Проблема постоянного учреждения в казахстанской налоговой практике (Колупаев И., к.ю.н., советник компании «Бейкер Макензи Казахстан Б.В.»; Абдрахманов Д., юрист компании «Бейкер Макензи Казахстан Б.В.»)

Проблема постоянного учреждения в казахстанской налоговой практике

Колупаев И.,

к.ю.н., советник компании

«Бейкер Макензи Казахстан Б.В.»

Абдрахманов Д.,

 юрист компании

«Бейкер Макензи Казахстан Б.В.»

Продолжая серию статей по актуальным проблемам налогообложения в Казахстане, [1] в данной статье мы рассмотрим концепцию постоянного учреждения (далее - «ПУ») и его трактовку казахстанскими налоговыми органами и судами.

1. Общие положения

Определение ПУ приводится как в Налоговом кодексе РК (далее - «НК»), так и в соглашениях об избежание двойного налогообложения (далее - «СИДН»). В случае противоречий в данных определения приоритет должен отдаваться СИДН, поскольку ратифицированные международные договоры имеют преимущественную силу перед внутренним законодательством РК.

 В мировой практике тексты СИДН практически полностью унифицированы. Они основываются на одной из двух моделей: одна из них была разработана ОЭСР[2] для развитых стран, а другая была разработана ООН для применения развивающимися странами.

 В целях единообразного применения СИДН как ОЭСР, так и ООН подготовили комментарии к соответствующим типовых конвенциям о налогообложении доходов и капитала. Ведущую роль в процессе подготовки комментариев исторически играла ОЭСР, и ООН в своих комментариях в значительной мере воспроизвела комментарии ОЭСР (далее - «Комментарии ОЭСР»).

 Как правило, СИДН под ПУ понимает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия. Большинство СИДН приводят следующие примеры ПУ (помимо прочих):

(і) место управления;

(ii) отделение;

(iii) контора;

(iv) фабрика;

(v) мастерская;

(vi) шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов;

(vii) строительная площадка или строительный или монтажный объект или услуги, связанные с наблюдением за выполнением этих работ, если их продолжительность превышает определенный период времени (как правило, 12 месяцев);

(viii) установка или сооружение, используемые для разведки природных ресурсов или услуги, связанные с наблюдением за выполнением этих работ, если их продолжительность превышает определенный период времени (как правило, 12 месяцев);

(ix) оказание услуг в пределах соответствующего государства через служащих или другой персонал, если их продолжительность превышает определенный период времени (как правило, 12 месяцев);

(x) деятельность агента (кроме агента с независимым статусом) по заключению договоров от имени компании.

 Согласно большинства СИДН, содержание места деятельности для определенных целей (например, целей осуществления любой деятельности подготовительного или вспомогательного характера) не приводит к ПУ.

 СИДН также предусматривают, что прибыль иностранной компании не облагается налогом в Казахстане, если она не осуществляет предпринимательскую деятельность в Казахстане через расположенное там ПУ. Если же ПУ имеется, налогообложение в Казахстане возможно только в той части, которая относится к этому ПУ.

 Из Комментариев ОЭСР[3] следует, что:

(і) Указанные правила имеют давнюю историю и отражают международный консенсус, согласно которому, пока компания из одного государства не имеет ПУ в другом государстве, она не должна рассматриваться как участвующая в экономической жизни этого другого государства в такой степени, чтобы это государство имело право облагать налогом его прибыль.

(ii) Некоторые страны ранее придерживались принципа «общей силы притяжения», согласно которого доходы, возникающие на их территории, облагались ими в полном объеме, если компаниях имела на их территории ПУ, даже если эти доходы явно не относились к их ПУ.

(iii) Однако подход на основании «общей силы притяжения» в настоящее время отвергнут в практике СИДН. Общепринятый в настоящее время в СИДН подход основан на том, что при налогообложении прибыли, получаемой иностранной компанией из конкретной страны, налоговые органы должны рассматривать отдельные источники прибыли и применять к каждому из них критерий ПУ.

Проиллюстрируем указанный подход на пример. Если у иностранной компании есть в Казахстане ПУ в форме филиала, через который оказываются услуги, Казахстан имеет право требовать уплаты филиалом корпоративного подоходного налога (далее - «КПН») на данные услуги. Вместе с тем, Казахстан не может требовать от филиала уплаты КПН на доходы, не связанные с его деятельностью. В частности, филиал не должен платить КПН на услуги, оказанные компанией за пределами Казахстана и без участия филиала. То же самое касается дохода в форме дивидендов, роялти или вознаграждения, полученных от казахстанской компании, при условии, что филиал не вовлечен в управление данной компанией или предоставление ей каких-либо услуг.

Ни НК, ни казахстанские СИДН не предусматривают принцип «общей силы притяжения».

Вместе с тем, в НК (подп. 4) п. 2 ст. 651), а также в некоторых СИДН Казахстана (например, в СИДН с РФ и Италией) предусмотрен принцип «ограниченной силы притяжения». [4] Согласно данному принципу, в Казахстане КПН может применяться не только к доходам, непосредственно связанным с деятельностью ПУ, но и к доходам от деятельности, которая по своему характеру совпадает или является схожей с предпринимательской деятельностью, осуществляемой через такое ПУ.

2. Доначисление КПН у источника

Судебная практика по рассматриваемому вопросу является противоречивой. Ниже мы приводим некоторые примеры решений Верховного Суда РК. [5]

(i) В 2021 налоговые органы Туркестанской области доначислили КПН на налогового агента на дивиденды и платежи за технические и иные услуги. В обоснование доначисления на дивиденды налоговые органы сослались на то, что у получателя дивидендов был в Казахстане филиал. В отношении услуг налоговые органы аргументировали, что у иностранного исполнителя услуг был в Казахстане филиал, и услуги были оказаны совместно с таким филиалом.

После рассмотрения дела местными судами дело было рассмотрено Судебной коллегией по административным делам Верховного Суда (далее - «СКАД ВС») в порядке кассационного производства. По результатам рассмотрения было вынесено постановление № 6001-22-00-6ап/2368 от 24 апреля 2023 г. (далее - «Постановление СКАД ВС № 1»).

В данном постановлении СКАД ВС поддержала позицию налогоплательщика. В отношении дивидендов СКАД ВС указала, что для доначисления КПН у ПУ должны быть активы в виде доли участия или экономическое владение долей. Однако в этом случае ПУ не осуществляло юридического, экономического или стратегического управления ТОО. На этом основании доначисление КПН было судами отменено.

В отношении услуг СКАД ВС указала на то, что иностранный исполнитель какие-то услуги оказывал за пределами Казахстана, а какие-то - в Казахстане с участием филиала. При этом по данным категориям услуг велся раздельный учет, а с услуг филиала в Казахстане уплачивался КПН. У филиала не было персонала для оказания тех услуг, которые были оказаны за пределами Казахстана. На этом основании суд пришел к выводу, что в соответствии с СИДН КПН не подлежит применению к услугам, оказанным за пределами Казахстана без участия филиала, и отменил доначисление.

Считаем, что выводы Постановления СКАД ВС № 1 являются правильными и полностью соответствуют как НК, так и СИДН по вопросу налогообложения ПУ.

(ii) В 2021 г. налоговые органы Павлодарской области доначислили КПН на налогового агента в отношении инжиниринговых услуг, услуг по управлению проектом и услуг по обучению персонала. В обоснование доначисления налоговые органы указали на то, что иностранная компания создала в Казахстане ПУ в связи с наличием в Казахстане строительной площадки.

СКАД ВС рассмотрела дело в порядке кассационного производства и вынесла постановление № 6001-22-00-6ап/2217 (2) от 1 июня 2023 г. (далее - «Постановление СКАД ВС № 2»).

В данном постановлении СКАД ВС поддержала позицию налогоплательщика. В частности, СКАД ВС указала на то, что строительно-монтажные работы осуществлялись не исполнителем инжиниринговых услуг, а другим лицом. У исполнителя услуг не было дистанционного контроля за процессом подготовки места для монтажа оборудования и строительными работами. Персонал исполнителя присутствовал в Казахстане при проведении испытаний оборудования, но срок такого пребывания не превышал 12-месячный период. Соответственно, по СИДН вознаграждение за данные услуги должно освобождаться от уплаты казахстанского КПН.

Мы полностью согласны с анализом и выводами, изложенными в Постановлении СКАД ВС № 2.

(iii) В 2021 г. налоговые органы г. Алматы доначислили КПН на налогового агента в отношении консультационных услуг, оказанных российской компанией за пределами Казахстана.

СКАД ВС рассмотрела дело в порядке кассационного производства и вынесла постановление № 6001-22-00-6ап/1737 от 17 января 2024 г. (далее - «Постановление СКАД ВС № 3»).

 В данном постановлении была поддержана позиция налогового органа. В обоснование своей позиции СКАД ВС указала следующее:

(a) В соответствии с СИДН между Казахстаном и РФ в Казахстане подлежит уплате КПН с деятельности, осуществляемой в Казахстане, которая по своему характеру совпадает с предпринимательской деятельностью нерезидента, осуществляемой через его казахстанское ПУ.

(b) Предпринимательская деятельность, осуществляемая нерезидентом, по своему характеру совпадает с деятельностью ПУ в РК.

(c) Что касается места оказания услуг - важным является то, что услуги оказало не физическое лицо (сотрудник, проводящий консультацию), а юридическое лицо, вне зависимости от того, где физически находились его сотрудники. Характер услуги как удаленной (консультационные услуги) подразумевает, что лицо оказывающее услугу, может находиться в любой точке мира, в этой связи важным является местопребывание конечного получателя услуги и место регистрации юридического лица, исполнителя услуги.

(d) Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 378 НК местом реализации работ, услуг признается Республика Казахстан, если покупатель работ, услуг осуществляет предпринимательскую или любую другую деятельность на территории Республики Казахстан.

(e) Таким образом, прибыль, полученная в результате оказания услуг за пределами Казахстана, должна облагаться КПН в Казахстане.

 Из приведенных выше тезисов следует, что, по мнению СКАД ВС, в целях определения места осуществления предпринимательской деятельности в целях КПН необходимо применять правила определения места реализации в целях НДС. Таким образом, по мнению СКАД ВС, при оказании консультационных услуг исключительно за пределами Казахстана, в целях КПН данные услуги должны считаться оказанными в Казахстане.

 Мы считаем данную логику рассуждений неправильной. НДС и КПН являются разными видами налога, имеющими собственные правила определения места реализации, исчисления налоговой базы, налоговые ставки, правила учета и т.д. Ни в НК, ни в каком-либо еще акте казахстанского законодательства, нет положений, позволяющих применять правила определения места реализации в целях НДС (то есть ст. 378 НК) к налогообложению по КПН. Более того, из содержания ст. 378 НК явным образом вытекает, что она применяется только в целях раздела 10 НК, то есть в целях применения НДС.

 Отдельно следует отметить, что выводы в Постановлении СКАД ВС № 3, противоречат выводам, изложенным в Постановлении СКАД ВС № 1. В частности, в Постановлении СКАД ВС № 1 указывалось на то, что услуги (в том числе консультационные) не были оказаны нерезидентом на территории Казахстана. Однако, если следовать логике Постановления СКАД ВС № 3, консультационные услуги, оказанные казахстанскому заказчику, должны всегда считаться оказанными на территории Казахстана, вне зависимости от того, где по факту находился соответствующий персонал исполнителя услуг.

 В связи с изложенным, «ограниченная сила притяжения» к ПУ может применяться только в случае, когда услуга оказывается на территории Казахстана. При отсутствии специальных правил в НК и СИДН о том, когда услуга считается оказанной в Казахстана, следует ориентироваться на буквальное значение соответствующих терминов. А из буквального их значения следует, что услуга должна считаться оказанной в Казахстане только в том случае, когда для оказания услуги персонал либо оборудование исполнителя физически находятся на территории Казахстана.

3. Отказ в возврате КПН у источника

Помимо споров о доначислении КПН на налогового агента, на практике распространены также и споры о возврате КПН иностранному исполнителю услуг. В ходе таких споров также встает вопрос о налогообложении в Казахстане услуг, оказанных за его пределами, и о их связи с казахстанским ПУ.

К сожалению, анализ судебной практики показывает, что в данной категории дел как налоговые органы, так и суды зачастую безосновательно придерживаются принципа «общей силы притяжения». Приведем два примера:

 (i) Иностранный исполнитель (резидент РФ) оказал казахстанскому контрагенту услуги по оценке за пределами Казахстана. Контрагент удержал КПН, после чего исполнитель обратился с заявлением на возврат налога. Налоговые органы отказали в возврате, а СМАС Карагандинской области отказал в удовлетворении административного иска.

 Судебная коллегия по административным делам Карагандинского областного суда Республики Казахстан вынесла постановление № 3599-22-00-4а/425 от 5 сентября 2022 (далее - «Постановление КОС») года, которым апелляционная жалоба была оставлена без удовлетворения. На основании данных судебного кабинета Верховного Суда РК, кассационная жалоба по данному делу не подавалась.

 Отказывая в удовлетворении иска, суды свои выводы обосновали тем что, у исполнителя в Казахстане есть ПУ, а услуги, в отношении которых был удержан налог, идентичны услугам, оказанным через ПУ. При этом суды сослались на положение СИДН с РФ, в соответствии с которым в Казахстане облагается прибыль от предпринимательской деятельности, осуществляемой нерезидентом в Казахстане, которая по своему характеру совпадает с предпринимательской деятельностью, осуществляемой через казахстанское ПУ такого нерезидента.

 Ключевым в процитированном положении СИДН является то, что для применения КПН деятельность должна осуществляться нерезидентом в Казахстане. Иными словами, речь идет об уже упомянутой «ограниченной силе притяжения».

 В данном деле суды посчитали услуги, оказанные за пределами Казахстана, «деятельностью в Казахстане». Логическая противоречивость такого вывода очевидна.

 (ii) В 2021 г. иностранный исполнитель (резидент Южной Кореи) услуг обратился в налоговые органы Атырауской области с требованием возвратить удержанный в Казахстане КПН в 2017-2020 гг.

 Из фабулы дела следует, что компания оказывала услуги как через свой филиал в Казахстане (данные услуги в судебных актах именуются «оншорной частью»), так и за пределами Казахстана (данные услуги в судебных актах именуются «оффшорной частью»). Оффшорная часть заключается в работах головного офиса по проектированию. При этом казахстанский филиал не имел ресурсов, необходимых для выполнения (в том числе технических кадров и средств). Филиал не участвовал в оказании оффшорной части услуг.

Местные суды в удовлетворении иска отказали. СКАД ВС рассмотрела дело в порядке кассационного производства и вынесла постановление № 6001-23-00-6ап от 6 ноября 2023 г. (далее - «Постановление СКАД ВС № 4»).

В данном постановлении СКАД ВС поддержала позицию налогового органа. При этом она указала следующее:

(a) Доходы по оншорной части работ проекта (адаптация инженерного проекта, техническая поддержка авторского надзора, представление на экспертизу полного комплекта проектной документации, разработанной и утвержденной истцом; управление строительством; транспортировка в пределах Республики Казахстан) оказывались филиалом головной компании нерезидента, находящимся в городе Алматы, и отражены в бухгалтерской и налоговой отчётности.

(b) Работы, услуги по оффшорной части договора (проектирование, инженерно-проектные работы; поставка оборудования; транспортировка, осуществляемая за пределами Республики Казахстан) оказывались головной компанией на территории Южной Кореи.

(c) Налоговые органы провели проверку филиала и доначислили корпоративный подоходный налог в отношении оншорной части.

(d) В данном случае деятельность истца по договору привела к образованию ПУ в Республике Казахстан. Виды услуг (работ) по оншорной и оффшорной части договора идентичны друг другу, несмотря на их разделение.

(e) Образование на территории Республики Казахстан ПУ лишает права истца требовать возврата уплаченного КПН, независимо от наличия/отсутствия работников у ПУ.

 Таким образом, суд одобрил налогообложение в Казахстане доходов головной компании, которые не связаны с деятельностью казахстанского ПУ и были оказаны за пределами Казахстана.

 Откровенно говоря, выводы Постановления СКАД ВС № 4 удивляют еще больше, чем выводы Постановления КОС. СИДН с РФ, по крайней мере, предусматривал принцип «ограниченной силы притяжения». А вот СИДН с Республикой Корея не предусматривает даже его. Соответственно, согласно условиям данного СИДН (который имеет приоритет перед НК), к ПУ может «притягиваться» только доход, полученный непосредственно через казахстанское ПУ. Поэтому любые аргументы относительно идентичности услуг по оншорной и оффшорной частям являются неправомерными.

 В данном деле суд применил принцип «общей силы притяжения» доходов иностранной компании к казахстанскому ПУ. С нашей точки зрения, это явно противоречит как положениям СИДН с Республикой Корея, так и положениям НК.

4. Выводы

По результатам вышеизложенного, можно сделать следующие выводы:

Во-первых, НК и заключенные им СИДН не предусматривают принцип «общей силы притяжения», в соответствии с которым иностранная компания, у которой есть ПУ в Казахстане, должна платить КПН в отношении любого дохода из казахстанского источника.

В НК и некоторых СИДН предусматривается лишь принцип «ограниченной силы притяжения», согласно которому КПН применяется к доходам ПУ и доходам компании, полученным на территории Казахстана от деятельности, идентичной или схожей с деятельностью ПУ.

Во-вторых, налоговые органы практически всегда применяют по вопросу ПУ «общую силу притяжения».

Практика казахстанских судов по данному вопросу противоречива. В каких-то случаях суды соблюдают требования законодательства, а в каких-то без должных оснований применяют «общую силу притяжения».

Такая ситуация, безусловно, является одним из негативных факторов воздействия на инвестиционный климат страны. Казахстан по-прежнему в плане налогообложения рассматривается иностранными инвесторами как страна повышенного риска. Данная характеристика будет сохраняться за страной до тех пор, пока налоговые споры не будут разрешаться судами максимально последовательным и качественным образом.

В-третьих, для улучшения ситуации необходима работа по повышению квалификации судей, рассматривающих налоговые споры. С нашей точки рения, они в обязательном порядке должны проходить курсы по международному налогообложению. Многие правила налогового законодательства сформулированы сложным языком, и необходима специальная подготовка для того, чтобы понять смысл той или иной нормы. То же самое касается и международных договоров: многие их положения изобилуют специфическими терминами, содержание которых зачастую могут понять лишь налоговые специалисты. Учитывая все это, от юридических специалистов общего профиля, не прошедших соответствующие курсы по налогообложению, трудно ожидать максимально квалифицированного подхода по разрешению налоговых споров.

Еще одним инструментом улучшения ситуации могло бы стать Нормативное постановление Верховного Суда по вопросам, связанным с налогообложением ПУ.

В-четвертых, считаем актуальной идею создания в Казахстане специализированных налоговых судов. Эта идея время от времени «витает в воздухе», и ей уже не один десяток лет. На данный момент на такой шаг недостаточно ни политической воли, ни ресурсов системы правосудия. Вместе с тем, возможно, в будущем эта идея будет реализована. Налоговые споры, с нашей точки зрения, заслуживают этого как ввиду их сравнительной сложности и необходимости специальных знаний, так и ввиду их особого значения для инвестиционного климата страны.

[1] С другими статьями данной серии можно ознакомиться по следующим ссылкам: https://online.zakon.kz/Document/?doc_id=36425573; https://online.zakon.kz/Document/?doc_id=37197248

[2] Организация по экономическому сотрудничеству и развитию.

[3] Комментарии ОЭСР к ст. 7 Типовой конвенции о налогообложении доходов и капитала, пункты 11 и 12.

[4] При этом, если в соответствующем СИДН нет принципа «ограниченной силы притяжения», он и не должен применяться.

[5] Ниже приведены только вступившие в силу судебные решения, которые были в период действия АППК РК.