Многосторонняя налоговая конвенция БЭПС (MLI) ОЭСР по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения: Новые условия освобождения дивидендов и прироста стоимости, а также нормы, направленные на борьбу с избежанием статуса постоянного учреждения (Айдар Масатбаев, Дипломированный налоговый эксперт LLM, Юридический консультант «Палата профессиональных юридических консультантов», Член ОО «Палата налоговых консультантов»)

Многосторонняя налоговая конвенция БЭПС (MLI) ОЭСР по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения:

Новые условия освобождения дивидендов и прироста стоимости, а также нормы, направленные на борьбу с избежанием статуса постоянного учреждения

Айдар Масатбаев

Дипломированный налоговый эксперт LLM

Юридический консультант «Палата

профессиональных юридических консультантов»

Член ОО «Палата налоговых консультантов»

www.salyqtez.kz

Ранее мы уже начали обсуждать Многостороннюю налоговую конвенцию БЭПС (MLI) ОЭСР по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее по тексту «Многосторонняя конвенция»), разработанную экспертами ОЭСР в рамках инициативы БЭПС по порядку применения двусторонних конвенциях между Правительством Республики Казахстан и Правительством других сторонах об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (далее по тексту «Двусторонние соглашения»)^[1].

Изменения в процедуре освобождения дивидендов

Изменения в применении Двусторонних соглашений также распространяются на распределение чистой прибыли казахстанских компаний в пользу зарубежных владельцев акций или соответственно долей участия в соответствующих хозяйствующих субъектах Казахстана.

Двусторонними соглашениями могут устанавливаться различные ставки налога, удерживаемого у источника выплаты при выплате дивидендов, так в Двустороннем соглашении с Российской Федерацией, ставка такого налога на дивиденды не может превышать 10%^[2], а в Двустороннем соглашении с Ирландией ставки налога на дивиденды варьируются в зависимости от процента акций (доли участия) нерезидента в капитале юридического лица в Казахстане. Так, нерезидент, чьё участие в казахстанской компании превышает 25% будет оплатит налог у источника выплаты по ставке 5%, и в остальных случаях ставка налога согласно Двустороннему соглашению составляет 15%^[3]. Примечательно, что Двустороннее соглашение ставит применение своих послаблений в отношении дивидендов исключительно в прямую зависимость от того, что акционер является фактическим собственником дивидендов, что до недавнего времени было сложно отследить^[4].

Многосторонняя конвенция устанавливает дополнительные требования для применения послаблений Двустороннего соглашения.

В частности, Многосторонней конвенцией может предусмотрено такое дополнительное требование как 365-ти дневный срок нахождения в собственности акций или доли участия казахстанского юридического лица у резидента - партнёра Казахстана включая день выплаты дивидендов, однако Казахстан на данном этапе вправе внести оговорку о неприменении данного условия, либо сократить или увеличить данный срок^[5].

Изменения в процедуре освобождения прироста стоимости при отчуждении акций или доли участия в юридическом лице, чья основная стоимость формируется из недвижимого имущества.

Многосторонняя конвенция ужесточает правила предоставления послабления при налогообложении резидента одной стране - участнице Двустороннего соглашения в виде прироста стоимости при продаже акций или доли участия в юридическом лице, 50% от стоимости активов формируется из недвижимого имущества в другой стране - участнице Двустороннего соглашения. В частности, для вводится обязательный срок держания таких акций (доли участия) более 365 -ти дней, предшествующих дате отчуждения такого актива.

Кроме того, предполагается, что данные требования будут применяться и к отношеию продажи долей участия в простых товариществах и трастах, если Двусторонние соглашения подобного положения непредусматривали.

Как и в случае с дивидендами, Многосторонняя конвенция дает право своим участникам применять или не применять данное положения к Двусторонним соглашениям, в которых они участвуют, о чем делается определённые уточнения в Депозитария при ратификации Многосторонней конвенции.

Особые условия при налогообложении дохода, полученного постоянным учреждением в стране - партнёре Казахстана по Двустороннему соглашению^[6].

Многосторонняя конвенция запрещает предоставлять налоговые послабления Двусторонних соглашений при одновременном соблюдении следующих условий:

(а) резидент одной страны - участницы получает какой - либо доход из другой страны - участницы, при этом согласно законодательства первой страны - получателя дохода лицо, получающее доход является постоянным учреждением налогоплательщика, находящимся на территории третьей страны и;

(б) такие доходы налогоплательшика- получателя освобождаются от от налогообложения в первой стране участнице;

(в) ставка подоходного налога на территории третьей страны составляют менее 60% от налога, который бы уплатил получатель дохода в первой стране участнице.

В этом случае, выплата дохода будет облагаться у источника выплаты на территории второй страны участницы, с территории которой выплачивался доход.

Исключением из данного правила является случаи, когда доход, выплаченный из второй страны участницы, указанной выше, получен в связи с или связан с активной предпринимательской деятельностью, осуществляемой через постоянное учреждение (отличной от деятельности по осуществлению, управлению или простому владению инвестициями на собственном счете организации, за исключением тех случаев, когда к такой деятельности относятся банковские услуги, страхование или управление ценными бумагами, осуществляемые банком, страховой организацией или дилером зарегистрированных ценных бумаг, соответственно).

Противодействие избежанию возникновения постоянного учреждения.

В частности данное положение Многосторонней конвенции направлено на модернизацию редакций Двусторонних соглашениний. Эксперты ОЭСР постоянно модернизируют редакцию модельного соглашения, используемого при заключении Двусторонних соглашений.

В частности, Двустороннее соглашение между Республикой Казахстан и Российской Федерацией содержит следующую редакцию пункта 5 статьи 5 «Постоянное учреждение»:

«если лицо иное, чем агент с независимым статусом, к которому применяется пункт 6, действует от имени предприятия и имеет, и обычно использует в Договаривающемся Государстве полномочия заключать контракты от имени предприятия, то это предприятие рассматривается как имеющее постоянное учреждение в этом Государстве, в отношении любой деятельности, которую это лицо предпринимает для предприятия, за исключением, если только деятельность такого лица ограничивается упомянутой в пункте 4, которая, если и осуществляется через постоянное место деятельности, не превращает это постоянное место деятельности в постоянное учреждение согласно положениям этого пункта.»

Многосторонняя конвенция расширяет и уточняет данное положение в таких Двусторонних соглашениях, внеся следующие изменения Двусторонние соглашения^[7]:

«если лицо в Договаривающейся Юрисдикции осуществляет деятельность от имени предприятия и, действуя таким образом, обычно заключает контракты или обычно играет основную роль, приводящую к заключению контрактов, которые регулярно заключаются без существенных изменений предприятием, и эти контракты:

 а) заключаются от имени предприятия, или

 b) для целей передачи права собственности на имущество, или предоставления права пользования имуществом, принадлежащим этому предприятию или в отношении которого предприятие обладает правом пользования, или

 c) для целей оказания услуг этим предприятием,

 то такое предприятие будет рассматриваться как имеющее постоянное представительство в этой Договаривающейся Юрисдикции в отношении любой деятельности, которую такое лицо осуществляет для предприятия, за исключением тех случаев, когда такая деятельность, осуществляемая предприятием через постоянное место деятельности этого предприятия, расположенное в этой Договаривающейся Юрисдикции, не будет считаться приводящей к образованию постоянного представительства в соответствии с определением постоянного представительства, содержащимся в Налоговом соглашении, на которое распространяется настоящая Конвенция (с учетом изменений, которые могут быть установлены настоящей Конвенцией).»

Необходимо отметить, что современные редакции Двусторонних конвенций уже содержат подобную редакцию^[8], то есть Многосторонние конвенции совершают своеобразный «апгрейд» редакций Двусторонних соглашений, которые устарели.

Следующим изменением Многосторонней конвенций в содержание Двусторонних соглашений является избежание статуса постоянного представительства за счет исключений, предусмотренных для конкретных видов деятельности.

В частности, в статье о постоянном учреждении Двусторонние соглашения содержат перечень видов деятельности, осуществление которых не приводит к образованию постоянного учреждения нерезидента в стране - участнице и как вывод, не происходит удержания налога у источника выплаты, а именно:

«…термин «постоянное учреждение» не рассматривается как включающий:

а) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию;

б) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки;

в) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих предприятию исключительно для целей переработки другим предприятием;

г) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий, или для сбора информации для предприятия;

д) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей осуществления для предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера;

е) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, перечисленных в подпунктах от а) до д), при условии, что совокупная деятельность постоянного места деятельности, возникающая в результате такой комбинации имеет подготовительный или вспомогательный характер».

Многосторонняя конвенция устанавливает, что на территории страны - участницы из указанного выше перечня видов деятельности не образующих постоянное учреждение будет исключаться, а значит будет образовываться постоянное учреждении в постоянном месте деятельности, используемом или эксплуатируемом предприятием другой страны - участниц, если данное предприятие (или тесно связанное с ним другое предприятие) осуществляет предпринимательскую деятельность в том же месте или в другом месте в первой стране - участнице и одновременно:

а) такое место или другое место приводит к образованию постоянного представительства для предприятия или тесно с ним связанного предприятия в соответствии с положениями Двустороннего соглашения,

или

b) совокупная деятельность в результате комбинации деятельности, осуществляемой указанными двумя предприятиями в том же месте, или тем же предприятием или тесно связанными предприятиями в двух местах, не носит подготовительный или вспомогательный характер,

при условии, что деятельность, осуществляемая двумя предприятиями в том же месте, или тем же предприятием или тесно связанными предприятиями в двух местах, представляют собой взаимодополняющие функции, которые являются частью единого бизнес-процесса^[9].

Разделение контрактов.

Многосторонняя конвенция, преследуя цель пресечь практику разделения контрактов, препятствующую включению сроков осуществления разных контрактов одними и теми же налогоплательщиками в один общий срок для квалификации постоянного учреждения, также предусматривает положения согласно которым, если нерезидент осуществляет в стране-участнице в месте, которое образует строительную площадку, строительный или монтажный объект или другой конкретный объект, определенный в соответствующем положении Двустороннего соглашения, или осуществляет надзорную или консультационную деятельность, и такая деятельность осуществляются в течение одного или нескольких периодов времени, которые в совокупности превышают 30 дней без превышения периода или периодов, указанных в Двустороннем соглашении, то данное время будет прибавлено к общему периоду времени, зачитываемое для определения постоянного учреждения. Также будет зачитываться и связанные виды деятельности осуществляются в этой стране - участнице на той же строительной площадке, строительном или монтажном объекте или другом месте, определенном в соответствующем положении Двустороннего соглашения, (или, если соответствующее положение Двустороннего соглашения, применяется к надзорной или консультационной деятельности, связанной с ними), в течение различных периодов времени, каждый из которых превышает 30 дней, не только самими предприятием, предприятиями которые тесно связанны с таким предприятием^[10].

При этом для указанных выше случаем, и иных случаях Двусторонних соглашений, которые предусматривают определённые условия для тесно связанных предприятий, Многосторонняя конвенция устанавливает понятие «тесно связанное предприятие» под которым понимается лицо если, над которым другое лицо имеет контроль ним, или оба находятся под контролем одних и тех же лиц или предприятий.

Кроме того, в любом случае, лицо считается тесно связанным с предприятием, если бенефициарная доля участия лица в другом лице прямо или косвенно составляет более чем 50 процентов (или, в случае компании, более 50 процентов совокупных голосов и стоимости акций компании или 50 процентов акционерного капитала компании), или если бенефициарная доля участия другого лица в лице и в предприятии прямо или косвенно составляет более 50 процентов (или, в случае компании, более 50 процентов совокупных голосов и стоимости акций компании или 50 процентов акционерного капитала компании).

Относительно самой Многосторонней конвенции, то она предусматривает определённую опциональность своих положений и страна - участница вправе воспользоваться определенным вариантом или даже вообще не применять то или иное положение Многосторонней конвенции к своим Двусторонним конвенциям.

Какие положения Многосторонней конвенции Казахстан сочтет нужным применить покажет время.

^[1] См. Масатбаев А. Многосторонняя налоговая конвенция БЭПС (MLI) ОЭСР по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения: Гибридные конструкции и недобросовестное поведение налогоплательщиков опубликовано 24 июля 2019 года https://www.zakon.kz/4978940-mnogostoronnyaya-nalogovaya-konventsiya.html

^[2] См. пункт 2 статьи 10 Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (ратифицирована Законом Республики Казахстан от 3 июля 1997 года № 146)

^[3] См. пункт 2 статьи 10 Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход (Ратифицирована Законом Республики Казахстан от 29 декабря 2017 года № 130-VІ ЗРК.

^[4] См. Масатбаев А. «Цифровизация и налоговые конвенции: новые реалии установления фактического собственника процентов и дивидендов, а также противодействие double tax treaty shopping» опубликовано 22 апреля 2019 года https://www.zakon.kz/4966915-tsifrovizatsiya-і-nalogovye-konventsii.html

^[5] См. Статья 8 Многосторонней конвенции

^[6] См. Статья 10 Многосторонней конвенции

^[7] См. п.1 статьи 12 Многосторонней конвенции.

^[8] См. п. 5 статьи 5 Двустороннего соглашения, заключенной между Казахстаном и Ирландией.

^[9] См. статья 13 Многосторонней конвенции

^[10] См. статья 14 Модельной конвенции