|
|
|
Актуальные проблемы определения субъектов толкования
Порохов Евгений Викторович директор НИИ финансового и налогового права, профессор Высшей школы права «Әділет» Каспийского общественного университета, доктор юридических наук
Конфликт интересов в правореализации (и в правоприменении, в частности) часто приводит к конкуренции применяемых на практике правовых норм. Как следствие, это приводит к состязанию истолкователей этих норм и столкновению их актов толкования. Поэтому зачастую исход конфликта интересов в конкретном правовом споре и установление истины в нем зависят от искусства и мастерства толкования и последующего применения субъектами правоприменения правовых норм в соответствии с их истинным смыслом и содержанием. Субъекты толкования с помощью многочисленных приёмов и способов толкования раскрывают смысл истолковываемых правовых норм применительно к конкретным жизненным ситуациям во всем многообразии их проявления на практике. Зачастую в актах толкования раскрывается такой глубокий и разноплановый смысл правовой нормы, который изначально даже самим творцом нормы права не предвиделся при её создании. Не случайно человечество в своей истории увековечило не только сами истолковываемые нормы и каноны, но и акты их толкования достойными мудрецами (Тора и Талмуд, Коран и Мазхаб). В тех случаях, когда истолковываемый акт непререкаем и не подлежит изменению, акты толкования призваны в доступной и понятной форме ясно и убедительно раскрыть его глубинный абстрактный смысл применительно к различным конкретным практическим ситуациям и историческим моментам. В современной юридической теории и практике наиболее актуальными вопросами по-прежнему остаются вопросы определения понятия толкования, его видов, приёмов и способов, его влияния на правоприменение и правотворчество, вопросы определения субъектов толкования и правового режима актов толкования, их значения и места в системе права. В этом отношении не является исключением и налоговое право как публично-правовое образование, в котором также существуют проблемы с определением субъектов толкования, их компетенции, пределов толкования, значением и силой их актов толкования. Толкование налогово-правовых норм – это деятельность субъектов толкования по самостоятельному уяснению и последующему разъяснению неопределённому кругу лиц (при нормативном толковании) или конкретным заинтересованным лицам (при индивидуальном толковании) смысла налогово-правовых норм и содержащейся в них государственной воли в целях их единообразного понимания и реализации на практике. Толкование норм налогового права может осуществлять любой субъект налогового права. Только в одних случаях толкование и его акты будут являться официальными и обязательными для отдельных или даже для всех участников налоговых правоотношений, а в других случаях истолкование налогово-правовой нормы будет неофициальным и (или) будет использоваться только для нужд толкователя или того, кто обратился к субъекту толкования за разъяснением. Указанная всеобщность процесса толкования предопределена спецификой воздействия налогово-правовых норм на поведение участников налоговых правоотношений через их сознание и волю. Ведь для того чтобы реализовать любую норму налогового права, необходимо изначально, как минимум, ознакомиться с ней и уяснить себе её действительный смысл и истинное содержание, а уже затем перевести её своей волей в точном соответствии с её предписанием в акт своего сознательного поведения. В указанной связи, так или иначе с толкованием норм налогового права вынуждены повседневно сталкиваться в своей жизни или в деятельности других лиц все субъекты права: от гражданина до государства. Грамотное толкование правовых норм сродни воде, которая камень точит: оно оттачивает иногда грубые и застывшие в бесформенной массе нормы права, придавая им в жизни нужную форму, изначально задуманный образ и живое звучание. Нередко на практике профессиональный толкователь правовых норм делает для развития права не меньше, чем сам законодатель, создающий комментируемые нормы права. Например, суды и налоговые органы в уяснении, разъяснении и дальнейшем применении ими налогово-правовых норм выполняют самостоятельную роль формирования единообразной административной и судебной практики применения налогового законодательства, а для законодателя – ещё и дополнительную указующую и направляющую роль в дальнейшем развитии и совершенствовании налоговых законов. В свою очередь, доктрина налогового права толкованием налогово-правовых норм подводит теоретическую основу под их понимание и способствует их правильному научно обоснованному уяснению и применению на практике. При этом в процессе толкования существующих правовых норм изначально не преследуется цель создания новых правовых норм или применения существующих правовых норм к конкретным отношениям. Цель толкования сводится к формированию у всех участников правоотношений единообразного понимания и последующей единообразной реализации уже существующих налогово-правовых норм в соответствии с действительной, ранее выраженной волей творца права, без порождения при этом каких-либо прав и обязанностей у конкретных участников правоотношений. Соответственно, сами по себе акты толкования не являются ни актами правотворчества, ни актами правоприменения. Изначально нормы права, формулируемые по тем же стилистическим, грамматическим и синтаксическим правилам, что и акты толкования, должны быть простыми и доступными, ясными и понятными, однозначными и недвусмысленными для всех пользователей. При выполнении указанных требований к норме права её последующее восприятие и понимание будет адекватным действительному содержанию нормы права и воле законодателя. Но иногда проблемы в понимании налогово-правовых норм возникают не вследствие грамматических, стилистических или синтаксических ошибок в формулировании комментируемых норм, а вследствие пороков воли и её изъявления самим законодателем. По меткому выражению известного учёного-правоведа дореволюционной России Е.Н. Трубецкого, «может случиться, что законодатель сказал больше или меньше того, что хотел сказать» [1]. В таких случаях норма права с применением соответствующих приёмов и способов её уяснения должна подвергаться такому толкованию, которое делает её действительной и справедливой в соответствии с её назначением, целью её принятия, в соотношении с другими правовыми нормами и в свете ценностей, принципов и системы налогового права в целом. Как познавательный процесс, толкование в своём составе объединяет две неразрывно связанные между собой части: 1) самостоятельное уяснение сути, смысла, значения и содержания налогово-правовой нормы и 2) их разъяснение заинтересованным лицам. Обе части процесса толкования, как следует из общего их корня, призваны внести ясность в понимание налогово-правовых норм как самим субъектом толкования, так и другими заинтересованными лицами. Толкование-уяснение норм права представляет собой процесс получения полного и исчерпывающего представления о каждой из них, процесс познания подлежащих применению правовых норм «для себя» [2]. Уяснение смысла и содержания налогово-правовых норм представляет собой непростой процесс даже для профессионала в этой области знаний. Тем более, уяснение содержания налогово-правовых норм является сложным для рядового пользователя. Это объясняется большим количеством и многообразием специальных профессиональных терминов в налогообложении и налоговом праве, целостностью и логической взаимосвязанностью многих налогово-правовых норм между собой (когда одна правовая норма без других теряет всякий смысл), связанной с этим сложностью для восприятия текстов налоговых законов и, как следствие, громадным объёмом самого массива налогового законодательства. Для решения задач грамотного толкования налогово-правовых норм используются следующие основные методы толкования. Телеологический метод толкования - это такой способ толкования налогово-правовой нормы, который выводит её смысл и содержание из цели её принятия субъектом правотворчества и задач регулирования с её помощью налоговых отношений. Как правило, принятие нормативных правовых актов и последующее внесение в них изменений и дополнений преследуют цель урегулирования налоговых отношений в нужной плоскости для достижения желаемого результата или эффекта регулирования. Цель принятия нормативного правового акта или впоследствии цель принятия или изменения отдельных его норм изначально предполагают необходимость её обязательного учёта при понимании, толковании и применении правовой нормы. Как правило, цель нормативного правового акта содержится в его преамбуле, в его первых статьях, а цель принятия и существования отдельных правовых норм может содержаться в самих этих нормах. Нередко цель принятия нормативного правового акта или отдельных его норм обозначается в политико-правовых актах государства (например, в послании президента народу страны, в концепции правовой или налоговой политики государства). Цель принятия нормативного правового акта или отдельных его норм и обоснование необходимости их принятия можно также установить из пояснительных записок рабочих групп по разработке проектов нормативных правовых актов. Грамматический (текстовой) метод толкования – это такой способ толкования налогово-правовой нормы, который предполагает установление её действительного смысла и содержания на основе анализа самого текста нормы налогового права, его структуры, использованных в нем общеупотребительных и специальных терминов, знаков препинания, оборотов и прочих особенностей его грамматического, лексического и синтаксического построения. Грамматический способ является наиболее востребованным в практике толкования налогово-правовых норм. Систематический метод толкования – это такой способ уяснения нормы налогового права, при котором её содержание раскрывается через определение места и роли комментируемой нормы в системе других правовых норм, через их взаимосвязь между собой. Систематический способ толкования зачастую используется при дополнительном обращении субъектов толкования к нормам-целям, нормам-принципам налогового права, указывающим на общее направление и концептуальную основу понимания комментируемой нормы налогового права в соответствии и не в противоречии с ними. Логический метод толкования – это приём уяснения сути налогово-правовой нормы через установление её логического смысла и значения. В результате логического толкования налогово-правовой нормы на основе уже имеющихся данных её текстового и систематического анализа с помощью законов формальной логики происходит её «домысливание» до такого состояния, которое делает её разумной, рациональной, справедливой, действительной и применимой к налоговым отношениям в соответствии с общим смыслом, ценностями и принципами налогового права. Историко-политический метод толкования – это такой приём толкования налогово-правовой нормы, при котором её смысл уясняется из исторической и (или) политической ситуации, в которой принималась норма права, из содержания действовавших в тот момент политико-правовых актов, провозглашаемых ими целей, задач, политических ориентиров, приоритетов и направлений развития законодательства, из изложенных в пояснительных записках к законопроектам и сравнительных таблицах намерений и мотивов самого законодателя или субъекта нормотворчества. Все перечисленные выше методы толкования налогово-правовых норм, в зависимости от их необходимости и достаточности в каждом конкретном случае, могут использоваться субъектами толкования по отдельности, последовательно друг за другом или в их общей совокупности для наиболее полного и всестороннего раскрытия действительного смысла истолковываемой нормы налогового права. В практике реализации налогово-правовых норм (особенно двусмысленных, неоднозначных или противоречивых) зачастую участникам налоговых правоотношений приходится использовать все методы толкования для уяснения истинного смысла каждой истолковываемой нормы. Важное практическое значение в налоговом праве имеет также уяснение смысла правовых норм по объёму толкования. По объёму толкования существующие способы уяснения правовых норм принято делить на буквальное и небуквальное толкование. В свою очередь небуквальное толкование делится на расширительное и ограничительное толкование. Буквальное толкование налогово-правовой нормы – это такой приём уяснения содержания нормы налогового права, при котором смысл нормы буквально следует из её текста, а значение нормы изначально соответствует её текстовому выражению без дополнительных логических условностей, допущений или ограничений в её понимании. Субъекты правотворчества стараются при принятии норм налогового права изначально формулировать их таким образом, чтобы их текст буквально соответствовал закладываемому в них смыслу. Соответственно, впоследствии из текстов таких норм при их толковании также стараются устанавливать их буквальный смысл. Расширительное толкование налогово-правовой нормы – это такой способ толкования, при котором выявленное при применении правовой нормы её необоснованное текстовое сужение устраняется путём расширения её логического смысла. Ограничительное толкование налогово-правовой нормы – это такой способ толкования, при котором выявленное необоснованное расширение текста налогово-правовой нормы устраняется путём сужения её логического смысла. Хотя расширительный и ограничительный приёмы толкования не приветствуются в практике налоговой правореализации, тем не менее, они не являются аномалиями в налоговом праве и иногда используются субъектами толкования. В ряде случаев их использование является объективно востребованным и необходимым для правильного применения истолковываемых налогово-правовых норм. Использование расширительного и ограничительного приёмов толкования является, как правило, следствием допущенных законодателем (субъектом нормотворчества) очевидных в контексте других правовых норм или ситуации, в которой принималась норма, неточностей в формулировании текста налогово-правовой нормы, когда он сказал больше или меньше того, что хотел сказать в действительности. Например, в Казахстане объектом обложения налогом на имущество физических лиц являются далеко не все виды имущества в гражданско-правовом понимании этого слова, как может сложиться первоначальное впечатление из названия налога, а только отдельные его виды, состоящие в основном из недвижимого имущества: жилища, здания, дачные постройки, гаражи и иные строения, сооружения, помещения, принадлежащие налогоплательщикам на праве собственности [3]. В указанной связи, при общей характеристике налога на имущество термин «имущество», в данном конкретном случае, должен подвергаться ограничительному использованию и толкованию. Точнее было бы в таком случае назвать данный вид налога «налогом на отдельные виды недвижимого имущества». В то же самое время термин имущество в целях определения понятия «имущественный доход» [4] по индивидуальному подоходному налогу подвергается уже более широкому, но ещё не буквальному в соответствии с ГК РК, пониманию. Под имуществом в контексте данной нормы понимаются уже помимо жилища, дачных строений, гаражей, также ещё и объекты личного подсобного хозяйства, земельные участки или земельные доли, прочее недвижимое имущество, ценные бумаги, инвестиционное золото, доли участия, механические транспортные средства и прицепы. Но в состав имущества в данной норме не входят деньги, прочие вещи, работы и услуги. В целях определения понятия «безвозмездно полученное имущество» по корпоративному подоходному налогу под имуществом понимается уже любое имущество (включая работы и услуги) [5], как оно понимается в гражданском праве. Только в последнем случае имеет место буквальное соответствие смысла правовой нормы её тексту, не вызывающее необходимости производить какие-либо расширительные или ограничительные смысловые уточнения используемого понятия «имущество». Толкование-разъяснение налогово-правовых норм отличается от их простого уяснения уже наличием объективированного, внешне выраженного и адресованного другим участникам налоговых правоотношений результата толкования – акта толкования в виде, как правило, комментария или разъяснения налогово-правовых норм. Акты толкования могут также именоваться по-другому и выражаться в виде других документов, например, таких, как обоснование, анализ, решение, нормативное постановление, заключение, рекомендации, совет, консультация по вопросам налогового права. В результате толкования-разъяснения налогово-правовых норм субъект толкования издаёт (принимает) соответствующий акт толкования нормы налогового права, адресованный конкретным заинтересованным лицам (при индивидуальном толковании) или неопределённому кругу лиц (при нормативном толковании). В акте толкования содержится авторская интерпретация субъектом толкования правовых норм и разъяснение их сути и содержания через призму понимания их самим толкователем, но для целей реализации их уже другими участниками налоговых правоотношений. Практически всегда акты толкования норм права содержатся в виде правового обоснования в актах правореализации, в частности, в актах правоприменения (административных и судебных актах), когда у субъектов правоприменения возникает необходимость сразу разъяснить в принимаемых ими актах выбор применённой к конкретным участникам отношений или к конкретной ситуации правовой нормы, основание для её применения и её смысл. Правильность толкования применённых норм права является предметом проверки при пересмотре актов правоприменения вышестоящими налоговыми органами и (или) судами. А нарушение правил толкования, повлёкшее за собой неправильное применение истолковываемой нормы права и вынесение незаконного решения, нарушающего единообразие в толковании и применении судами норм права, является самостоятельным основанием к отмене актов правоприменения (административных актов и судебных актов) [6]. Другими словами, допущенные субъектами правоприменения нарушения правил официального толкования при издании административных и судебных актов, повлёкшие за собой неправильное применение норм права, влекут за собой негативные правовые последствия для субъектов правоприменения, нарушивших такие правила толкования, в виде отмены актов правоприменения. В практике также нередки случаи, когда субъекты правоприменения принимают отдельные акты толкования без издания актов правоприменения. Например, в Казахстане налоговые органы прямо уполномочены по закону своими индивидуальными актами толкования разъяснять вопросы по применению налогового законодательства РК и в пределах своей компетенции осуществлять по запросам налогоплательщиков разъяснение и давать комментарии по возникновению, исполнению и прекращению налогового обязательства [7]. Суд, рассмотревший дело, вправе в своём определении по заявлению лиц, участвующих в деле, а также по ходатайству судебного исполнителя разъяснить решение в случае его неясности, не изменяя его содержания [8]. Самостоятельные акты официального разъяснения налоговых органов, хотя и относятся по закону к ненормативным правовым актам [9], не являются административными актами и не влекут за собой для участников налоговых правоотношений тех правовых последствий, которые с необходимостью влекут за собой административные акты. По субъектам принятия акты толкования делятся на официальные и неофициальные. Актами официального толкования признаются такие акты, которые издаются уполномоченными на это международными организациями и объединениями, государственными органами или организациями, их должностными лицами и, как правило, имеют обязательную силу для тех участников налоговых правоотношений, которым они адресованы [10]. Акты официального толкования издаются в предусмотренных в законах или договорах случаях, форме и порядке. Акты официального толкования налогово-правовых норм в виде их разъяснения в нормативном или индивидуальном порядке уполномочены давать: межгосударственные объединения, международные организации (в том числе международные суды), их органы управления и должностные лица - по собственной инициативе и (или) по обращениям заинтересованных лиц; Конституционный Совет РК - до 01.01.2023 г. (Конституционный Суд РК - после 01.01.2023 г.) – по обращениям субъектов обращения; Верховный Суд РК – по собственной инициативе или по обращениям субъектов обращения, суды – по заявлениям и искам заинтересованных лиц, прокуроры – по собственной инициативе или по запросам заинтересованных лиц, налоговые органы – по собственной инициативе или по обращениям налогоплательщиков (налоговых агентов). Соответственно, актами официального толкования налогово-правовых норм являются комментарии, разъяснения и иные акты толкования межгосударственных объединений, международных организаций, их органов управления и должностных лиц, нормативные постановления Конституционного Совета РК - до 01.01.2023 г. (Конституционного Суда РК - после 01.01.2023 г.), нормативные постановления Верховного Суда РК, индивидуальные решения, определения и постановления судов РК, разрешающие конкретные дела по существу, разъяснения прокуроров в прямо предусмотренных законом случаях, разъяснения налоговых органов РК по вопросам применения налогового законодательства и по порядку возникновения, исполнения и прекращения налоговых обязательств. Особое место в системе актов официального толкования налогово-правовых норм занимают акты Консультационного совета по вопросам налогообложения, создаваемого при необходимости Правительством РК и призванного вырабатывать предложения по устранению неясностей, неточностей и противоречий, возникающих в ходе исполнения налоговых обязательств [11]. Выдаваемые Консультационным советом по вопросам налогообложения в адрес уполномоченных государственных органов предложения в виде протокольно оформляемых разъяснений и рекомендаций за подписью Премьер-министра РК значительно упрощают работу налоговых органов и других субъектов налогового правоприменения в дальнейшем применении ими норм налогового права [12]. По общему правилу, акты официального разъяснения имеют обязательный характер при реализации истолковываемых правовых норм, в том числе при их применении налоговыми органами и осуществлении правосудия судами [13]. Другими словами, в случаях, когда государственные органы и суды реализуют нормы права в своих правовых актах индивидуального применения, включая административные акты и судебные акты, в этих актах может одновременно осуществляться официальное разъяснение применяемых правовых норм, носящее обязательный характер. Исключение из этого общего правила об обязательности актов официального разъяснения составляют случаи, когда государственные органы, проводящие государственную политику, осуществляющие регулирование и управление в определённой отрасли (сфере деятельности) или к компетенции которых отнесено решение соответствующих вопросов, либо иные государственные органы в соответствии с предоставленными им полномочиями по обращению физических или юридических лиц дают в пределах своей компетенции разъяснения нормативных правовых актов в отношении конкретных субъектов или применительно к конкретной ситуации без принятия акта правоприменения. В этих исключительных случаях разъяснения государственных органов, в силу прямого указания об этом в законе, не имеют обязательной юридической силы и носят рекомендательный характер [14]. Соответственно, они подлежат оценке судом с учётом их соответствия нормам налогового законодательства. Однако и в этих случаях деятельность конкретного субъекта обращения, получившего разъяснение от государственного органа в отношении себя или применительно к конкретной ситуации, осуществляемая в соответствии с полученным разъяснением, не может квалифицироваться впоследствии как нарушение соответствующих обязательных требований законодательства, в том числе, если такое разъяснение впоследствии было отозвано, признано ошибочным или дано новое, иное по смыслу разъяснение в отношении того же нормативного правового акта, содержание которого не изменилось [15]. В Казахстане акты официального разъяснения нормативных правовых актов отнесены по закону к ненормативным правовым актам [16]. В свою очередь, по общему правилу, ненормативные правовые акты могут быть обжалованы и опротестованы в порядке и по основаниям, предусмотренным законодательством РК [17]. Вместе с тем, вопрос возможности самостоятельного оспаривания актов официального разъяснения является дискуссионным и не имеет пока ещё своего однозначного разрешения в теории и практике правоприменения. Предпочтительной является точка зрения, согласно которой акт официального разъяснения государственного органа может быть самостоятельным предметом оспаривания в случаях, когда таким актом незаконно устанавливаются не предусмотренные разъясняемым законом или противоречащие ему правовые нормы в не установленной для этого форме и порядке (при издании актов официального нормативного разъяснения) либо когда актом разъяснения лицо, получившее разъяснение, незаконно лишается своих законных прав или возможности их реализации, либо на это лицо незаконно возлагаются обязанности или ответственность. Другими словами, оспаривание актов официального разъяснения допускается в случаях, когда под видом акта разъяснения государственным органом фактически принимаются незаконные акты правоприменения, непосредственно влекущие за собой правовые последствия для участников правоотношений. В зависимости от того, кто издаёт акты официального толкования, принято различать акты аутентичного и легального толкования правовых норм. Аутентичное толкование правовых норм осуществляется усилиями того же государственного органа, который принял разъясняемые нормы права. Например, уполномоченный орган по вопросам налогообложения будет законно осуществлять аутентичное толкование им же утверждённых правил составления налоговой отчётности по отдельным видам налогов. При этом государственный орган не вправе давать аутентичное толкование налогово-правовых норм, принятых другими субъектами налогового правотворчества. Например, уполномоченный орган по вопросам налогообложения не вправе в своих самостоятельных актах официального разъяснения давать аутентичное толкование налогово-правовых норм, содержащихся в международных договорах, нормативных правовых актах межгосударственных объединений, международных организаций, их органов и должностных лиц, актах наднационального законодательства, нормативных постановлениях Конституционного Суда РК или Верховного Суда РК, законодательных актах, нормативных постановлениях Правительства РК, нормативных решениях местных представительных органов власти. В этой связи интересно отметить, что в отличие от всех других государственных органов сам законодатель лишён права на аутентичное толкование им же принятых правовых норм. Вследствие этого на практике нередко возникают случаи, когда законодатель при отсутствии у него права на аутентичное толкование собственных правовых норм вынужден прояснять ранее выраженную им в законах волю путём внесения в них уточняющих изменений и дополнений с приданием им обратной силы, то есть путём полноценного правотворчества. Легальное толкование налогово-правовых норм будет осуществляться уже усилиями тех государственных органов, которые хотя сами и не принимали разъясняемые нормы права, но в силу закона уполномочены на их официальное разъяснение всем или отдельным заинтересованным лицам. Например, в Казахстане налоговые органы уполномочены разъяснять вопросы по применению налогового законодательства РК и в пределах своей компетенции осуществлять разъяснение и давать комментарии по возникновению, исполнению и прекращению налогового обязательства [18]. В Казахстане особенностью актов толкования налоговых органов в виде индивидуальных письменных разъяснений является также то, что налоговый закон устанавливает для участников налоговых правоотношений правовые последствия отзыва ранее данных налоговыми органами индивидуальных письменных разъяснений, признания их ошибочными или направления взамен новых разъяснений. Если налоговое обязательство исполнено налогоплательщиком (налоговым агентом) в соответствии с предварительно полученным индивидуальным письменным разъяснением налогового органа, которое впоследствии отозвано, признано ошибочным или направлено новое, иное по смыслу разъяснение, то налоговое обязательство подлежит корректировке (исправлению) при рассмотрении жалобы на уведомление о результатах проверки без начисления налогоплательщику штрафов и пени [19]. Другими словами, принятие налоговым органом акта официального индивидуального разъяснения и его последующие отмена, отзыв или замена влекут за собой для налогоплательщика правовые последствия в виде его освобождения от привлечения к ответственности и от начисления пени в случае начисления ему налогов в соответствии с новым разъяснением. Наделение государственного органа полномочием на легальное толкование налогово-правовых норм и порядок осуществления такого толкования должны быть всегда явно выражены в официальных актах тех организаций или органов, которые приняли подлежащие истолкованию нормы права. Например, ранее уже указывалось, что налоговые органы прямо уполномочены по закону разъяснять вопросы по применению налогового законодательства РК, осуществлять в пределах своей компетенции разъяснение и давать комментарии по возникновению, исполнению и прекращению налогового обязательства [20]. Вместе с тем, хотя все налоговые конвенции с участием РК определяют Министерство финансов РК или его уполномоченного представителя в качестве компетентного органа по вопросам налогообложения в Казахстане, уполномоченного на применение норм конвенций, и наделяют его полномочиями по соглашению с компетентными органами договаривающихся государств определять налоговое резидентство налогоплательщиков, консультироваться друг с другом по вопросам обложения налогами ассоциированных предприятий, проводить взаимосогласительные процедуры, обмениваться информацией, тем не менее, Министерство финансов РК нигде в текстах налоговых конвенций и ратифицировавших их законов РК прямо не уполномочено законодателями или правительствами договаривающихся государств на легальное толкование норм налоговых конвенций и, соответственно, не может осуществлять такое толкование по своему усмотрению. В этой связи предпринимаемые в ряде случаев попытки официально закрепить за Министерством финансов РК полномочия по легальному нормативному или индивидуальному толкованию норм налоговых конвенций в обход или в нарушение существующего по закону порядка наделения такими полномочиями должны изначально пресекаться во избежание впоследствии появления в практике правоприменения незаконных актов официального толкования норм налоговых конвенций не уполномоченным на это органом. Например, в п.2 проекта нормативного постановления Верховного Суда РК «О некоторых вопросах применения судами налогового законодательства» разработчиками предлагалось включить нормативное положение, согласно которому «судам необходимо учитывать, что конвенции об избежании двойного налогообложения содержат понятие «компетентный орган», которым определяется с казахстанской стороны - Министерство финансов Республики Казахстан. При этом, к компетенции таких органов Договаривающихся Государств относится толкование и применение положений Конвенции. Такая позиция согласуется также с положением пункта 4 статьи 20 Закона Республики Казахстан «О международных договорах Республики Казахстан». При толковании конвенций об избежании двойного налогообложения действуют общие правила толкования, предусмотренные международными договорами и законодательством Республики Казахстан, если такие правила толкования соответствуют положениям Венской конвенции о праве международных договоров, к которой Республика Казахстан присоединилась на основании Постановления Верховного Совета Республики Казахстан от 31 марта 1993 года № 2059-XII» [21]. Такое предложение о включении в проект нормативного постановления Верховного Суда РК нормативного положения о признании за Министерством финансов РК права толкования норм налоговых конвенций противоречит общим принципам определения субъектов толкования правовых норм и установленному законом порядку наделения их полномочиями на такое толкование. Актами неофициального толкования будут считаться такие акты, которые принимаются негосударственными организациями, налоговыми и юридическими консультантами, аудиторами, адвокатами, научно-исследовательскими и образовательными организациями и отдельными учёными в виде комментариев, разъяснений и заключений. Неофициальное толкование в зависимости от наличия квалификации в области налогового права у субъектов толкования принято делить на обыденное и профессиональное толкование. Обыденное толкование норм налогового права осуществляется участниками налоговых правоотношений, не обладающими специальной квалификацией в области налогового права, при реализации ими налогово-правовых норм в своих отношениях. Профессиональное толкование налогово-правовых норм производится уже квалифицированными специалистами в области налогового права – налоговыми и юридическими консультантами, адвокатами, аудиторами, их профессиональными объединениями, учёными-правоведами и налоговедами. Особой разновидностью профессионального толкования является доктринальное (научное) толкование. Комментарии к нормам налогового права учёных-правоведов и налоговедов являют собой объективное, научно обоснованное и независимое авторитетное понимание и разъяснение налогово-правовых норм. Нередко акты доктринального толкования норм налогового права представляют собой ценный материал для субъектов правотворчества и правоприменения по устранению выявленных в ходе толкования пробелов, противоречий и двусмысленностей в понимании комментируемых норм права. Если толкование налогово-правовой нормы обращено к неопределённому кругу лиц, рассчитано на все аналогичные случаи и на неоднократное использование, то имеет место нормативное толкование налогово-правовых норм. Акты нормативного толкования создаются в результате анализа самих правовых норм в целом и обобщения всей административной или судебной практики по всем налоговым делам или по какой-либо отдельной их категории безотносительно к конкретным индивидуальным делам или случаям из практики. При этом, акты официального нормативного толкования не создают новых норм налогового права, не восполняют в нем пробелов, а лишь в нормативном порядке разъясняют уже действующие налогово-правовые нормы. Соответственно, акты официального нормативного толкования не являются нормативными правовыми актами и не могут применяться в качестве форм применимого права при принятии субъектами правоприменения индивидуальных правоприменительных актов (административных и судебных актов). Например, Комментарии ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал являются актами официального нормативного толкования международной организации (ОЭСР) и не могут применяться налоговыми органами или судами в качестве формы применимого права при правовом обосновании принимаемых ими административных актов и судебных решений. Кроме того, акты нормативного толкования не могут искажать смысл истолковываемых норм, подменять их собой, выходить за их пределы, нейтрализовывать или прекращать их действие. Акты толкования без самих истолковываемых правовых норм не имеют никакого смысла и самостоятельного правового значения. Акты толкования также не могут порождать у участников правоотношений каких-либо прав и обязанностей, устанавливать для них какие-либо запреты, возлагать на них ответственность.
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |