|
|
|
Рекомендации по применению МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»
См.редакцию за 2011г А. Калденбергер, магистр учета и аудита, профессиональный бухгалтер РК, CAP, DipIFR
C. Кайдарова, аудитор ТОО «Береке-аудит», CIPA, профессиональный бухгалтер РК
Признание займов в качестве долгосрочных или краткосрочных Условия отражения займов со ставкой вознаграждения, отличающейся от рыночной Расходы по вознаграждениям (процентам) по займам и ссудам Расходы по займам, связанные с активом, удовлетворяющим определенным требованиям Определение средневзвешенной ставки капитализируемых затрат Расходы по курсовой разнице, связанной с займами и вознаграждениями по займам Временная финансовая помощь. Ссуда, выданная работникам Раскрытие информации в финансовой отчетности
Методика и порядок учета займов, полученных Компанией, в бухгалтерском учете Компании определяются согласно МСФО 23 «Затраты по займам». Положения этого стандарта также будут взаимодействовать с МСФО 16 «Основные средства», МСФО 17 «Аренда», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».
Следующая терминология используется в настоящей Главе в указанных значениях: Затраты по займам - процентные и другие расходы, которые производятся организацией в связи с получением заемных средств. Актив, отвечающий определенным требованиям — актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.
По договорам займа деньги могут передаваться Компанией заемщику или получены Компанией от заимодателя. Согласно заключенным Договорам в качестве заимодателей и заемщиков могут выступать юридические и физические лица.
Средства, поступившие или переданные в качестве займов по договорам займа, с момента их получения заемщиком находятся в собственности заемщика. Займы могут поступать в Компанию следующим путем: получение от банков на основе договоров займов (кредитных договоров) в тенге, от нерезидентов (иностранных компаний и физических лиц) в валюте, от юридических и физических лиц в виде беспроцентной, временной финансовой помощи.
Пример: Компания получила 15.05.15 г.: - заем от Банка - резидента в размере 1 000 000 тенге, сроком на один год. - заем в размере $ 2 000 000 от юридического лица-нерезидента сроком на два года. Компания получила временную финансовую помощь от юридического лица - резидента в размере 500 000 тенге сроком на шесть месяцев. Курс доллара на 15.05.15 г. составлял 186 тенге за 1 доллар США
Данные операции отражаются Компанией на 15.05.15 г. следующей корреспонденцией счетов:
Признание займов в качестве долгосрочных или краткосрочных
Займы, полученные или выданные Компанией, классифицируются как текущие обязательства, если только они не обладают безусловным правом отсрочить выплату как минимум на 12 месяцев после отчетной даты. Часть долгосрочных займов, погашаемая в течение 12 месяцев после отчетной даты, реклассифицируется Компанией и отражается в составе краткосрочных займов. Реклассификация займов Компанией не производится в случае одновременного выполнения следующих требований: 1) первоначальный срок, на который был получен /выдан заем, превышал 12 месяцев; 2) предполагается продление договора займа либо заключение нового договора займа для погашения предыдущего займа, таким образом, что срок погашения по новому договору займа превысит 12 месяцев с отчетной даты; 3) возможность продления подтверждена договором на продление, либо договором, заключенным для погашения первоначального договора займа, заключенным до даты утверждения финансовой отчетности.
Займы, подлежащие погашению в течение не более чем 12 месяцев после отчетной даты, рефинансированные или пролонгированные по решению руководства Компании, считаются частью долгосрочного финансирования и классифицируются как долгосрочные. Первоначальное признание краткосрочных и долгосрочных займов производится Компанией по справедливой стоимости.
По полученным/выданным займам на нерыночных условиях, в том числе и по беспроцентным займам справедливая стоимость является расчетной величиной будущих выплат по данному обязательству, дисконтированная по рыночной ставке, преобладающей на дату возникновения обязательства. Сумма, предоставленная взаймы сверх этой справедливой стоимости, является расходом или уменьшением дохода за исключением случаев, когда она подлежит признанию как какой-либо другой вид актива. Это положение установлено пунктом B5.1.1 МСФО (IFRS) 9.
При заимствовании средств в рамках кредитных линий или получение займов разными траншами в рамках одного заключенного договора Компанией признается и учитывается отдельно.
Например: Компания 20 марта 2015 г. получила заем от банка А в размере 1 000 000 тенге сроком на 1 год. Компания 1 июня 2015 г. получила заем от компании Б в размере 2 000 000 тенге - сроком на 3 года. Займы получены под 10% годовых, что соответствовало рыночной ставке.
Компания прекращает признавать в учете заем в случае изменения условий договора займа, приводящего к аннулированию предыдущего финансового обязательства. Обязательство по займу, возникшее в результате таких изменений признается Компанией как новое обязательство.
Например: 01.06.14 г. Компанией получен заем от компании А в размере 1 000 000 тенге на срок 2 года под 10% годовых. 01.11.14 г. в договор, заключенный с Компанией А, внесены следующие изменения: 500 000 тенге подлежат возврату 01.12.14 г., Оставшаяся сумма займа, 500 000 тенге передается Компании на срок 3 года, % ставка по договору становится равной 8 %. Компания прекращает признавать первоначальное обязательство по займу, полученному 01.06.14 г., и признает новое обязательство с новыми условиями на 01.11.14 г.
Компания продолжает признавать обязательство, когда при изменении условий договора меняется только срок использования займа. Любые затраты и комиссии, возникающие при этом, признаются компанией как корректировка балансовой стоимости займа и амортизируются в течение оставшегося срока.
Например: 01.06.14 г. Компанией получен заем от Компании А в размере 1 000 000 тенге на срок 2 года под 10% годовых. 01.11.14 г. в договор, заключенный с Компанией А, внесено следующее изменение: срок использования займа по договору - 3 года. Компания продолжает признавать первоначальное обязательство по займу, полученному 01.06.14 г., меняется срок последующего учета займа по амортизированной стоимости.
На основе положений, предусмотренных пунктами 4.2.1 и 5.2.1 МСФО (IFRS) 9, последующий учет полученных/выданных займов осуществляется по амортизированной стоимости. Согласно пункта 9 МСФО (IAS) 39, амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства - величина, в которой финансовые активы или обязательства оцениваются при первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, уменьшенная или увеличенная на сумму накопленной с использованием метода эффективной ставки процента амортизации разницы между первоначальной стоимостью и суммой погашения, а также за вычетом суммы уменьшения (прямого или путем использования счета оценочного резерва) на обесценение или безнадежную задолженность.
Метод эффективной ставки процента - метод расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства (или группы финансовых активов или финансовых обязательств) и распределения процентного дохода или процентного расхода на соответствующий период. Эффективная процентная ставка - ставка, применяемая при точном дисконтировании расчетных будущих денежных платежей или поступлений на протяжении ожидаемого времени существования финансового инструмента или, где это уместно, более короткого периода, до чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства.
Займы, предоставленные и полученные Компанией на срок менее 12 месяцев, отражаются Компанией по первоначальной стоимости и не дисконтируются, так как эффект дисконтирования признается несущественным.
Например: а) Компания получила заем от Компании-нерезидента АВС в размере 1 000 000 тенге под 5 % годовых на 3 года. Рыночная ставка составляла 11% Первоначально займ отражается в учете по справедливой стоимости, которая представляет собой расчетную величину будущих выплат по данному обязательству, дисконтированных по рыночной ставке, преобладающей на дату возникновения обязательства. В последующем займ учитывается по амортизированной стоимости по рыночной ставке.
б) Компания получила заем от юридического лица - нерезидента на 2 года в размере 2 000 000 тенге под 11% годовых, которая не отличалась от ставки на рыночных условиях в размере 11% годовых.
Первоначально займ отражается в учете по справедливой стоимости, которая соответствует сумме полученных средств (без дисконтирования). Последующий учет займа осуществляется по амортизированной стоимости методом эффективной процентной ставки.
в) Компания получила заем от юридического лица - нерезидента на 2 года в размере 2 000 000 тенге под 12% годовых, которая была выше ставки, предложенной на рыночных условиях в размере 11% годовых.
Первоначально займ отражается в учете по справедливой стоимости, которая представляет собой расчетную величину будущих выплат по данному обязательству, дисконтированных по рыночной ставке, преобладающей на дату возникновения обязательства. В последующем займ учитывается по амортизированной стоимости по рыночной ставке.
Расчет эффективной ставки применяется Компанией ко всем выданным и полученным займам, за исключением случаев, когда возможны отступления при выполнении Компанией следующих условий: 1) заем выдан/ взят Компанией на срок, не превышающий 12 месяцев; или 2) одновременно выполняются все следующие условия: - выплата процентов (вознаграждения) происходит равномерно в течение срока займа не реже, чем раз в год, и - процентная ставка, по которой происходит начисление процентов, несущественно отличается от среднерыночной ставки заимствования; - сумма дополнительных затрат, премии, дисконта равна нулю или незначительна.
Амортизированная стоимость по займам определяется следующим образом:
Амортизированная стоимость займов = Первоначальная стоимость - Выплаты в погашение основного долга ± Амортизация методом эффективной процентной ставки
При использовании метода эффективной ставки процента балансовая стоимость займа (ссуды) складывается из первоначальной стоимости и амортизированной (признанной) части разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения. Компания признает в текущем (отчетном) периоде часть разницы между первоначальной стоимостью и ценой погашения и отражает ее по займам, выданным как увеличение балансовой стоимости займа (ссуды) в корреспонденции со счетами учета финансовых доходов. Компания признает в отчетном (текущем) периоде часть разницы между первоначальной стоимостью и ценой погашения и отражает ее по займам, полученным как увеличение балансовой стоимости займа (ссуды), в корреспонденции со счетами учета финансовых расходов, кроме случаев когда такие затраты капитализируются в составе стоимости актива, удовлетворяющего определенным требованиям. Рыночная ставка для определения справедливой стоимости займов определяется Компанией путем обращения к рыночным условиям, существовавшим на дату его получения (выдачи), а также к текущей рыночной коньюктуре или процентным ставкам, которые на данный момент установлены другими участниками рынка для аналогичных финансовых инструментов (аналогичным сроком погашения, конфигурацией денежных потоков, валютой, кредитным риском, залоговым обеспечением, процентной базой).
Например: Компанией получен заем от компании нерезидента в размере 1 000 000 долларов на 3 года под 5% годовых. Займы на аналогичных условиях были получены от банков резидентов по ставке 12 %. Предполагается, что данные займы выданы на рыночных условиях. Компания для определения справедливой стоимости займа, полученного от Компании нерезидента, применяет процентную ставку в размере 12%.
Условия отражения займов со ставкой вознаграждения, отличающейся от рыночной
Компания использует следующий порядок учета для выданных или полученных беспроцентных займов (в т.ч. финансовой помощи) либо займов, процентная ставка по договорным условиям которых не существенно отлична от рыночной процентной ставки заимствования с аналогичными условиями (срок, валюта): 1) при первоначальном признании такие займы отражаются Компанией по справедливой стоимости с учетом затрат по сделке, определяемой как текущая дисконтированная стоимость всех денежных потоков по займу с использованием среднерыночной (рыночной) ставки заимствования с аналогичными условиями (срок, валюта, обеспечение). При этом разница между номинальной стоимостью займа и определенной справедливой стоимостью относится на финансовые доходы/ расходы; 2) при последующем измерении займы отражаются по амортизированной стоимости, с использованием эффективной рыночной ставки, преобладающей на дату возникновения обязательства/требования (если только не было изменений в договорных условиях). Пример Компания А предоставляет финансовую помощь в виде беспроцентного займа в сумме 1000 тыс. тенге Компании Б на срок 5 лет. Рыночная ставка для аналогичных по сумме и сроку кредитов, составляет 10% в год. На момент первоначального признания справедливая стоимость займа будет равна приведенной стоимости 1000 тыс. тенге, которая будет погашена через 5 лет и составляет Сумма, равная 379 тыс. тенге, отражается в отчете о доходах и расходах в периоде, когда произошло первоначальное признание данного займа.
Учет у компании А: займ выданный
Учет у компании Б: заем полученный
Затраты по займам Компании включают: - расходы по процентам, рассчитываемые с использованием метода эффективной ставки процента, как описано в МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»; - финансовые затраты, связанные с финансовой арендой, в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда»; - курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.
При займах денег (кредитов, ссуды) у иностранных заемщиков у Компании возникают дополнительные расходы, связанные с организацией получения ссуды, которые квалифицируются Компанией как расходы по сделке: Комиссионные расходы за организацию займов (ссуды); расходы за посреднические услуги, вознаграждение за агентские услуги, прочие организационные расходы. Дополнительные расходы, связанные с организацией получения займа, включаются в оценку полученных займов с увеличением их первоначальной (справедливой) стоимости.
Расходы по займам, не связанным с активом, удовлетворяющим определенным требованиям, Компания отражает следующей корреспонденцией счетов:
Расходы по вознаграждениям (процентам) по займам и ссудам
Расчет процентов (вознаграждения) производится Компанией по следующей формуле: СП = (Н * Д* СЗ) / (ПП* 100%), где: СП - сумма процентов к начислению в данном отчетном периоде; Н - норма процента, на условиях выплаты которой предоставлены заемные средства; Д - число дней пользования заемными средствами в данном отчетном периоде, на которые начисляются проценты; СЗ - сумма обязательства по займу, ссуде в данном отчетном периоде, на которую начисляются проценты; ПП - период в днях, на который рассчитана установленная норма процентов. Норма процента устанавливается Компанией из расчета срока установленных процентов (вознаграждения) по договору (год, квартал, месяц).
Пример: Компания получила заем на 6 месяцев в размере 1 000 000 тенге, процентная ставка составляет 11% годовых. Для расчета принимается 360 дней в году. Расчет вознаграждения по займам за 6 месяцев использования займов в отчетном периоде составит 180 дней (360 дней:2). Сумма вознаграждения составляет 55 000 тенге (1 000 000 х 11%х 180)/360.
Затраты по займам признаются Компанией в том отчетном периоде, в котором они возникли, независимо от того, в каком периоде по договору они должны быть выплачены Компанией кредитору (заимодателю).
Например: Согласно условиям Договора, заключенного с Компанией «С», Компания получила заем 01.01.14 г. в размере 1 000 000 тенге под 10 % годовых сроком на 1 год (возврат займа определен 01.01.15 г). По условиям Договора Компания выплачивает проценты Компании «С» через 1 год после возврата займа (01.01.16 г.). Компания отражает расходы по процентам по займу на 31.12.14 г. в размере 100 000 тенге (1 000 000х 10% :12 х 12). Задолженность по вознаграждениям будет отражаться в финансовой отчетности Компании как финансовое обязательство до даты погашения.
Если договором предусмотрена выплата процентов Компанией заимодателю равномерно в течение срока действия договора займа (ссуды) (при этом период между выплатами не превышает 12 месяцев), либо срок действия договора займа (ссуды) менее 12 месяцев, то начисление процентов (вознаграждения) производится Компанией В случае, если договором предусмотрено погашение Компанией всей суммы причитающихся процентов (вознаграждения) одновременно с погашением суммы основного долга, и при этом срок действия договора займа (ссуды) превышает 12 месяцев, начисление процентов (вознаграждения) производится Компанией
Расходы по займам, связанные с активом, удовлетворяющим определенным требованиям
Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов.
Актив, отвечающий определенным требованиям — актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.
Расходы по займам, связанным с активом, удовлетворяющим определенным требованиям, капитализируются Компанией путем включения в стоимость этого актива.
Пример: Компания по Договору займа от 01.06.14 г. привлекла заем для строительства производственного цеха в размере 1 000 000 тенге, сроком на 1 год под 10% годовых. Расходы по вознаграждению по займам за количество фактических месяцев (семь месяцев) использования относятся Компанией на увеличение стоимости актива, удовлетворяющего определенным требованиям. Расходы по вознаграждению составляют 1 000 000 х 10%:12 х 7 = 58 333 тенге
Компания не относит к активам, удовлетворяющим определенным требованиям инвестиции и активы, производимые в больших количествах в постоянно повторяющемся, сравнительно коротком производственном цикле.Затраты по займам, подлежащие капитализации, отражаются Компанией в бухгалтерском учете следующей корреспонденцией счетов:
Компания приступает к капитализации затрат по займам в составе себестоимости актива, удовлетворяющего определенным требованиям, с определенной Компанией начальной даты. Начальная дата капитализации - это дата, на которую Компания впервые выполнила все нижеперечисленные условия: - понесла расходы по данному активу; - понесла затраты по займу; и - осуществила действия (деятельность), необходимые для подготовки актива к его использованию по назначению или для продажи.
Деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К ней относится техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания актива.
Например, деятельность, связанная с получением разрешений, технических условий, разработка смет, привлечение надзорной службы и т.д., необходимых для начала строительства.
К деятельности, необходимой для подготовки актива к использованию, Компания не относит владение активом, если при этом отсутствуют производство или модификация, изменяющие его состояние.
Например, затраты, понесенные по займам во время проведения подготовительных работ (например, землеустроительных работ) для строительства. Данные затраты капитализируются Компанией в течение периода проведения землеустроительных работ.
Затраты по займам, понесенные в то время, когда земля, приобретенная для последующего строительства, остается во владении Компании без каких-либо подготовительных работ на ней, списываются на расходы. Если средства для финансирования крупного проекта (актива, удовлетворяющего определенным требованиям) привлекаются Компанией заранее, то капитализация затрат по займам будет производиться Компанией, когда начнется создание (строительство) такого объекта.
Пример: Компания привлекла заем для строительства завода 01.01.14 г. в размере 1 000 000 тенге под 10% годовых на один год, предположительно строительство начнется в январе 2014 г. Фактически строительство завода началось с 01.04.14 г. и не закончен на 31.12.14 г. Компания отражает следующие операции в учете:
1) С 01.01.14 г. по 31.03.14 г. - отражение расходов по финансированию
2) с 01.04.14 г. по 31.12.14 г. капитализация затрат по займам
Капитализация затрат по займам приостанавливается Компанией в течение продолжительного периода, когда активная деятельность по модификации, реконструкции, строительству объекта прерывается. Это происходит в случаях, когда по приказу Компании объект основных средств переводится на консервацию (не используется в целях получения экономических выгод), или в случае консервации незавершенного строительства при расходах на его содержание. Такого рода затраты Компанией признаются не как капитализируемые, а как расходы периода на счете 7310 Расходы на вознаграждение.
Пример: Компания получила заем от банка 1.01.14 г. в размере 1 000 000 тенге на строительство здания под 10% годовых. Шесть месяцев Компанией велось строительство. Стоимость затрат по незавершенному строительству завода, накопленных на 01.07.14 г. составила 2 000 000 тенге. Приказом руководства Компании от 01.07.14 г. принято решение о консервации незавершенного строительства на срок 6 месяцев.
Порядок отражения в учете: 1) с 01.01.14 г по 30.06.14 г. ведение строительства завода
2) с 01.07.14 г. по 31.12.14 г. незавершенное строительство переведено на консервацию (капитализация затрат по займам приостанавливается:
Компания не приостанавливает капитализацию затрат по займам, когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива для использования по назначению или для продажи.
Например: Капитализация затрат по вознаграждению по займам продолжается в течение продолжительного периода, когда поднявшийся уровень воды, задерживает, к примеру, строительство шахты, если такой высокий уровень воды является обычным для таких пластов почвы в данном географическом регионе.
Компания должна прекратить капитализацию затрат по займам когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки актива, отвечающего определенным требованиям, к использованию по назначению или к продаже. Актив обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще может продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ.
Пример: Компания получила заем 1.01.14 г. в размере 1 000 000 тенге на строительство здания под 10% годовых. Через 8 месяцев строительство здания Компанией было закончено. В течение сентября 2014 г. требовалось устранение определенных дефектов. В течение октября - декабря 2014 г. Компания оформляла право на недвижимость. Стоимость затрат по незавершенному строительству, накопленных на 01.09.14 г. составила 2 000 000 тенге.
Порядок отражения в учете:
1) С 01.01.14 по 31.08.14 ведение строительства
2) С 01.09.14 г. по 30.11.14 г. прочая доработка, оформление документов
Если учетная стоимость актива после капитализации затрат по займам Компании превысит возмещаемую сумму или чистую возможную стоимость реализации актива, то сумму такого превышения Компания будет относить на расходы периода, в котором они были определены. Если Компания завершает сооружение актива, удовлетворяющего определенным требованиям по частям, и каждая часть может использоваться в то время, как сооружение других частей продолжается, капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении, в основном, всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже.
Например: Компания ведет строительство завода, состоящего из пяти цехов, каждый из которых пригоден к использованию отдельно. Строительство четырех цехов основного производства закончено 30.11.14 г. Строительство одного цеха вспомогательного производства продолжается в 2015 г. Компания прекратит капитализацию затрат по займам 30.11.14 г.
Определение средневзвешенной ставки капитализируемых затрат
Если средства заимствуются Компанией специально для актива, удовлетворяющего определенным требованиям сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации по этому активу будет определяться как фактические затраты, понесенные по займам за вычетом любого инвестиционного дохода.
В той степени, в которой предприятие заимствует средства в общих целях и использует их для получения актива, отвечающего определенным требованиям, предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации, путем умножения ставки капитализации на сумму затрат на данный актив. В качестве ставки капитализации применяется средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам предприятия, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением займов, полученных специально для приобретения актива, отвечающего определенным требованиям. Сумма затрат по займам, которую предприятие капитализирует в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |