|
|
|
Фактический получатель дохода -
Масатбаев Айдар LLM управляющий партнер www.salyqtez.kz
В соответствии с действующим налоговым законодательством фактическим получателем дохода является лицо, которое имеет право владения, пользования, распоряжения доходами и не является посредником в отношении такого дохода, в том числе агентом, номинальным держателем[i]. Данная концепция является обязательным условием для применения пониженных ставок, предусмотренных налоговыми соглашениями в отношении таких доходов как роялти, проценты и дивиденды. Так например, в соответствии п.2 статьи 10 Соглашением между Правительством Республики Казахстан и Правительством Республики Хорватия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход (г. Астана, 29 сентября 2017 года) дивиденды могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если фактический владелец дивидендов является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать: a) 5 процентов общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем является компания (иная, чем товарищество), которая владеет прямо, не менее 25 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды; b) 10 процентов общей суммы дивидендов во всех остальных случаях. Аналогичные требования о фактическом распоряжении доходами устанавливаются налоговыми соглашениями к роялти (ст. 12 модельной конвенции ОЭСР) и процентам (ст. 11 той же конвенции). Несмотря на наличие понятия «фактический получатель дохода» (далее «ФПД») в налоговом законодательстве Казахстана, сама по себе дефиниция ФПД размыта настолько, что сам уполномоченный орган не может дать точно ответа на соответствующий вопрос:
Вопрос[ii]: Какие документами можно подтвердить, что нерезидент является окончательным получателем дохода? Ответ: Здравствуйте! Комитет государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан (далее - КГД МФ РК) рассмотрев Ваш вопрос, поступивший на блог Председателя КГД МФ РК сообщает следующее. В соответствии с пунктам 3 и 4 статьи 666 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017 г. № 120-VI налоговый агент имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения при выплате дохода нерезиденту или при отнесении начисленного, но не выплаченного дохода нерезидента на вычеты, если такой нерезидент является окончательным (фактическим) получателем (владельцем) дохода и резидентом страны, с которой заключен международный договор. В целях раздела 19 Налогового кодекса под окончательным (фактическим) получателем (владельцем) доходов следует понимать лицо, которое имеет право владения, пользования, распоряжения доходами и не является посредником в отношении такого дохода, в том числе агентом, номинальным держателем. Международный договор применяется при условии представления нерезидентом налоговому агенту документа, подтверждающего резидентство нерезидента. Документ, подтверждающий резидентство, представляется нерезидентом налоговому агенту не позднее одной из следующих дат, которая наступит первой: 1) 31 марта года, следующего за налоговым периодом, определенным в соответствии со статьей 314 Налогового кодекса, в котором произошла выплата дохода нерезиденту или невыплаченные доходы нерезидента отнесены на вычеты; 2) не позднее пяти рабочих дней до завершения налоговой проверки по вопросу исполнения налогового обязательства по подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты, за налоговый период, в течение которого выплачен доход нерезиденту. Дата завершения налоговой проверки определяется в соответствии с предписанием. При этом, требования предъявляемые к документу, подтверждающему резидентство, установлены статьей 675 Налогового кодекса. Таким образом, налоговый агент вправе самостоятельно применить положения международного договора в случае предоставления нерезидентом документа, подтверждающего резидентство соответствующего требованиям статьи 675 Налогового кодекса в сроки предусмотренные пунктом 4 статьи 666 Налогового кодекса и если такой нерезидент, является окончательным (фактическим) получателем (владельцем) дохода. В связи с вышеизложенным, учитывая, что положениями Налогового кодекса не предусмотрен документ, подтверждающий, что нерезидент является окончательным (фактическим) получателем (владельцем) дохода, то понимание такого лица в качестве окончательного (фактического) получателя (владельца) дохода, определяется налоговым агентом самостоятельно согласно пункта 3 статьи 666 Налогового кодекса и положений заключенных договоров и контрактов Характер данных ответов уполномоченного органа дает возможность утверждать, что у последнего нет точного понимания относительно природы ФПД, что еще раз подчеркивает неравенство подходов в администрировании внутренних доходов и группы доходов, выплачиваемых зарубеж и иностранными доходами. Вместе с тем, обратимся к комментариям экспертов ОЭСР к нормам модельной конвенции. Так уже в 2010 году в п. 12 указанных комментариев[iii] указывалось, что требование ФПД (beneficial ownership) введено в параграфе 2 статьи 10 конвенций, чтобы установить явность слов «выплаченных … резиденту». Данное обстоятельство означает, что Казахстан не обязан применять пониженную ставку налоговых соглашений для дивидендов в частности, только на том основании, что доход получается резидентом страны партнера. Понятие ФПЛ не должно пониматься формально, оно должно пониматься в своем контексте и в свете целей конвенций, включая цели избежания двойного налогообложения и предотвращения уклонения от фискального уклонения от уплаты налогов. В случае если интересующий вид дохода (дивиденды, проценты, роялти) выплачивается агенту или номинальному лицу, то эксперты ОЭСР считают несовместимым предоставление пониженной ставки налога с целями налоговых конвенций только на том основании, что формальный получатель является налоговым резидентом другого участвующего в конвенции государства. Лицо, которое получает интересующий доход в данной ситуации квалифицируется как налоговых резидент страны - партнера по конвенции, однако этот факт никак не квалифицирует возникновение двойного налогообложения если получатель данного дохода не является владельцем дохода в налоговых целях страны своего резидентства. Также несовместимыми с целями конвенций является предоставление Казахстаном пониженной ставки налога лицу, которое является кондуитным для другого лица, которое по факту получает преимущества от пониженной ставки налоговых конвенций. На этом основании справедливо заключение о том, что кондуитная компания не может рассматриваться как ФПД, если она фактически имеет ограниченное право на распоряжение, по факту действуя как фидуциарий или администратор в интересах третьего лица. В данных различных ситуациях [iv] (агент, номинальный держатель, кондуитная компания, действующая как фидуциарий или администратор) получатель интересующего дохода не является ФПД, так как право получателя распоряжаться таким доходом ограничивается контрактым или иным юридическим обязательством перевести полученный доход в пользу третьих лиц. Такое обязательство порождается определенными юридическими документами, но может также возникать на основании фактов и обстоятельств, показывающих, что по существу, формальный получатель дохода не имеет права распоряжаться таким доходом и ограничен обязанностью перевести его в пользу третьего лица. Для практического иллюстрирования обратимся к опыту России, которая в отличии от Казахстана смело применяет международные механизмы налогового администрирования для опредления является ли получатель дохода ФПД. Дело ООО «…» (1)[v]. В деле … по заявлению налогоплательщика судом было установлено, что российская организация перечисляет в адрес подконтрольных иностранных компаний, зарегистрированных в Республике Кипр, денежные средства в виде дивидендов. Согласно отчету о движении денежных средств за спорный период денежные средства, поступившие от российской организации в виде дивидендов, практически в полном объеме направлялись на погашение займов и выплату дивидендов аффилированным с российской организацией лицам, зарегистрированным на Британских Виргинских островах. По результатам анализа представленных документов и пояснений установлено, что заем был ранее выдан для покупки акций общества, в связи с чем заявитель фактически погасил выплаченными дивидендами ранее полученный заем на покупку акций, что расценено как перевод денежных средств в виде дивидендов через техническую компанию в офшорную юрисдикцию. В ходе рассмотрения дела также было выявлено, что деятельность кипрских компаний носит технический характер, иных видов деятельности, кроме получения и перевода денежных средств, поступающих от налогоплательщика, они не ведут и существенно ограничены в правах распоряжения акциями российской организации, что прямо следует из их уставов. Так, ни одно из перечисленных в уставах прав не содержит возможности реализации акций стороннему лицу, не входящему в группу компаний заявителя, соответственно, принять решение о реализации акций могут только собственники иностранных компаний, зарегистрированные на территории Британских Виргинских островов. Кипрские компании не обладали иным имуществом, помимо акций налогоплательшика, или другими предпринимательскими активами, а их уставы являются практически идентичными. Из анализа положений уставов кипрских компаний, а также на основании ответов, полученных от финансовых (налоговых) органов Республики Кипр, была установлена схема владения капиталами этих иностранных компаний. Было учтено, что согласно положениям уставов кипрских компаний полномочия по назначению и смене директоров, голосованию на собраниях акционеров распространяются только на владельцев акций класса «А», которые в полном объеме принадлежат акционерам на Британских Виргинских островах. Информация, полученная от компетентных органов Республики Кипр, а также отчеты совета директоров подтвердили факт перечисления всех поступивших денежных средств в виде дивидендов акционерам. Согласно данным из финансовой отчетности иностранных компаний они не уплачивали налоги на территории Кипра, связанные с ведением предпринимательской деятельности; согласно отчетам о движении денежных средств имели возможность выплатить дивиденды акционерам только из сумм дивидендов, выплаченных российской компанией; все выплаты имели транзитный характер. Доходы иностранных организаций на 99% состоят из дивидендов, получаемых по акциям общества. Анализ учредительных документов, отчетов совета директоров и финансовой отчетности и информации компетентных органов Кипра подтвердил, что иностранные компании фактически не несут реальных функций по эффективному управлению собственными активами и распоряжением получаемого дохода, осуществляют лишь регулярный транзит получаемых дивидендов в адрес иных акционеров. Исследовав перечисленные выше обстоятельства в совокупности, суд сделал вывод, что иностранные компании исполняют функции технического агента для перечисления денежных средств аффилированным с заявителем иностранным компаниям, зарегистрированным в офшорной юрисдикции (Британские Виргинские острова), с единственной целью — применение льготной ставки налогообложения при выплате дивидендов. Дело ООО «…» (2)[vi] В рамках данного дела по заявлению налогоплательщика был исследован вопрос о выплате процентов по займу. Судами установлено, что иностранная организация, которая выдала заем, не являлась контролирующим этот заем лицом, а фактически была кондуитной компанией, используемой для применения Конвенции об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Соединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии. Делая такой вывод суды учитывали также следующие обстоятельства: иностранная компания — заимодавец была налоговым резидентом Великобритании, но на следующий день после выплаты дохода стала налоговым резидентом Гонконга; за один день до этого российская компания получила сопоставимую сумму от заимодавца, что свидетельствует о том, что источником средств для выплаты процентов стали средства иностранной компании; на основании анализа выписки из протоколов собрания совета директоров компании, которая, по мнению заявителя, подтверждает, что местом централизованного контроля и управления являлась Великобритания, суд сделал вывод, что решения (например, о подписании и осуществлении деятельности компании любым директором компании, о нанесении печати от имени компании на любые документы компании и т.п.) носили формальный характер; в соответствии с договором займа проценты подлежали погашению одновременно с погашением всей суммы займа, а промежуточное погашение процентов договором займа предусмотрено не было. Оценив все обстоятельства, суд поддержал позицию налогового органа, что операции по займу и выплате процентов носили формальный характер и были направлены на использование преимуществ Конвенции. Дело ООО «…»» (3)[vii]. Российской компанией, получившей исключительные права на товарный знак по сублицензионному договору с кипрской компанией, осуществлялись выплаты лицензионных платежей. При этом кипрская компания получила права на этот товарный знак от главного правообладателя — компании, зарегистрированной на Бермудских островах. Налоговым органом было установлено, что выплата роялти осуществлялась по цепочке от российской компании через компанию — резидента Республики Кипр путем перечисления дохода на Бермудские острова в условиях, когда все три компании являлись аффилированными. Заключение о том, что получающая роялти кипрская компания не являлась их бенефициарным собственником, было обосновано следующим. В связи с взаимозависимостью компаний суд посчитал, что российская компания имела возможность заключить договор с владельцем товарного знака напрямую, однако лицензия была получена через цепь посредников. Кроме того, были учтены обстоятельства, что бренд используется преимущественно в России и не имеет распространения в других странах; договоры являлись однотипными и были заключены с небольшим интервалом; роялти, полученные кипрской компанией, практически в полном объеме перечислялись резиденту Бермудских островов. На этом основании был сделан вывод, что вся структура была создана для того, чтобы выводить деньги из РФ без удержания налогов. Налогоплательщиком в качестве доказательств ведения кипрской компанией реальной хозяйственной деятельности указывалось только, что она отражала суммы роялти в своей отчетности. Однако суды поддержали позицию налогового органа, отметив, что единственной целью, преследуемой подобной структурой заключения лицензионных договоров, являлось получение налогоплательщиком налоговой выгоды за счет неуплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом. Общие выводы которые могут быть сделаны на основании на основании российской практики: Иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на доходы, если оно[viii]: обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами; все доходы составляют доходы из Казахстана или особенно, от компании из Казахстана, выплачивающей доход; не имеет реального места ведения деятельности (офис, производства и т.п.) и не несёт расходы на его содержание, осуществляет в отношении доходов посреднические функции, не принимает на себя предпринимательские риски. Данные критерии не являются исчерпывающими. Лицо может быть квалифицировано как не имеющее фактического права на доход, в том числе, исходя из иных признаков, подтверждающих, что фактическим получателем является иное лицо. Однозначные критерии квалификации лица в качестве фактического получателя дохода, также отсутствуют. Из практики можно привести не исчерпывающий перечень квалифицирующих признаков, как, например: компания является конечным получателем дохода (не выступает в роли транзитной компании); компания представляет бухгалтерскую и налоговую отчётность в соответствии с законодательством своей юрисдикции и несёт налоговую нагрузку (фактически платит налоги); адрес и директор компании не являются «массовыми»; компания обладает необходимыми материальными ресурсами для ведения деятельности, включая наличие квалифицированного персонала, в отношении которого также исчисляются и уплачиваются налоги. сотрудники компании должны осуществлять свою трудовую деятельность на территории страны регистрации (резидентности) компании - получателя дохода, являться её гражданами или иметь право на работу. В результате можно смело прийти к выводу, что кондуитная компания в принципе имеет те же описания, которые характерны для неблагонадежного поставщика[ix]. Казахстанская судебная практика по разрешению налоговых споров вообще крайне скудна. В качестве примера неполного понимания налоговыми органами концепции ФПД являет дело по иску налогоплательщика из Восточно-Казахстанской области (далее по тексту «ТОО»). Участник ТОО - нерезидент дает поручение ТОО выплатить положенные ему дивиденды не себе лично, а связанному лицу (резиденту той же страны что и Участник), но которое участником ТОО не является. ТОО применило пониженную ставку налога у источника выплаты согласно налогового соглашения, предъявив все документы, требуемые для этого Налоговым Кодексом РК (НК РК), представленные от имени ТОО. Налоговый орган подошел к данному вопросу формально: так как получателем платежа (сумма дивидендов) являлся не сам Участник ТОО, а связанная с ним компания, которая вообще к структуре владения казахстанского ТОО не имеет отношения, то такой получатель платежа не является ФПД. Участник ТОО - нерезидент принимал участие в собрании участников ТОО, голосовал за выплату дивидендов, и после принятия решения он поручил ТОО перевести сумму дивидендов на счет связанному лицу в своей же юрисдикции. Как указывалось выше, документы на применение Налоговой Конвенции были представлены от Участника ТОО - нерезидента. В ходе судебного разбирательства представлены письма налоговиков страны Участника, о том, что Участник признал дивиденды своим доходом и оплатил налог, а также, что связанное лицо, получившее суммы дивидендов, перевел их Участнику и не признал это в качестве своего дохода. Суд установил, что доводы налогового органа о том, что фактически дивиденды были перечислены на счет связанному лицу, то есть не окончательному получателю, не состоятельны. Перечисление на счет указанной компании произведено на основании писем акционера, которым определено осуществить перевод дивидендов банковский счет связанного лица. В... платежных документах о перечислении... и в выписках с банковских счетов ТОО указано назначение платежа - дивиденды акционера. Перечисление денежных средств произведено со счета ТОО на счет связанной стороны, в последствии которая перечислила дивиденды участнику. Даты перечислении и сумма дивидендов направленных налогоплательщику - и связанной стороной - Участнику совпадают и подтверждаются выписками со счетов указанных лиц, что опровергают доводы налогового органа о несоответствии даты перечисления и сумм дивидендов. Применение пункта 1 статьи 212-1 Налогового кодекса и статьи 10 Конвенции не зависит от того каким путем произведена выплата дивидендов, основное как предусмотрено в указанных нормах, что дивиденды поступили фактическому владельцу. Таким образом, налогоплательщиком представлены доказательства получения дивидендов окончательным (фактическим) получателем дохода - Участником. Поэтому ТОО обоснованно при выплате дохода нерезиденту применена пониженная ставка КПН, предусмотренная Конвенцией. В результате суд первой инстанции удовлетворил требования ТОО в части признания Участника ТОО - ФПД выплаченных дивидендов[x]. Данное решение суда первой инстанции по дату опубликования обжалуется в апелляционной инстанции, но уже сейчас можно сделать выводы: налоговые органы имеют не четкое понимание о том, что представляет собой концепция ФПД; налоговые органы при проверках считают Казахстан островом в информационном вакууме и не делают запросы в рамках Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам (г.Страсбург 25 января 1988 года), которая была ратифицирована Казахстаном еще в 2015 году. Налоговым органам в ходе проверки ТОО надлежало сделать запрос в страну резидентства участников, чтобы уточнить как участники распоряжаются дивидендами. Учитывая российскую практику налоговые органы не установили, имели ли место так называемые «связанные операции» (back-to-back operations), какой состав доходов Участников на предмет установления факта, что дивиденды из Казахстана являются единственным доходом такого участника, имеется ли у него сабстанс (существенное присутствие) в стране своей регистрации, и, опять таки, главное - не установлено как участники распорядились полученными дивидендами. Именно эти обстоятельства должны проверяться в первую очередь налоговыми органами на предмет соблюдения налогоплательщиками требований фактического получателя доходов. Налоговым органам предстоит прекратить практику бесконтрольного использования налогоплательщиками пониженных налоговых ставок международных договоров при выплате доходов (дивиденды, проценты, роялти) за рубеж, усилить практическое взаимодействие с международными налоговыми инициативами в рамках БЭПС ОЭСР, предоставив возможность делать запросы в страны - партнеры на уровне областных подразделений органов государственных доходов для проверки ФПД в формате камерального контроля. Усиление налогового контроля при выводе капитала из Казахстана является стратегической задачей, которая уравняет силу налогового администрирования внутренним доходам с доходами, которые выводятся из Казахстана или получаются нашими налогоплательщиками за рубежом.
[i] См. п.3 статьи 666 Кодекса Республики Казахстан от 25 декабря 2017 года № 120-VI «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» [ii] Полная версия статьи распространяется на коммерческих условиях. Просим обращаться + 7 702 261 2732 [iii] Полная версия статьи распространяется на коммерческих условиях. Просим обращаться + 7 702 261 2732 [iv] Полная версия статьи распространяется на коммерческих условиях. Просим обращаться + 7 702 261 2732 [v] Полная версия статьи распространяется на коммерческих условиях. Просим обращаться + 7 702 261 2732 [vi] Полная версия статьи распространяется на коммерческих условиях. Просим обращаться + 7 702 261 2732 [vii] Полная версия статьи распространяется на коммерческих условиях. Просим обращаться + 7 702 261 2732 [viii] Полная версия статьи распространяется на коммерческих условиях. Просим обращаться + 7 702 261 2732 [ix] https://www.zakon.kz/5010752-novaya-redaktsiya-normativnogo.html [x] Полная версия статьи распространяется на коммерческих условиях. Просим обращаться + 7 702 261 2732
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |