| ||||||||||||||||||||
|
|
|
Рекомендации по применению МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»
C. Кайдарова, аудитор ТОО «Береке-аудит», CIPA, профессиональный бухгалтер РК
Признание займов в качестве долгосрочных или краткосрочных Условия отражения займов со ставкой вознаграждения, отличающейся от рыночной Расходы по вознаграждениям (процентам) по займам и ссудам Расходы по займам, связанные с квалифицируемым активом Определение средневзвешенной ставки капитализируемых затрат Расходы по курсовой разнице, связанной с займами и вознаграждениями по займам Временная финансовая помощь. Ссуда, выданная работникам Раскрытие информации в финансовой отчетности
Методика и порядок учета займов, полученных Компанией, в бухгалтерском учете Компании определяются согласно МСФО 23 «Затраты по займам». Положения этого стандарта также будут взаимодействовать с МСФО 16 «Основные средства», МСФО 17 «Аренда», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
Следующая терминология используется в настоящей Главе в указанных значениях: Затраты по займам - процентные и другие расходы, которые производятся организацией в связи с получением заемных средств. Квалифицируемый актив - актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.
По договорам займа деньги могут передаваться Компанией заемщику или получены Компанией от заимодателя. Согласно заключенным Договорам в качестве заимодателей и заемщиков могут выступать юридические и физические лица.
Средства, поступившие или переданные в качестве займов по договорам займа, с момента их получения заемщиком находятся в собственности заемщика. Займы могут поступать в Компанию следующим путем: получение от банков на основе договоров займов (кредитных договоров) в тенге, от нерезидентов (иностранных компаний и физических лиц) в валюте, от юридических и физических лиц в виде беспроцентной, временной финансовой помощи.
Пример: Компания получила 15.05.08 г.: - заем от Банка - резидента в размере 1 000 000 тенге, сроком на один год. - заем в размере $ 2 000 000 от юридического лица-нерезидента сроком на два года. Компания получила временную финансовую помощь от юридического лица - резидента в размере 500 000 тенге сроком на шесть месяцев. Курс доллара на 15.05.08 г. составлял 145 тенге за 1 доллар США
Данные операции отражаются Компанией на 15.05.08 г. следующей корреспонденцией счетов:
Признание займов в качестве долгосрочных или краткосрочных
Займы, полученные или выданные Компанией, классифицируются как текущие обязательства, если только они не обладают безусловным правом отсрочить выплату как минимум на 12 месяцев после отчетной даты. Часть долгосрочных займов, погашаемая в течение 12 месяцев после отчетной даты, реклассифицируется Компанией и отражается в составе краткосрочных займов. Реклассификация займов Компанией не производится в случае одновременного выполнения следующих требований: 1) первоначальный срок, на который был получен /выдан заем, превышал 12 месяцев; 2) предполагается продление договора займа либо заключение нового договора займа для погашения предыдущего займа, таким образом, что срок погашения по новому договору займа превысит 12 месяцев с отчетной даты; 3) возможность продления подтверждена договором на продление, либо договором, заключенным для погашения первоначального договора займа, заключенным до даты утверждения финансовой отчетности.
Займы, подлежащие погашению в течение не более чем 12 месяцев после отчетной даты, рефинансированные или пролонгированные по решению руководства Компании, считаются частью долгосрочного финансирования и классифицируются как долгосрочные. Первоначальное признание краткосрочных займов производится Компанией по фактической стоимости. Первоначальное признание займов долгосрочных - по справедливой амортизируемой (дисконтированной) стоимости. Справедливая стоимость долгосрочного займа полученного или выданного оценивается Компанией как текущая стоимость всех будущих поступлений денежных средств, дисконтированная с использованием преобладающей рыночной ставки процента, аналогичного для данного инструмента. При заимствовании средств в рамках кредитных линий или получение займов разными траншами в рамках одного заключенного договора Компанией признается и учитывается отдельно.
Например: Компания 20 марта 2008 г. получила заем от банка А в размере 1 000 000 тенге сроком на 1 год. Компания 1 июня 2008 г. получила заем от компании Б в размере 2 000 000 тенге - сроком на 3 года. Займы получены под 10% годовых, что соответствовало рыночной ставке.
Компания прекращает признавать в учете заем в случае изменения условий договора займа, приводящего к аннулированию предыдущего финансового обязательства. Обязательство по займу, возникшее в результате таких изменений признается Компанией как новое обязательство.
Например: 01.06.08 г. Компанией получен заем от компании А в размере 1 000 000 тенге на срок 2 года под 10% годовых. 01.11.08г. в договор, заключенный с Компанией А, внесены следующие изменения: 500 000 тенге подлежат возврату 01.12.08 г., Оставшаяся сумма займа, 500 000 тенге передается Компании на срок 3 года, % ставка по договору становится равной 8 %. Компания прекращает признавать первоначальное обязательство по займу, полученному 01.06.08 г., и признает новое обязательство с новыми условиями на 01.11.08.г.
Компания продолжает признавать обязательство, когда при изменении условий договора меняется только срок использования займа. Любые затраты и комиссии, возникающие при этом, признаются компанией как корректировка балансовой стоимости займа и амортизируются в течение оставшегося срока.
Например: 01.06.08 г. Компанией получен заем от Компании А в размере 1 000 000 тенге на срок 2 года под 10% годовых. 01.11.08г. в договор, заключенный с Компанией А, внесено следующее изменение: срок использования займа по договору - 3 года. Компания продолжает признавать первоначальное обязательство по займу, полученному 01.06.08 г., меняется срок амортизации займа.
Займы, предоставленные и полученные Компанией на срок менее 12 месяцев, отражаются Компанией по первоначальной стоимости и не дисконтируются. Займы, предоставленные и полученные Компанией на срок свыше 12 месяцев, на условиях, когда договором предусмотрена нерыночная ставка процента (вознаграждения), отражаются в учете Компании по амортизированной стоимости с применением эффективной ставки процента. Займы, предоставленные и полученные Компанией на срок свыше 12 месяцев, на условиях, когда договором предусмотрена рыночная ставка процента (вознаграждения), отражаются в учете Компании по первоначальной стоимости.
Например: а) Компания получила заем от Компании-нерезидента АВС в размере 1 000 000 тенге под 5 % годовых на 3 года. Рыночная ставка составляла 11% Компания отражает данный заем по амортизированной стоимости и применяет для расчета ставку при рыночных условиях - 11%. б) Компания получила заем от юридического лица - нерезидента на 2 года в размере 2 000 000 тенге под 11% годовых, которая не отличалась от ставки на рыночных условиях в размере 11% годовых. Заем от нерезидента отражается по указанной ставке и не дисконтируется.
в) Компания получила заем от юридического лица - нерезидента на 2 года в размере 2 000 000 тенге под 12% годовых, которая была выше ставки, предложенной на рыночных условиях в размере 11% годовых. Заем от нерезидента отражается по указанной ставке и не дисконтируется.
Для определения справедливой стоимости займа Компанией применяется эффективная ставка процента. Эффективная ставка процента представляет метод расчета амортизированной стоимости финансового актива или обязательства (займа), и распределения процентного дохода или расхода по займам на весь срок займа. Расчет эффективной ставки применяется Компанией ко всем выданным и полученным займам, за исключением случаев, когда возможны отступления при выполнении Компанией следующих условий: 1) заем выдан/ взят Компанией на срок, не превышающий 12 месяцев; или 2) одновременно выполняются все следующие условия: - выплата процентов (вознаграждения) происходит равномерно в течение срока займа не реже, чем раз в год, и - процентная ставка, по которой происходит начисление процентов, несущественно отличается от среднерыночной ставки заимствования; - сумма дополнительных затрат, премии, дисконта равна нулю или незначительна. При использовании метода эффективной ставки процента балансовая стоимость займа (ссуды) складывается из первоначальной стоимости и амортизированной (признанной) части разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения. Компания признает в текущем (отчетном) периоде часть разницы между первоначальной стоимостью и ценой погашения и отражает ее по займам, выданным как увеличение балансовой стоимости займа (ссуды) в корреспонденции со счетами учета финансовых доходов. Компания признает в отчетном (текущем) периоде часть разницы между первоначальной стоимостью и ценой погашения и отражает ее по займам, полученным как увеличение балансовой стоимости займа (ссуды), в корреспонденции со счетами учета финансовых расходов, кроме случаев когда такие затраты капитализируются в составе стоимости квалифицируемого актива. Рыночная ставка для определения справедливой стоимости займов определяется Компанией путем обращения к рыночным условиям, существовавшим на дату его получения (выдачи), а также к текущей рыночной коньюктуре или процентным ставкам, которые на данный момент установлены другими участниками рынка для аналогичных финансовых инструментов (аналогичным сроком погашения, конфигурацией денежных потоков, валютой, кредитным риском, залоговым обеспечением, процентной базой).
Например: Компанией получен заем от компании нерезидента в размере 1 000 000 долларов на 3 года под 5% годовых. Займы на аналогичных условиях были получены от банков резидентов по ставке 12 %. Предполагается, что данные займы выданы на рыночных условиях. Компания для определения справедливой стоимости займа, полученного от Компании нерезидента, применяет процентную ставку в размере 12%.
Условия отражения займов со ставкой вознаграждения, отличающейся от рыночной
Компания использует следующий порядок учета для выданных или полученных беспроцентных займов (в т.ч. финансовой помощи) либо займов, процентная ставка по договорным условиям которых не существенно отлична от рыночной процентной ставки заимствования с аналогичными условиями (срок, валюта): 1) при первоначальном признании такие займы отражаются Компанией по справедливой стоимости с учетом затрат по сделке, определяемой как текущая дисконтированная стоимость всех денежных потоков по займу с использованием среднерыночной (рыночной) ставки заимствования с аналогичными условиями (срок, валюта, обеспечение). При этом разница между номинальной стоимостью займа и определенной справедливой стоимостью относится на финансовые доходы/ расходы; 2) при последующем измерении займы отражаются по амортизированной стоимости, с использованием эффективной ставки процента, определенной при первоначальном признании (если только не было изменений в договорных условиях). Пример Компания А предоставляет финансовую помощь в виде беспроцентного займа в сумме 1000 тыс. тенге Компании Б на срок 5 лет. Рыночная ставка для аналогичных по сумме и сроку кредитов, составляет 10% в год. На момент первоначального признания справедливая стоимость займа будет равна приведенной стоимости 1000 тыс. тенге, которая будет погашена через 5 лет и составляет Сумма, равная 379 тыс. тенге, отражается в отчете о доходах и расходах в периоде, когда произошло первоначальное признание данного займа.
Учет у компании А: займ выданный
Учет у компании Б: заем полученный
Затраты по займам Компании включают: а) проценты (вознаграждение) по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным ссудам; б) амортизацию премий и скидок, связанных со ссудами (отражение приведено в Примере выше); в) амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды; г) платежи в отношении финансовой аренды, отраженные в учете в соответствии с IAS 17 «Аренда»; д) курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов. При займах денег (кредитов, ссуды) у иностранных заемщиков у Компании возникают дополнительные расходы, связанные с организацией получения ссуды, которые квалифицируются Компанией как расходы по сделке: Комиссионные расходы за организацию займов (ссуды); расходы за посреднические услуги, вознаграждение за агентские услуги, прочие организационные расходы. Дополнительные расходы, связанные с организацией получения займа, если они только не были связаны с квалифицируемым активом, относятся Компанией на затраты по займам (финансовые расходы).
Расходы по займам, не связанным с квалифицируемым активом, Компания отражает следующей корреспонденцией счетов:
Расходы по вознаграждениям (процентам) по займам и ссудам
Расчет процентов (вознаграждения) производится Компанией по следующей формуле: СП = (Н * Д* СЗ) / (ПП* 100%), где: СП - сумма процентов к начислению в данном отчетном периоде; Н - норма процента, на условиях выплаты которой предоставлены заемные средства; Д - число дней пользования заемными средствами в данном отчетном периоде, на которые начисляются проценты; СЗ - сумма обязательства по займу, ссуде в данном отчетном периоде, на которую начисляются проценты; ПП - период в днях, на который рассчитана установленная норма процентов. Норма процента устанавливается Компанией из расчета срока установленных процентов (вознаграждения) по договору (год, квартал, месяц).
Пример: Компания получила заем на 6 месяцев в размере 1 000 000 тенге, процентная ставка составляет 11% годовых. Для расчета принимается 360 дней в году. Расчет вознаграждения по займам за 6 месяцев использования займов в отчетном периоде составит 180 дней (360 дней:2). Сумма вознаграждения составляет 55 000 тенге (1 000 000 х 11%х 180)/360.
Затраты по займам признаются Компанией в том отчетном периоде, в котором они возникли, независимо от того, в каком периоде по договору они должны быть выплачены Компанией кредитору (заимодателю).
Например: Согласно условиям Договора, заключенного с Компанией «С», Компания получила заем 01.01.08 г. в размере 1 000 000 тенге под 10 % годовых сроком на 1 год (возврат займа определен 01.01.09 г). По условиям Договора Компания выплачивает проценты Компании «С» через 1 год после возврата займа (01.01.10 г.). Компания отражает расходы по процентам по займу на 31.12.08.г. в размере 100 000 тенге (1 000 000х 10% :12 х 12). Задолженность по вознаграждениям будет отражаться в финансовой отчетности Компании как финансовое обязательство до даты погашения.
Если договором предусмотрена выплата процентов Компанией заимодателю равномерно в течение срока действия договора займа (ссуды) (при этом период между выплатами не превышает 12 месяцев), либо срок действия договора займа (ссуды) менее 12 месяцев, то начисление процентов (вознаграждения) производится Компанией равномерно ежемесячно, либо в конце отчетного периода, исходя из предусмотренной договором процентной ставки и фактического числа дней пользования займом (ссудой). В случае, если договором предусмотрено погашение Компанией всей суммы причитающихся процентов (вознаграждения) одновременно с погашением суммы основного долга, и при этом срок действия договора займа (ссуды) превышает 12 месяцев, начисление процентов (вознаграждения) производится Компанией равномерно, в конце каждого отчетного периода, либо ежемесячно, исходя из эффективной ставки процента по договору и фактического числа дней пользования займом (ссудой).
Расходы по займам, связанные с квалифицируемым активом
Затраты по займам, непосредственно относящиеся к квалифицируемому активу (приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива), образуют себестоимость этого актива. Квалифицируемый актив - это актив, подготовка которого к использованию или продаже неизбежно требует значительного времени. Расходы по займам, связанным с квалифицируемым активом, капитализируются Компанией путем включения в стоимость этого актива и рассматриваются как отложенные расходы.
Пример: Компания по Договору займа от 01.06.08 г. привлекла заем для строительства производственного цеха в размере 1 000 000 тенге, сроком на 1 год под 10% годовых. Расходы по вознаграждению по займам за количество фактических месяцев (семь месяцев) использования относятся Компанией на увеличение стоимости квалифицируемого актива. Расходы по вознаграждению составляют 1 000 000 х 10%:12 х 7 = 58 333 тенге
Компания не относит к квалифицируемым активам инвестиции и активы, производимые в больших количествах в постоянно повторяющемся, сравнительно коротком производственном цикле. Затраты по займам, подлежащие капитализации, отражаются Компанией в бухгалтерском учете следующей корреспонденцией счетов:
Компания приступает к капитализации затрат по займам в составе себестоимости квалифицируемого актива с определенной Компанией начальной даты. Начальная дата капитализации - это дата, на которую Компания впервые выполнила все нижеперечисленные условия: - понесла расходы по данному активу; - понесла затраты по займу; и - осуществила действия (деятельность), необходимые для подготовки актива к его использованию по назначению или для продажи.
Деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К ней относится техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания актива.
Например, деятельность, связанная с получением разрешений, технических условий, разработка смет, привлечение надзорной службы и т.д., необходимых для начала строительства.
К деятельности, необходимой для подготовки актива к использованию, Компания не относит владение активом, если при этом отсутствуют производство или модификация, изменяющие его состояние.
Например, затраты, понесенные по займам во время проведения подготовительных работ (например, землеустроительных работ) для строительства. Данные затраты капитализируются Компанией в течение периода проведения землеустроительных работ.
Затраты по займам, понесенные в то время, когда земля, приобретенная для последующего строительства, остается во владении Компании без каких-либо подготовительных работ на ней, списываются на расходы. Если средства для финансирования крупного проекта (квалифицируемого актива) привлекаются Компанией заранее, то капитализация затрат по займам будет производиться Компанией, когда начнется создание (строительство) такого объекта.
Пример: Компания привлекла заем для строительства завода 01.01.08 г. в размере 1 000 000 тенге под 10% годовых на один год, предполагаемый срок строительства начнется в январе 2008 г. Фактически строительство завода началось с 01.04.08 г. и не закончен на 31.12.08 г. Компания отражает следующие операции в учете:
1) С 01.01.08 г. по 31.03.08 г. - отражение расходов по финансированию
2) с 01.04.08 г. по 31.12.08 г. капитализация затрат по займам
Капитализация затрат по займам приостанавливается Компанией в течение продолжительного периода, когда активная деятельность по модификации, реконструкции, строительству объекта прерывается. Это происходит в случаях, когда по приказу Компании объект основных средств переводится на консервацию (не используется в целях получения экономических выгод), или в случае консервации незавершенного строительства при расходах на его содержание. Такого рода затраты Компанией признаются не как капитализируемые, а как расходы периода на счете 7310 Расходы на вознаграждение.
Пример: Компания получила заем от банка 1.01.08 г. в размере 1 000 000 тенге на строительство здания под 10% годовых. Шесть месяцев Компанией велось строительство. Стоимость затрат по незавершенному строительству завода, накопленных на 01.07.08 г. составила 2 000 000 тенге. Приказом руководства Компании от 01.07.08г. принято решение о консервации незавершенного строительства на срок 6 месяцев.
Порядок отражения в учете: 1) с 01.01.08.г по 30.06.08г. ведение строительства завода
2) с 01.07.08г. по 31.12.08 г. незавершенное строительство переведено на консервацию (капитализация затрат по займам приостанавливается:
Компания не приостанавливает капитализацию затрат по займам, когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива для использования по назначению или для продажи.
Например: Капитализация затрат по вознаграждению по займам продолжается в течение продолжительного периода, когда поднявшийся уровень воды, задерживает, к примеру, строительство шахты, если такой высокий уровень воды является обычным для таких пластов почвы в данном географическом регионе.
Капитализация затрат по займам в Компании будет прекращаться, когда завершены все работы по подготовке актива к использованию или продаже. Когда сооружение квалифицируемого актива завершается по частям, капитализация затрат в Компании будет прекращаться по завершении в основном всей работы, не смотря на продолжение административной работы, доработки, оформление объекта капитализация затрат по займам Компании прекращается.
Пример: Компания получила заем 1.01.08 г. в размере 1 000 000 тенге на строительство здания под 10% годовых. Через 8 месяцев строительство здания Компанией было закончено. В течение сентября 2008 г. требовалось устранение определенных дефектов. В течение октября - декабря 2008 г. Компания оформляла право на недвижимость. Стоимость затрат по незавершенному строительству, накопленных на 01.09.08 г. составила 2 000 000 тенге.
Порядок отражения в учете:
1) С 01.01.08 по 31.08.08 ведение строительства
2) С 01.09.08г. по 30.11.08 г. прочая доработка, оформление документов
Если учетная стоимость актива после капитализации затрат по займам Компании превысит возмещаемую сумму или чистую возможную стоимость реализации актива, то сумму такого превышения Компания будет относить на расходы периода, в котором они были определены. Если Компания завершает сооружение квалифицируемого актива по частям, и каждая часть может использоваться в то время, как сооружение других частей продолжается, капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении, в основном, всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже.
Например: Компания ведет строительство завода, состоящего из пяти цехов, каждый из которых пригоден к использованию отдельно. Строительство четырех цехов основного производства закончено 30.11.08 г. Строительство одного цеха вспомогательного производства продолжается в 2009 г. Компания прекратит капитализацию затрат по займам 30.11.08 г.
Определение средневзвешенной ставки капитализируемых затрат
Если средства заимствуются Компанией специально для квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации по этому активу будет определяться как фактические затраты, понесенные по займам за вычетом любого инвестиционного дохода. В этом случае Компанией определяется средневзвешенная ставка капитализируемых затрат. В случае, когда Компанией на стоимость одного квалифицируемого актива относятся затраты по процентам по разным займам с различными ставками, то Компанией используется для расчетов средневзвешенная ставка капитализируемых затрат по кредитам и займам. Порядок расчета производится в нижеследующем примере:
Пример: Компания 1 января 2008 г. взяла заем в банке 200 000 тенге под 12 % годовых на строительство специализированной технологической линии для использования в деятельности Компании. Строительство линии началось 1 января 2008 г. Компанией, на нее были понесены следующие расходы в течение года: - 1 января 100 000 тенге; - 30 апреля 150 000 тенге; - 1 ноября 300 000 тенге; - 31 декабря 100 000 тенге. Сумма прочей задолженности Компании на 1 января 2008 г. в виде облигаций и векселей и сумма задолженности за счет выпущенных по номинальной стоимости в 2008 г. составила: - 500 000 тенге облигации к оплате под 14 %, с десятилетним сроком погашения; 300 000 тенге вексель к оплате под 10 % с пятилетним сроком погашения.
Порядок отражения расходов по займам и одновременно решение примера приведено ниже.
1. Определяются квалифицируемые активы, подходящие для капитализации затрат по займам (строительство основного средства, требующего значительного времени). В примере - это специализированная технологическая линия, подходящая для капитализации затрат по займам, так как требует длительного времени и будет использоваться в деятельности Компании.
2. Определяется период капитализации таких затрат. Периодом капитализации затрат является один год. Так как строительство специализированной технологической линии производится с 01.01 2ххх г. по 31.12.ххх г. и расходы по займам понесены в этом периоде.
3. Определяются расходы по займам, понесенные в процессе капитализации. (100 000 + 150 000 +300 000 +100 000) =650 000 тенге
4. Вычисляются средневзвешенные накопленные затраты. (100 000 х12\12) +(150 000 х 8 \12) +(300 000 х 2 \12) +100 000 х 0\12) =250 000 тенге.
5. Вычисляются затраты по займу, которые можно избежать, исходя из следующих принципов: а) для части средневзвешенных аккумулированных расходов, которая меньше или равна какой - либо сумме целевых заемных средств, предназначенных для производства актива, используется процентная ставка, начисляемая по целевым займам; б) для части средневзвешенных аккумулированных расходов, размер которых превышает любые заемные средства, предназначенные для финансирования квалифицируемого актива, используется средневзвешенный показатель процентных ставок по всем другим непогашенным долговым обязательствам за текущий период.
Целевой долг: 200 000 х 12% = 24 000 тенге; Общий долг: 500 000 х 14 %=70 000 тенге; 300,000 х10% = 30 000 тенге.
Общие годовые затраты по процентам составили: 124 000 тенге (24 000 +70 000 +30 000).
Средневзвешенная процентная ставка на прочие обязательства составляет 12,5 %: (70 000 + 30 000) \(500 000 +300 000).
Определяются затраты по займу, которые можно было бы избежать 30 250 тенге:
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||