Защита возникших из налоговых обязательств имущественных прав государства в порядке гражданского судопроизводства (Порохов Е.В., директор НИИ финансового и налогового права, д.ю.н., профессор ВШП «Әділет» Каспийского общественного университета)

Защита возникших из налоговых обязательств имущественных прав государства в порядке гражданского судопроизводства

Порохов Е.В.,

директор НИИ финансового и налогового права,

д.ю.н., профессор ВШП «Әділет»

Каспийского общественного университета

Реализация и защита имущественных прав государства, возникших из налоговых обязательств, осуществляется налоговыми органами не только в рамках налогового администрирования и установленных для этого законом налоговых процедур. В прямо предусмотренных законодательными актами случаях налоговые органы вправе реализовывать и защищать возникшие у государства в рамках налоговых правоотношений имущественные права в порядке гражданского, административного, уголовного судопроизводства или производства по делам об административных правонарушениях. Соответственно, реализация и защита возникших из налоговых обязательств имущественных прав государства осуществляется в таких случаях по правилам соответствующего вида производства.

Существование такого явления, когда налоговые органы реализуют и защищают возникшие у государства в налоговых правоотношениях имущественные права в рамках гражданских правоотношений в порядке гражданского судопроизводства и по правилам гражданского права, объясняется тем, что именно в гражданском праве существует институт имущественной ответственности учредителей, участников, должностных лиц, страховщиков, гарантов, поручителей, причинителей имущественного вреда перед кредиторами по долгам и обязательствам должников независимо от основания образования и характера долга. Кроме того, именно гражданским правом устанавливается презумпция добросовестности участников гражданского оборота и регламентируется порядок совершения, исполнения, прекращения и признания недействительными гражданско-правовых сделок, влекущих за собой юридические (в том числе и налоговые) последствия. В гражданском праве также устанавливается порядок учреждения, регистрации, функционирования, прекращения деятельности и ликвидации юридических лиц, субъектов индивидуального предпринимательства и урегулирования при ликвидации их имущественных отношений. В указанной связи для реализации возникших у государства из налоговых обязательств имущественных прав в отношениях с другими участниками гражданского оборота, состоящими, в свою очередь, в гражданских правоотношениям с налогоплательщиками-должниками, налоговые органы обязаны вступать в эти правоотношения по правилам гражданского права и в рамках гражданского судопроизводства.

Соответственно, в рамках уголовного судопроизводства и производства по делам об административных правонарушениях налоговые и иные уполномоченные государством органы реализуют возникшие у государства из налоговых обязательств имущественные права в отношениях с лицами, причинившими государству имущественный ущерб неуплатой налогов непосредственно совершением уголовных или административных правонарушений.

Для защиты возникших из налоговых обязательств имущественных прав государства в порядке гражданского судопроизводства налоговые органы наделены по закону полномочиями на предъявление в суды соответствующих исков к налогоплательщикам и иным обязанным лицам[1]. Для защиты имущественных прав государства в порядке уголовного судопроизводства или производства по делам об административных правонарушениях налоговые органы наделены по закону правом на обращение в правоохранительные органы с сообщениями о совершенных правонарушениях или на самостоятельное возбуждение и рассмотрение дел об административных правонарушениях с вынесением по ним постановлений[2].

Данный вид деятельности налоговых органов не является налоговым администрированием и не может осуществляться в рамках установленных для этого в налоговом законодательстве налоговых процедур. Соответственно, предъявление налоговыми органами исков в суд и заявлений в правоохранительные органы не является предметом регулирования налогового законодательства или законодательства об административных процедурах. В налоговом законодательстве объективно отсутствуют нормы, регламентирующие основания и порядок подачи налоговыми органами исков в суды и заявлений в правоохранительные органы. Предъявление налоговыми органами в суды в интересах государства исков к налогоплательщикам и иным обязанным лицам должно осуществляться в случаях, порядке, форме и сроки, которые предусмотрены в ГК и ГПК. При реализации своих прав в гражданском судопроизводстве налоговые органы должны руководствоваться гражданско-правовыми принципами добросовестности, разумности и справедливости, гражданско-правовыми нормами, а также требованиями, предъявляемыми гражданским и гражданским процессуальным законодательством к основаниям, форме, порядку и срокам подготовки и подачи исковых заявлений. Порядок обращения налоговых органов в правоохранительные органы регламентируется уголовным и уголовно-процессуальным законодательством. Порядок возбуждения и рассмотрения дел об административных правонарушениях урегулирован законодательством об административных правонарушениях.

Оценка предъявленных налоговыми органами исков, заявлений, сообщений и их оснований должна производиться судами и правоохранительными органами в предусмотренном процессуальным законодательством порядке при рассмотрении и разрешении гражданских, административных, уголовных дел или дел об административных правонарушениях. Соответственно, удовлетворению подлежат только такие иски и заявления налоговых органов, которые имеют под собой реальные и документально подтверждённые фактические и правовые основания в соответствии с применимым правом. Защите подлежат только действительные и реально существующие имущественные права государства, возникшие из налоговых обязательств в соответствии с налоговым законодательством по предусмотренным в нем правовым и фактическим основаниям.

Налоговые органы в соответствии с компетенцией и задачами, установленными законодательством, имеют право предъявлять в суды иски:

1) о признании недействительными сделок с участием налогоплательщиков (налоговых агентов);

2) о принудительной ликвидации налогоплательщиков-юридических лиц по предусмотренным в законодательстве основаниям;

3) о взыскании с учредителей, участников, должностных лиц налогоплательщиков-юридических лиц, а также гарантов, поручителей и страховщиков имущественного ущерба, причиненного неуплатой налогоплательщиком налогов (в том числе по вступившим в законную силу приговорам и постановлениям судов).

Других случаев и оснований предъявления налоговыми органами исков в суд к налогоплательщикам и иным обязанным лицам в порядке гражданского судопроизводства законодательные акты не предусматривают. До 01.01.2018 г. в Казахстане существовала также возможность подачи налоговыми органами исков в суд к физическим лицам о взыскании с них налоговой задолженности. Однако с принятием НК РК 2017 г. и введением в налоговом праве нового исполнительного документа в виде налогового приказа с 01.01.2018 г. на основании указанного исполнительного документа стало возможным взыскание налоговыми органами и судебными исполнителями налоговой задолженности физических лиц в рамках исполнительного производства без обращения в суд в порядке гражданского судопроизводства[3]. При этом налогоплательщик-физическое лицо вправе обжаловать налоговый приказ в порядке административного судопроизводства.

В ряде случаев при осуществлении налогооблагаемой деятельности отдельные налогоплательщики (налоговые агенты) под видом гражданско-правовых сделок совершают действия, направленные на уклонение от исполнения налоговых обязательств или от ответственности перед государством за их неисполнение.

По общему правилу, законность и действительность всех совершенных налогоплательщиками гражданско-правовых сделок изначально предполагаются в силу закона, пока иное не будет установлено вступившим в законную силу решением суда[4]. Налоговые органы при осуществлении налогового администрирования не могут присваивать себе компетенцию судов по отправлению правосудия и самостоятельно принимать решения о недействительности совершенных с участием налогоплательщиков гражданско-правовых сделок (операций)[5]. Любые сомнения налоговых органов в действительности совершенных налогоплательщиками сделок должны оформляться и предъявляться в суды в виде исков о признании таких сделок недействительными в соответствии с нормами ГК РК в порядке гражданского судопроизводства.

В указанной связи для защиты имущественных прав государства в таких случаях налоговым органам по закону предоставлены полномочия на оспаривание в суде вызывающих сомнение гражданско-правовых сделок налогоплательщиков (налоговых агентов), неправомерно уменьшающих размер налоговых обязательств перед государством[6]. Признание сделки недействительной является одним из способов судебной защиты имущественных прав государства[7]. Впоследствии после признания гражданско-правовой сделки недействительной на основании вступившего в законную силу решения суда налоговые органы в рамках соответствующих налоговых процедур и в соответствии с налоговым законодательством осуществляют корректировку налоговых обязательств налогоплательщиков по сделкам, признанным недействительным, и предъявляют таким налогоплательщикам требования об уплате начисленных налогов и других обязательных платежей в бюджет. В качестве налоговых последствий признания сделки недействительной на основании вступившего в законную силу решения суда нормы налогового законодательства предусматривают исключение из вычетов по подоходному налогу расходов налогоплательщика по такой сделке и исключение у него из зачёта суммы НДС, ранее признанного как НДС, относимый в зачёт[8].

В тех случаях, когда законодательными актами прямо предусмотрена ничтожность конкретных видов гражданско-правовых сделок, налоговые органы в своих актах вправе непосредственно применить к таким сделкам налоговые последствия их ничтожности.

Например, индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам запрещается предоставление денег в виде займа гражданам и такие договоры являются ничтожными. Гражданам и юридическим лицам запрещается привлечение денег в виде займа от граждан в качестве предпринимательской деятельности и такие договоры являются ничтожными[9]. Договоры перестрахования, объектом которых выступают противоправные имущественные интересы перестрахователя либо в которых отсутствует объект перестрахования, являются ничтожными[10].

Но и в таких случаях налогоплательщики вправе оспорить акты налоговых органов и их выводы по сделкам, которые после оспаривания актов налоговых органов становятся оспоримыми[11] и должны исследоваться судом на предмет их действительности или недействительности в рамках административного или гражданского судопроизводства.

В интересах государства налоговые органы вправе предъявлять в суды иски о признании совершенных налогоплательщиками сделок недействительными по основаниям:

1) несоответствия содержания сделки требованиям законодательства или заведомого противоречия ее основам правопорядка[12];

Данное основание является общим и конкретизируется в правовых нормах, устанавливающих специальные требования к содержанию отдельных видов сделок или запрещающих определенные действия в рамках этих сделок и устанавливающих недействительность сделки в качестве последствия несоблюдения установленных законом запретов или иных требований к ее содержанию. Например, договор страхования имущества, заключенный при отсутствии у страхователя или выгодоприобретателя интереса в сохранении застрахованного имущества, может быть признан судом недействительным[13].

2) совершения сделки с намерением уклонения налогоплательщика от исполнения обязательств или от ответственности перед государством[14];

3) совершения сделки без получения необходимого разрешения или после окончания срока его действия[15];

4) мнимости сделки[16];

5) притворности сделки[17].

Ничтожность сделки, направленной на достижение преступной цели, вытекает из её противоправности, которая предварительно должна быть установлена вступившим в законную силу приговором (постановлением) суда в рамках уголовного судопроизводства и не нуждается в дополнительном установлении по иску налоговых органов в рамках гражданского судопроизводства[18]. Обычно такие сделки в рамках уголовных дел квалифицируются как способ совершения уголовного правонарушения и признаются противоправными деяниями совершивших их лиц (например, умышленное уклонение от уплаты налогов под видом совершенных гражданско-правовых сделок). Но и в таком случае при возникновении спора о действительности сделки, противоправность которой установлена вступившим в законную силу приговором суда, сделка может стать предметом судебного разбирательства в рамках гражданского судопроизводства по иску заинтересованных лиц, а приговор суда в таком случае будет являться одним из доказательств, указывающих на недействительность сделки. В любом случае недействительность сделки, оспариваемой заинтересованными лицами, надлежащим государственным органом или прокурором, и вытекающие из недействительности сделки правовые последствия устанавливаются только судом и только в порядке гражданского судопроизводства.

Совершение налогоплательщиком сделки с намерением уклонения от исполнения налоговых обязательств или от погашения налоговой задолженности (при отсутствии в деяниях налогоплательщика признаков правонарушений, предусмотренных соответствующими статьями УК РК и КоАП) может быть использовано налоговым органом при обращении в суд с иском в качестве самостоятельного основания для признания судом такой сделки недействительной в порядке гражданского судопроизводства. В случае, если один из участников сделки совершил её с намерением уклониться от исполнения налогового обязательства или от ответственности перед государством, а другой участник сделки знал или должен был знать об этом намерении, государство вправе требовать признания сделки недействительной. Такие случаи могут быть охарактеризованы как умышленное сокрытие налогоплательщиком своего имущества, выведение его из своей собственности на других лиц по искусственно созданным долгам перед ними, фиктивное переоформление имущества на третьих лиц с целью уклонения от исполнения существующих у налогоплательщика налоговых обязательств или от ответственности перед государством.

В развитие данного положения применительно к случаям уклонения должников от ответственности за нарушение существующих у них обязательств перед кредиторами другая норма гражданского законодательства предусматривает, что кредитор вправе требовать признания недействительным любого действия должника, а также собственника его имущества, если докажет, что оно совершено с целью уклониться от ответственности за нарушение обязательства[19].

Не будучи сторонами сделок или непосредственно заинтересованными в них лицами, налоговые органы не вправе предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными по основаниям, которые предусмотрены в качестве оснований для признания сделок недействительными только по искам сторон сделок или заинтересованных в них лиц. В таких случаях суды обязаны отказывать налоговым органам в удовлетворении их исков, если в этих исках не приведены другие основания для признания сделок недействительными, по которым налоговые органы вправе обращаться в суд в качестве надлежащего государственного органа.

При рассмотрении дел по искам налоговых органов к налогоплательщикам о признании недействительными действий по выписке фиктивных счетов-фактур необходимо иметь в виду, что выписка счета-фактуры представляет собой действие налогоплательщика по оформлению в установленном законом порядке и предъявлению своему контрагенту требования об оплате фактически поставленных налогоплательщиком товаров, выполненных работ, оказанных услуг и иных благ и имущественных прав. Как часть гражданско-правовой сделки, направленная на ее исполнение, выписка счета-фактуры должна проверяться судами в качестве действия (операции) налогоплательщика наряду с другими элементами сделки и фактическими обстоятельствами дела (совершение сделки в истребуемой форме и порядке, фактическая отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг, их оплата).

В целях гражданско-правовой квалификации сделки в качестве недействительной фиктивность сделки, включая отдельные ее элементы (в том числе намеренное предъявление требования об оплате товаров (работ, услуг) в виде выписки счета-фактуры без фактической поставки товара, выполнения работ, оказания услуг), подразумевает ее мнимость или притворность. Соответственно, мнимость или притворность сделки должна устанавливаться судом в целом или в части исходя из оценки всех ее элементов в порядке гражданского судопроизводства по правилам гражданского законодательства с применением к такой сделке или к ее части последствий, предусмотренных ГК РК и соответствующими статьями НК РК в целях налогообложения[20]. Невозможность отгрузки в пользу налогоплательщика товаров, выполнения работ, оказания услуг по основанию отсутствия у поставщика, подрядчика, услугодателя необходимых основных средств, транспорта, офисов, складов, сырья, оборудования и персонала должна проверяться и устанавливаться судом в рамках судебного разбирательства с исследованием всех возможных способов привлечения поставщиком, подрядчиком, услугодателем отсутствующих у него на праве собственности средств, сырья и оборудования, включая их аренду, займ, субподряд, аутсорсинг. Налоговые органы и суды также должны проверять фактическое наличие у налогоплательщика поставленных ему товаров, результатов работ и оказанных услуг, а также их дальнейшую реализацию или использование налогоплательщиком в своей деятельности.

Сделка не должна признаваться недействительной в целом по основанию ее мнимости или притворности, если выставление счета-фактуры имеет место при отсутствии со стороны поставщика надлежащего исполнения своего обязательства перед покупателем в виде фактической отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг по иным причинам, не связанным с намерением сторон совершить сделку для вида или прикрыть ее совершением иную сделку.

При несоблюдении сторонами сделки ее формы налоговые органы также вправе предъявлять в суды иски о признании такой сделки недействительной, если недействительность сделки по указанному основанию прямо установлена в законе в качестве последствия несоблюдения сторонами истребуемой по закону формы сделки. При этом налоговые органы не вправе самостоятельно в своих актах делать выводы о недействительности сделки, форма которой не соблюдена, ссылаясь на ненадлежащее ее оформление или несоблюдение требований к ее реквизитам, а также на сомнительность подписей сторон сделки. Соответственно, налоговые органы не вправе применять налоговые последствия в виде исключения из вычетов по КПН расходов налогоплательщика или из зачета НДС по сделкам, форма которых не соблюдена, до признания судом таких сделок недействительными по указанному основанию в порядке гражданского судопроизводства.

В прямо предусмотренных законодательными актами случаях налоговые органы уполномочены по закону на обращение в суды с исками о принудительной ликвидации налогоплательщиков-юридических лиц по установленным в законе основаниям:

1) банкротства;

2) признания недействительной их регистрации в связи с допущенными при их создании нарушениями законодательства, которые носят неустранимый характер;

3) их отсутствия по месту нахождения или по фактическому адресу, а также учредителей (участников) и должностных лиц, без которых юридическое лицо не может функционировать в течение одного года;

4) осуществления деятельности с грубым нарушением законодательства в виде систематического осуществления деятельности, противоречащей уставным целям юридического лица, или осуществления деятельности без надлежащей лицензии либо деятельности, запрещённой законодательными актами[21].

Кроме того, налоговые органы вправе обратиться в суд с исками о принудительной ликвидации (снятии с учётной регистрации) субъектов, предварительно включённых налоговыми органами в специальный перечень лиц, подлежащих принудительной ликвидации. К лицам, подлежащим включению в указанный перечень, в частности, относятся субъекты, одновременно отвечающие следующим условиям: не представлявшие до 1 января календарного года, но не менее срока исковой давности, налоговую отчётность, не совершавшие в этот период экспортно-импортные операции, не осуществлявшие платежей и (или) переводов денег по банковским счетам и не состоявшие на регистрационном учёте по НДС[22].

В случае непогашения налогоплательщиком имеющейся у него задолженности перед государством после принятия всех предусмотренных в налоговом законодательстве способов ее взыскания налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о признании налогоплательщика банкротом и его принудительной ликвидации в соответствии с законодательством о реабилитации и банкротстве[23]. Дальнейшее удовлетворение имущественных требований государства к налогоплательщику в таком случае должно происходить уже в рамках процедуры банкротства из конкурсной массы налогоплательщика в порядке очередности, установленной законодательством о реабилитации и банкротстве.

Налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о признании недействительной государственной регистрации налогоплательщика-юридического лица и его принудительной ликвидации в связи с допущенными при его создании нарушениями законодательства, которые носят неустранимый характер.

В случае признания решением суда по иску налогового органа недействительной государственной регистрации юридического лица, у контрагентов такого лица подлежат исключению из вычетов по подоходному налогу расходы по операциям, совершенным без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров с налогоплательщиком, руководитель и (или) учредитель (участник) которого не причастен к регистрации (перерегистрации) и (или) осуществлению финансово-хозяйственной деятельности такого юридического лица. Соответственно, после признания недействительной регистрации юридического лица налоговые органы производят соответствующее начисление подоходного налога контрагентам такого лица, чья регистрация была признана недействительной по решению суда[24]. Исключение составляют сделки, в рамках которых имелась фактическая отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг, которая должна устанавливаться налоговыми органами при представлении налогоплательщиками соответствующих доказательств.

Аналогичным образом в случае признания недействительной регистрации юридического лица на основании вступившего в законную силу решения суда производится снятие такого юридического лица с регистрационного учёта по НДС на основании решения налогового органа без уведомления налогоплательщика. При этом снятие с учёта производится ретроспективно с даты постановки его на регистрационный учёт по НДС[25]. Действие указанной нормы означает автоматическое исключение налоговыми органами у контрагентов такого налогоплательщика из зачёта суммы НДС, уплаченного контрагентами такому лицу-плательщику НДС по приобретённым у него товарам (работам, услугам) с учётом НДС, с момента его постановки на учёт по НДС[26].

Сущность и значение государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей сводятся к тому, чтобы изначально усилиями уполномоченных на это государственных органов проверять законность учреждения юридического лица или субъекта индивидуального предпринимательства, соблюдения учредителями всех законодательных требований к процессу учреждения такого лица, а также подтверждать и гарантировать всем потенциальным контрагентам появление, существование и функционирование в гражданском обороте нового законно учрежденного и правосубъектного лица. «Регистрационная деятельность призвана служить официальным легальным признанием правоспособности юридических и физических лиц, законности их действий, а также способствовать учету полной и достоверной информации об участниках деятельности»[27]. Свидетельством и государственной гарантией законности учреждения и правосубъектности вновь созданного юридического лица или субъекта индивидуального предпринимательства является административный акт уполномоченного государственного органа о государственной регистрации такого лица. Изданием такого акта государство призывает всех заинтересованных лиц доверять его действию при совершении с зарегистрированным юридическим лицом в будущем всех сделок.

После принятия решения о ликвидации юридического лица, в том числе по основанию признания по решению суда недействительной его регистрации, собственник имущества юридического лица или орган, принявший решение о ликвидации юридического лица, назначают ликвидационную комиссию и устанавливают в соответствии с ГК РК порядок и сроки ликвидации. С момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия по управлению имуществом и делами юридического лица. Ликвидационная комиссия от имени ликвидируемого юридического лица выступает в суде[28]. Ликвидация юридического лица считается завершённой, а юридическое лицо прекратившим свою деятельность только после внесения об этом сведений в Национальный реестр бизнес-идентификационных номеров[29].

Другими словами, ликвидация юридического лица - это не простая формальность по исключению юридического лица из реестра бизнес-идентификационных номеров, а имеющее свой порядок и сроки ликвидационное производство, логическим завершением которого является прекращение деятельности юридического лица после урегулирования в соответствии с законом всех его дел в отношениях с должниками и кредиторами.

Таким образом, признание недействительной регистрации юридического лица и его принудительная ликвидация осуществляются с соблюдением следующих обязательных требований гражданского законодательства:

1) признание судом по иску налогового органа недействительной регистрации юридического лица влечёт за собой принудительную ликвидацию такого юридического лица;

2) принудительная ликвидация юридического лица, чья регистрация признана недействительной, осуществляется в рамках соответствующего ликвидационного производства в текущем режиме и считается завершённой после урегулирования всех отношений с контрагентами ликвидируемого юридического лица в порядке и сроки, установленные в ГК РК, и внесения после этого сведений о прекращении деятельности ликвидируемого юридического лица в Национальный реестр бизнес-идентификационных номеров;

3) прекращение деятельности юридического лица и утрата им своей правосубъектности наступают после государственной регистрации прекращения деятельности юридического лица, ликвидированного по решению суда, и внесения об этом сведений в Национальный реестр бизнес-идентификационных номеров.

Следовательно, юридическое лицо, регистрация которого признана недействительной по решению суда, считается продолжающим свое существование и признается в качестве самостоятельного правосубъектного лица до завершения производства его ликвидации, прекращения им своей деятельности и внесения об этом сведений в Национальный реестр бизнес-идентификационных номеров[30].

Проведение в текущем режиме процедуры ликвидации юридических лиц, государственная регистрация которых признана недействительной, необходимо в целях обеспечения реализации и защиты прав и законных интересов контрагентов ликвидируемого юридического лица, в том числе от обременяющих налоговых последствий по сделкам (операциям), фактически совершенным и исполненным между ликвидируемым юридическим лицом и его контрагентами. Проверка и установление имеющих юридическое значение фактов действительности или недействительности сделок и наличия или отсутствия их реального исполнения должны производиться в рамках ликвидационного производства с участием всех заинтересованных контрагентов ликвидируемого юридического лица и налоговых органов. Проводя налоговую проверку ликвидируемого юридического лица, чья регистрация признана недействительной, налоговые органы обязаны в рамках проводимых в отношении его контрагентов встречных налоговых проверок выяснять обстоятельства действительности и фактического исполнения совершенных между ними сделок.

В целях налогообложения налоговые органы обязаны доказывать недействительность каждой сомнительной, по их мнению, сделки или ее части с участием налогоплательщиков, а не налогоплательщики должны доказывать законность всех совершенных ими сделок, которая предполагается в силу закона. По общему требованию гражданского законодательства, недействительность совершенных ликвидируемым юридическим лицом сделок (действий, операций) и отсутствие их реального исполнения должны проверяться и устанавливаться судом по каждой сомнительной сделке по иску заинтересованных лиц в рамках ликвидационного производства в установленном для этого законом порядке и сроки со всеми вытекающими отсюда в дальнейшем последствиями недействительности сделок, включая налоговые[31].

В отношении сделок, признанных недействительными, а также сделок, в рамках которых не было фактического исполнения (отгрузки товаров, оказания услуг, выполнения работ), налоговые органы впоследствии обязаны производить соответствующие корректировки налогов у контрагентов таких сделок в соответствии с нормами НК РК[32].

Все остальные сделки юридического лица, регистрация которого признана недействительной, предполагаются изначально законными и надлежащим образом исполненными в силу презумпции добросовестности[33]. Соответственно, по таким сделкам налоговые органы уже не должны применять предусмотренные в НК РК меры по корректировке налоговых обязательств контрагентов ликвидируемого юридического лица.

Признание недействительной регистрации юридического лица не означает автоматическую утрату таким лицом своей правосубъектности с момента его регистрации и, тем более, не означает автоматическое признание недействительными всех совершенных им за время своего существования сделок со своими контрагентами. Признание недействительной государственной регистрации юридического лица как административного акта органа юстиции о государственной регистрации юридического лица не имеет ничего общего с признанием недействительной гражданско-правовой сделки с правовыми последствиями, предусмотренными для недействительных сделок.

При признании недействительным административного акта государственного органа следует руководствоваться установленными в АППК правилами для таких случаев. В частности, при отмене незаконного административного акта принимается решение о юридических последствиях признания административного акта незаконным. Административный акт может быть признан недействительным как с момента принятия такого акта, так и с момента признания его незаконным. При отмене незаконного благоприятного административного акта принимается во внимание принцип охраны права на доверие участника административной процедуры[34]. Кроме того, вред, возникший в результате отмены незаконного благоприятного административного акта, подлежит возмещению участнику административной процедуры, право на доверие которого охраняется законами, по правилам гражданского законодательства[35].

Другими словами, признание недействительной государственной регистрации юридического лица как административного акта органа юстиции государства не должно ретроспективно влечь за собой неблагоприятных последствий для добросовестных контрагентов юридического лица, чья регистрация признана недействительной.

[1] Пп.10) п.1 ст.19 НК РК.

[2] П.4 ст.19 НК РК и ст.720 КоАП РК.

[3] Ст.128 НК РК.

[4] П.4 ст.8 ГК РК.

[5] П.1 ст.1 Конституционного закона РК «О судебной системе и статусе судей Республики Казахстан».

[6] Согласно п.3 ст.157 ГК РК, требование о признании сделки недействительной может быть предъявлено заинтересованными лицами, надлежащим государственным органом либо прокурором. Заинтересованным лицом является лицо, права и законные интересы которого нарушены или могут быть нарушены в результате совершения указанной сделки. Перечень лиц, имеющих право требовать признания ее недействительной, устанавливается ГК РК и (или) иными законодательными актами.

[7] П.1 ст.9 ГК РК.

[8] Пп.5) ст.264 и пп.2) ст.403 НК РК.

[9] П.2-1 и 3 ст.715 ГК РК.

[10] П.1 ст.824 ГК РК.

[11] П.1 ст.157 ГК РК.

[12] П.1 ст.158 ГК РК.

[13] П.4 ст.809 ГК РК.

[14] П.4 ст.158 ГК РК.

[15] П.1 ст.159 ГК РК.

[16] П.1 ст.160 ГК РК.

[17] П.2 ст.160 ГК РК.

[18] П.2 ст.158 ГК РК.

[19] П.5 ст.350 ГК РК.

[20] Пп.4) и 5) ст.264 и пп.1) и 2) ст.403 НК РК.

[21] Пп.1, 2, 3 и 4 п.2 ст.49 ГК РК.

[22] Ст.93 НК РК.

[23] Ст.126 НК РК.

[24] Пп.2) ст.264 НК РК.

[25] Пп.4) п.4, пп.2) п.6 ст.85 НК РК.

[26] Пп.4) ст.403 НК РК.

[27] Ионова Ж.А. Правовые проблемы легитимации предпринимательств //Государство и право. 1997. № 5.

[28] П.2 ст.50 ГК РК.

[29] П.10 ст.50 ГК РК.

[30] Тем не менее, среди различных субъектов правоприменения нет единодушия по данному вопросу. Как совершенно справедливо указывает по этому поводу судья Верховного Суда РК А.А.Сапарова, «немаловажным является вопрос относительно необходимости проведения процедуры ликвидации юридических лиц, государственная регистрация которых признана недействительной»[30]. Рассматривая альтернативные взгляды и подходы на необходимость процедуры ликвидации юридических лиц, регистрация которых признана недействительной, А.А.Сапарова отмечает, что «Национальная палата «Атамекен» предлагает производить ликвидацию юридических лиц, чья регистрация признана недействительной, в порядке, установленном названными выше нормами, что позволит законопослушным предпринимателям через ликвидационную процедуру вернуть часть уплаченных налогов. Иной позиции придерживается Генеральная прокуратура, указывая, что при признании недействительной регистрации юридического лица констатируется факт его нелегитимности с момента создания, оно не обладает совокупностью признаков юридического лица, перечисленных в п.1 ст.33 ГК. У такого лица отсутствует постоянно действующий орган, сведения о месте нахождения недостоверные, как правило, регистрация производится на подставное лицо. При таких обстоятельствах проведение процедуры ликвидации, предусмотренной ст. 50 ГК, нецелесообразно и экономически не оправданно. Анализ положений названной статьи позволяет сделать вывод, что она регулирует процедуру ликвидации юридических лиц, легитимность правового положения которых бесспорна». «В этой связи возникает вопрос о необходимости введения упрощенной процедуры ликвидации юридических лиц, чья регистрация признается недействительной на основании пп. 2) п.2 ст.49 ГК»[30], - резюмирует А.А.Сапарова, признавая таким образом необходимость проведения процедуры ликвидации юридических лиц, государственная регистрация которых признана недействительной. Однако, в тексте самого нормативного постановления Верховного Суда РК от 29.06.2017 г. № 4 «О судебной практике применения налогового законодательства» отсутствует нормативное указание на необходимость проведения по общему требованию п.2 ст.50 ГК РК ликвидационных процедур в отношении юридических лиц, государственная регистрация которых признана недействительной. Более того, как бы в поддержку существующей практики в правоприменительной деятельности налоговых органов Верховный Суд РК в п.18 указанного выше нормативного постановления разъясняет, что «в качестве оснований для начисления сумм (налогов), помимо вступившего в законную силу решения суда о признании недействительной регистрации либо перерегистрации контрагента налогоплательщика, указываются обстоятельства, свидетельствующие о недействительности финансово-хозяйственных операций между этими лицами». Другими словами, по разъяснению Верховного Суда РК, налоговым органам не надо обращаться в рамках ликвидационного производства в суд с исками к ликвидационной комиссии ликвидируемого юридического лица о признании его сделок недействительными, а достаточно только сослаться в акте проводимой в отношении каждого контрагента налоговой проверки на судебное решение о недействительности регистрации юридического лица и указать в этом же акте на обстоятельства (не на судебные решения о признании сделок недействительными и не на судебное определение о завершении ликвидационного производства), свидетельствующие (не устанавливающие) о недействительности финансово-хозяйственных операций между этими лицами. Как ещё можно охарактеризовать такое судейское разъяснение, как не руководство к действию, расширяющее полномочия налоговых органов и вручающее им охранную грамоту в дальнейших отношениях с судами? Своё мнение по данному вопросу со временем высказал и законодатель принятием Закона РК от 25.11.2019 года № 272-VI «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты РК по вопросам оказания государственных услуг». Сразу отметим, что скорее всего это было сделано формально с подачи налоговых органов без учёта интересов добросовестных контрагентов ликвидируемых юридических лиц и мнения специалистов в этой сфере (прежде всего, цивилистов). Так, ранее до 02.01.2020 г. нормой ч.3 ст.16 Закона РК от 17.04.1995 г. № 2198 «О государственной регистрации юридических лиц и учётной регистрации филиалов и представительств» было предусмотрено, что государственная регистрация прекращения деятельности юридического лица, ликвидированного по решению суда, осуществляется на основании решения суда и определения суда о завершении ликвидационного производства. После внесения в указанную статью изменений государственная регистрация прекращения деятельности юридического лица, в отношении которого судом вынесено решение о принудительной ликвидации юридического лица, осуществляется уже только на основании такого решения, вступившего в законную силу[30]. Другими словами, для регистрации прекращения деятельности юридического лица после 02.01.2020 г. представления в органы юстиции определения суда о завершении ликвидационного производства не требуется. А значит, для цели ликвидации юридического лица уже вроде бы как нет необходимости и в самом ликвидационном производстве. По крайней мере, органы юстиции не будут требовать соблюдения порядка и сроков ликвидации юридического лица при регистрации ими прекращения юридического лица на основании решения суда о его ликвидации в связи с признанием недействительной его регистрации.