы переплаты по налогам - это денежное требование кредитора в денежном обязательстве, перешедшее к правопреемнику в соответствии с гражданским законодательством в силу универсального правопреемства при реорганизации юридического лица и реализуемое правопреемником по своему усмотрению в рамках соответствующих зачётно-возвратных налоговых процедур. При условии действительности этого требования и заявлении его налогоплательщиком - правопреемником в налоговый орган в соответствующей форме налогового заявления или налоговой декларации в пределах срока исковой давности, заявителю не может быть отказано в его удовлетворении.

Таким образом, при переходе в рамках универсального правопреемства при реорганизации юридических лиц от правопредшественников к правопреемникам прав (требований) к государству о возврате (зачёте) суммы переплаты по налогам или прав на погашение убытков реорганизуемого юридического лица за счёт налогооблагаемого дохода правопреемников будущих налоговых периодов законодатель, действительно, может с соблюдением принципов налогового права устанавливать в НК РК специальные правила, ограничивающие такие права и/или вводящие дополнительные условия для их реализации правопреемниками, в том числе в зависимости от формы их собственности или участия в них государства или его национальных компаний. Однако, при отсутствии в налоговом законе запретов на передачу прав и их последующее осуществление в рамках универсального правопреемства при определённых видах реорганизации, такие права должны переходить и впоследствии осуществляться правопреемниками по общим правилам универсального правопреемства, предусмотренным в гражданском законодательстве.

При универсальном правопреемстве происходит перемена лиц также в процедурных налоговых правоотношениях, когда на правопреемников законом возлагаются существовавшие у правопредшественника процедурные обязанности перед государством, в частности, обязанность по хранению учётной документации и налоговых форм выбывших из этих отношений налогоплательщиков^[33].

По общему правилу, установление правопреемника (правопреемников), а также доли участия правопреемника (правопреемников) в погашении налоговой задолженности реорганизованного юридического лица осуществляется в соответствии с гражданским законодательством РК^[34].

При универсальном правопреемстве в результате наследования или реорганизации со смертью физических лиц и реорганизацией юридических лиц у умерших и ликвидированных правопредшественников прекращается правосубъектность, прекращаются все их субъективные права и обязанности, а также их участие во всех правоотношениях. При этом не прекращаются сами эти отношения, из которых умершие физические лица и ликвидированные в результате реорганизации юридические лица выбывают, уступая тем самым своё место (правовое положение) своим правопреемникам. Также сохраняются в этих правоотношениях участие государства-кредитора, его налоговые права (требования) к налоговому должнику либо долги государства перед налогоплательщиком по сумме переплаты налогов в бюджет.

В случае с универсальным правопреемством в налоговом праве существует интересная особенность с признанием в целях налогообложения налогооблагаемым доходом у правопреемников перешедшего к ним в порядке реорганизации или наследования имущества.

Например, для созданных в результате реорганизации юридических лиц перешедшее к ним имущество правопредшественника не является их налогооблагаемым доходом в целях налогообложения, а сама передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества реорганизуемого юридического лица его правопреемнику (правопреемникам) в результате правопреемства не является оборотом по реализации в целях НДС^[35]. Напротив, перешедшее к наследникам в порядке наследования имущество в налоговом законодательстве большинства государств признается налогооблагаемым доходом, с которого наследники должны исчислить и уплатить подоходный налог по достаточно высоким ставкам. Например, в Великобритании наследники обязаны заплатить налог на наследство по ставке 40% со стоимости наследства, превышающей £325,000^[36]. В Казахстане из доходов физического лица, подлежащих налогообложению, в порядке корректировки дохода исключается имущество, полученное физическим лицом в порядке наследования, за исключением унаследованных пенсионных накоплений, выплачиваемых пенсионными фондами, а также за исключением имущества, полученного индивидуальным предпринимателем и предназначенного для использования в предпринимательских целях^[37]. Другими словами, в Казахстане, по общему правилу, полученное физическим лицом наследство не подлежит обложению подоходным налогом, за исключением конкретных указанных в законе случаев.

Сингулярное правопреемство тоже имеет место в налоговом праве, хоть и в ограниченных и прямо регламентированных законом случаях.

По общему правилу, возникшие у налогоплательщиков (налоговых агентов) в рамках налоговых правоотношений права (требования), обязанности и долги должны осуществляться, исполняться и погашаться ими самостоятельно или уполномоченными лицами от их имени^[38] и не могут быть уступлены или переведены на третьих лиц на основании договора, административного акта или судебного решения. Хоть налоговые обязательства и являются денежными, в которых личность исполнителя не имеет значения для государства как налогового кредитора, тем не менее, возникающие в их рамках права и обязанности неразрывно связаны с личностью налогоплательщика как должника и не допускают возможности его перемены в налоговом обязательстве в порядке сингулярного правопреемства. Поэтому налоговые обязательства налогоплательщика могут исполняться усилиями третьих лиц и даже за их счёт, но всегда обязательно только от имени самого налогоплательщика^[39].

Аналогичным образом налоговые права (требования) государства-кредитора к налогоплательщику (налоговому агенту) не могут быть уступлены третьим лицам, поскольку такие права (требования) тесно связаны с личностью государства-кредитора как суверена, обладающего исключительными правами на законное установление и взимание в свою пользу налогов. Институт налогового откупа, когда государство за предварительную плату с дисконтом уступает налоговым откупщикам право взимания с налогоплательщиков полной суммы налогов, возникших у них в будущих налоговых периодах, современному налоговому праву не свойственен.

Налоговый закон также не допускает возможности и вследствие этого не регламентирует случаи уступки налогоплательщиком в пользу третьих лиц по договору цессии своих прав (требований) к государству по возврату (зачёту) из бюджета излишне или ошибочно уплаченных сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет. Реализовать право на возврат (зачёт) излишне или ошибочно уплаченных в бюджет сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет в рамках предусмотренных для этого законом налоговых процедур может только сам налогоплательщик, имеющий такую переплату^[40], или его правопреемники в порядке универсального правопреемства^[41]. При этом, по императивному установлению в налоговом законе, излишне уплаченная налогоплательщиком (взысканная с налогоплательщика) сумма налога, платежа в бюджет, пени не подлежат зачёту в счёт погашения налоговой задолженности другого налогоплательщика^[42]. Следовательно, налогоплательщик, имеющий право (требование) к государству о возврате из бюджета суммы переплаты по налогам и другим обязательным платежам, не сможет уступить это право по гражданско-правовому договору цессии другому налогоплательщику, имеющему налоговую задолженность перед государством, для проведения им впоследствии зачёта суммы переплаты в счёт погашения своей налоговой задолженности. В таком случае налогоплательщику будет отказано в проведении зачёта.

Вместе с тем, налоговому праву известны случаи взыскания налоговыми органами в счёт погашения налоговой задолженности налогоплательщика денег со счетов его должников (дебиторов) по их долгам перед налогоплательщиком^[43].

Например, на основании акта сверки взаиморасчётов и (или) акта проверки дебитора, подтверждающих сумму дебиторской задолженности, и (или) представленного решения суда налоговый орган выставляет на банковские счета дебитора инкассовые распоряжения о взыскании суммы налоговой задолженности налогоплательщика (налогового агента)^[44].

В таких случаях имеет место удовлетворение налоговых требований государства-кредитора к налогоплательщику по его налоговой задолженности перед государством за счёт денег должников налогоплательщика путём обращения на них взыскания. Другими словами, в силу закона налогоплательщик в счёт погашения своей налоговой задолженности перед государством уступает ему права (требования) к своим должникам, подтверждённые актами сверок, актами налоговых проверок или решениями судов. И в момент реализации государством уступленных ему прав налогоплательщика к его должникам одновременно осуществляется погашение налоговой задолженности налогоплательщика в соответствующей части. При этом обращение взыскания на деньги, находящиеся на банковских счетах должников налогоплательщика, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном НК РК для принудительного взыскания налоговой задолженности, т.е. во внесудебном порядке без согласия должников путём безакцептного списания денег с их счетов на основании инкассовых распоряжений налоговых органов, которые банки обязаны исполнять неукоснительно^[45].

Другой частный случай обращения взыскания по налоговой задолженности налогоплательщика перед государством на имущество третьих лиц по их долгам перед налогоплательщиком регламентирован в законодательстве о банкротстве.

В частности, в Законе РК о реабилитации и банкротстве установлено, что планом реабилитации может быть предусмотрена уступка прав требований должника путём продажи этих требований на электронном аукционе, проводимом в соответствии с законодательством РК^[46]. При этом, что примечательно, применительно к процедурам реабилитации и банкротства законодатель не делает различий между уступкой прав требований и их продажей или передачей. Продажа имущества банкрота (включая право требования) осуществляется банкротным управляющим путём проведения электронного аукциона в соответствии с планом продажи либо методом прямых продаж. Имущество банкрота (включая права требования), которое предлагалось к продаже, но осталось нереализованным в соответствии с планом продажи имущества, подлежит передаче кредиторам соответствующей очереди, не получившим удовлетворения своих требований в полном объёме, с их согласия в общую долевую собственность по стартовой цене, указанной в плане продажи^[47].

Другими словами, в законодательстве о реабилитации и банкротстве законодатель признает субъективные права (требования) в обязательствах разновидностью имущества. В процедурах реабилитации и банкротства обязательственные права могут продаваться третьим лицам или передаваться (уступаться) кредиторам в счёт погашения долга перед ними. Одним из кредиторов банкрота могут быть налоговые органы с требованиями о погашении его налоговой задолженности в составе кредиторов третьей очереди^[48]. При наличии у банкрота прав (требований) к своим должникам и в случае их нереализации на электронном аукционе в пользу третьих лиц, они могут быть переданы налоговым органам с их согласия в счёт погашения налоговой задолженности банкрота.

В своём Нормативном постановлении «О некоторых вопросах применения судами законодательства о реабилитации и банкротстве юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» Верховный Суд РК применительно к одному из частных случаев субсидиарной ответственности третьих лиц по долгам банкрота разъяснил судам, что в случае, если единственным кредитором должника является орган государственных доходов, то правом на взыскание ущерба, причинённого виновными действиями учредителя (участника) и (или) должностного лица, также обладает орган государственных доходов, требования которого остались неудовлетворёнными из-за недостатка имущества банкрота по результатам процедуры банкротства.^[49]